高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月20日台財訴字第09400225940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告88、89、90及91年度綜合所得稅結算申報，列報所有臺南市○○區○○路2段158號房屋出租供中大藥品股份有限公司等公司營業使用之租賃收入分別為新臺幣（下同）796,000元、790,000元、816,000元及792,000元，租賃所得453,720元、450,300元、465,120元及451,440元，被告以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算各該年度租賃收入各1,351,930元，減除43﹪必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得316,880元、320,300元、305,480元及319,160元，併課其各該年度綜合所得稅。原告不服，申請復查未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

㈠按「．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。所謂「經另發現應徵之稅捐」係指依所得稅法規定應行申報課稅之所得額而言，最高行政法院民國（下同）62年判字第419號著有判例，被告引用財政部74年12月4日台財稅第25805號函適用最高行政法院58年判字第31號判例，依該判例意旨，必須原處分機關發現原核定處分確有短徵為前提。本件原告88至91年度租賃所得，皆依法申報，並無應行課稅之所得額有漏報短報情事，被告核定原告各年度所得額後，未經另發現應徵稅捐而按當地一般租金標準重新核定各年度所得額，與經另發現應徵稅捐之規定，顯然不合。

㈡所得稅法第14條第1項第5類第5款所規定之一般租金標準，依據財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第000000000號函釋，應以實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據。按所謂「實地調查鄰近房屋」因其房屋之地段（如商業區、住宅區）、使用類別（營業門市、營業辦公用、住家用）、屋齡（新舊建物）或房屋使用層數之不同，租金自不相同。故稽徵機關應以實地調查鄰近房屋之租金，依一般情況，自應比照地段、使用類別、屋齡或房屋使用層數相當之房屋租金核定，始為適當。惟本件被告實地調查鄰近房屋之租金，係擇取各年度最高之租金為之比較，對於影響租金差異之情況，皆付闕如，經原告按地實地查得之情形如下：台南市○○路○段127號係空屋、145號供銀樓營業、173號係文具行、211號係髮型屋、199號係文具行、205號係精品店、161號係小酒店、179號係化妝品店，皆使用於地面層，原告出租之房屋，皆在二樓以上，且於同層樓面共同集體辦公，並非門市，與被告上開實地調查之鄰近房屋不同，殊不能比照其租金作為標準，被告逕依一般租金標準核定補稅，顯屬有違。且系爭房屋經被告所屬台南市分局測量結果，確定有增建情形，且因公司使用面積不夠，於93年作調整，原住宅部分變更為公司使用而使公司使用面積增大，如被告要回溯5年調增租賃所得，則面積部分顯然有所不符。

二、被告答辯意旨略謂：

㈠查系爭房屋88、89、90及91年度出租供中大藥品股份有限公司等公司營業使用，為原告所不爭，又原告各該年度列報系爭房屋租賃收入796,000元、790,000元、816,000元及792,000元，初由被告核定租賃所得在案，嗣經被告派員實地勘查，就系爭房屋實際出租面積並參酌房屋大面積、樓層及房屋老舊等情形予以打折換算每坪每月租金853元、847元、875元及849元，而鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金1,579元及3,351元、1,800元及4,060元、2,134元及2,218元暨1,638元及2,497元，均較當地一般租金標準每坪每月1,450元為高，是原告申報租金顯較當地一般租金為低，被告依稅捐稽徵法第21條第1項規定，參照當地一般租金標準並衡酌房屋大面積、樓層及房屋老舊等情形予以打折，核算各年度租賃收入1,351,930元｛【1樓1,450元×（62.9×60%＋14）坪×50%（老舊）×12月】＋【2樓1,450元×（90.02×60%＋14）坪×70%（樓層）×50%（老舊）×12月】＋【3至5樓1,450元×（40.52×70%＋9）坪×50%（樓層）×50%（老舊）×12月×3】｝，減除43%必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得316,880元、320,300元、305,480元及319,160元，並無不合。又參照最高行政法院58年判字第31號判例及財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋，稽徵機關發現原處分確有短徵，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，自可變更原處分，補徵稅款。本件被告經實地訪查，發現租賃所得有短徵之情事，乃補徵原告稅款，亦無不合。

