高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第一０五九號

原告

南和興產股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉豐州 律師

訴訟代理人

陳韋利 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年九月二十一日高市府法一字第０九五００四九０七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄市苓雅區○○○段二０二二地號土地（下稱系爭土地）與同段二０一五、二０一六、二０二０、二０二一地號等四筆土地共同建築，其地上建物門牌為苓雅區○○路二號，為三層樓建物，供情緣汽車旅館使用，登記騎樓面積為八九．八六平方公尺，惟該騎樓為該汽車旅館圍起自行使用，並未供公共通行，與土地稅減免規則第十條第一項規定不符，不得減徵其地價稅，而二０一五、二０一六地號及系爭土地退縮騎樓地部分，除作為法定空地外，全部亦作為該汽車旅館之植栽用地，亦未供公共通行，故不得免徵地價稅，被告對系爭二０二二地號土地原減徵五八．五平方公尺之地價稅即有錯誤；另原告所有坐落同段二三二０、二三二０之一、二三四三、二三四四、二三四五、二三四六地號等六筆土地與同段二三二二、二三二二之一、二三四

七、二三四八、二三四八之一地號等五筆土地共同建築，其地上建物門牌為苓雅區○○○路一０六、一０八、一一０、一一二號，為四層樓建物，登記騎樓面積合計為三八四．０八平方公尺，依土地稅減免規則第十條第一項規定，原減徵二六０．一一平方公尺之地價稅亦有錯誤；又原告所有坐落同段二三六九地號土地，其地上建物門牌為苓雅區○○○路一六四號，為四層樓建物，登記騎樓面積為四六．九一平方公尺，依土地稅減免規則第十條第一項規定，原減徵五四．六平方公尺之地價稅亦有錯誤。被告所屬苓雅分處於辦理九十四年地價稅稅地清查時