㈡被告所舉申報每坪每月租金較當地一般租金標準為高之鄰近房屋，皆與系爭房屋同一路段，且換算系爭房屋與鄰近房屋每坪每月租金時，亦已分別考量各房屋之差異性，如樓層、大面積及屋齡等情形分別適用不同折數，原告主張系爭房屋皆在二樓以上，且於同層樓面共同集體辦公，並非門市，與被告上開實地調查之鄰近房屋不同，殊不能比照其租金作為標準，被告逕依一般租金標準核定補稅，顯屬有違云云，顯有誤解，所訴洵不足採。

理由

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段定有明文。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧5、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第5款所明定。又「88年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。」「89年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。」「90年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。」及「91年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。」亦為財政部89年2月10日台財稅第0000000000號及90年1月20日台財稅第0900450705號函暨91年2月6日台財稅第0000000000號及92年1月29日台財稅第0000000000號令所核定有案。

二、原告88、89、90及91年度綜合所得稅結算申報，列報所有台南市○○區○○路2段158號房屋出租供中大藥品股份有限公司等公司營業使用之租賃收入分別為796,000元、790,000元、816,000元及792,000元，租賃所得453,720元、450,300元、465,120元及451,440元，被告初查以其申報租金顯較當地一般租金每坪每月1,450元為低，乃參照當地一般租金標準核算各該年度租賃收入各1,351,930元，減除43﹪必要損耗及費用暨申報數，分別調增前開租賃所得316,880元、320,300元、305,480元及319,160元，併課其各該年度綜合所得稅等情，有原告88～91年度綜合所得稅結算申報書、被告88～91年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、88～91年度綜合所得稅核定通知書、鄰近租金申報核定等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。

三、原告所爭執者厥為稅捐稽徵法第21條第2項規定所謂「經另發現應徵之稅捐」，係指依所得稅法規定應行申報課稅之所得額而言，本件原告88至91年度租賃所得，皆依法申報，並無應行課稅之所得額有漏報短報情事，被告核定原告各年度所得額後，未經另發現應徵稅捐而按當地一般租金標準重新核定各年度所得額，與經另發現應徵稅捐之規定；又所得稅法第14條第1項第5類第5款所規定之一般租金標準，應以實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據。稽徵機關應以實地調查鄰近房屋之租金，依一般情況，自應比照地段、使用類別、屋齡或房屋使用層數相當之房屋租金核定，本件原告出租之房屋，皆在二樓以上，且於同層樓面共同集體辦公，並非門市，與被告上開實地調查之鄰近房屋不同，殊不能比照其租金作為標準，被告逕依一般租金標準核定補稅云云；惟查：

㈠按「房屋出租與他人使用，稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入時，僅於該房屋係供住宅用者，始受土地法第97條第1項規定之限制。土地法第3編第3章『房屋及基地租用街』章之立法意旨，本為解決國民居住問題，維持民生之安定。由於城市人口密集，房屋供不應求，導致有房屋者，高抬房價及房租，遂於土地法第3章設定若干條文，藉以有助於住宅問題之解決。此由第94條積極的增加房屋的供給，以供人民承租自住之用，第95條間接的採取新建房屋賦稅之減免，與第96條消極的限制每一人民自住之房屋間數觀之，第97條所稱『城市地方房屋租金』，其所謂『房屋』，應指僅供住宅用之房屋而言。內政部71年5月24日台（71）內地字第87103號函亦採此見解。是稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。本院79年9月份庭長評事聯席會議決議未明示適用對象，應予補充：『所謂出租房屋係指供住宅用之房屋而言』。（本院91年度判字第1356號判決）。」最高行政法院92年10月21日92年度10月份庭長法官聯席會議決議有案。又本件系爭房屋88、89、90、91年度當地一般租金標準均為每坪每月1,450元，亦有被告編印上開各該年度房屋及土地當地一般租金標準附於本院卷可稽。

㈡原告所有系爭房屋88、89、90及91年度出租供中大藥品股份有限公司等公司營業使用，且原告各該年度列報系爭房屋租賃收入分別為796,000元、790,000元、816,000元及792,000元等情，為原告所不爭。嗣經被告派員實地勘查，系爭房屋一樓面積81.93坪（不含騎樓），全部供作停車場使用，屋主使用19.03坪（不設算租金收入）供公司員工停車及貨物起卸使用62.9坪；二樓面積90.02坪，全部供作辦公室及會議室；三樓面積72.53坪，辦公室使用40.52坪，住家自用32.10 坪（不設算租金收入）；四樓面積72.53坪，倉庫使用40.52坪，住家自用休閒室32.01坪（不設算租金收入）；五樓面積40.52坪，全部供作倉庫使用，亦為本件原告訴訟代理人所不否認，並有被告93年7月2日談話紀錄及平面圖附於88年度原處分卷可稽（詳該卷第47頁至第49頁、第53頁）。另經被告調查系爭房屋鄰近出租供營業使用之租金申報情形，有申報每坪每月租金1,579元及3,351元（88年度，台南市○○路○段127號及145號，詳該年度原處分卷第93、94頁）、1,800元及4,060元（89年度，台南市○○路○段173號及211號，詳該年度原處分卷第58、59頁）、2,134元及2,218 元（90年度，台南市○○路○段199號及205號，詳該年度原處分卷第64、65頁）、1,638元及2,497元（91年度，台南市○○路○段161號及179號，詳該年度原處分卷第60、61頁）者，均較當地一般租金標準每坪每月1,450元為高，被告乃參照當地一般租金標準並衡酌系爭房屋屬大面積、樓層及房屋老舊等情形予以打折，核算各年度租賃收入1,351,930元｛【1樓1,450元×（62.9×60%＋14）坪×50%（老舊）×12月】＋【2樓1,450元×（90.02×60%＋14）坪×70%（樓層）×50%（老舊）×12月】＋【3至5樓1,450元×（40.52×70%＋9）坪×50%（樓層）×50%（老舊）×12月×3】｝，減除43%必要損耗及費用暨申報數，調增88、89、90、91年度租賃所得各316,880元、320,300元、305,480元及319,160元，並無不合。是原告主張被告所調查之鄰近房屋，皆使用於地面層，原告出租之房屋，皆在二樓以上，且於同層樓面共同集體辦公，並非門市，與被告上開實地調查之鄰近房屋不同，殊不能比照其租金作為標準，被告逕依一般租金標準核定補稅，顯屬有違云云，並不可採。

㈢又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」及「綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法第21條第2項所指『經另發現應徵之稅捐』。‧‧‧所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。‧‧‧納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號、74年12月4日台財稅第25805號函釋在案，上開函釋意旨，係主管機關為貫徹所得稅法第14條及稅捐稽徵法第21條之適用所為之釋示，並無逾越母法之立法意旨，本院自得予以援用。原告88年至91年度綜合所得稅結算申報，所申報之租賃所得顯較當地一般租金為低，被告乃依當地一般租金標準設算予以調增，並無不合，業如前述，是原告主張其88至91年度租賃所得，皆依法申報，並無應行課稅之所得額有漏報短報情事，被告核定原告各年度所得額後，未經另發現應徵稅捐而按當地一般租金標準重新核定各年度所得額，與經另發現應徵稅捐之規定，顯然不合云云，並不可採。

㈣另原告主張系爭房屋經被告所屬台南市分局93年7月測量結果，確定有增建情形，且因公司使用面積不夠，故將住宅部分變更為公司使用而使公司使用面積增大，被告回溯5年調增租賃所得，則面積部分顯然有所不符云云；惟查，系爭房屋係屬30餘年房屋，有前揭被告88～91年度非自住房屋使用及租賃情形核定表所載折舊年數可佐，再系爭房屋經被告派員實地勘查結果，各樓層使用面積如前所述，如該房屋確有於93年間增建情事，應屬顯而易見，何況原告就房屋何部分係屬增建，增建範圍如何，均無法舉證以資證明，或提供相關文件資料以供調查，又系爭房屋自88年以前即出租予中大藥品股份有限公司等公司營業使用迄今，並未變更，準此原告主張系爭房屋有增建及93年公司使用面積較往年為多，被告以93年使用情形回溯前年租賃所得有誤云云，亦不可採。

四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告88、89、90及91年度綜合所得稅結算申報，所列報台南市○○區○○路2段158號房屋之租賃所得較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算各該年度租賃收入各1,351,930元，減除43﹪必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得316,880元、320,300元、305,480元及319,160元，併課其各該年度綜合所得稅，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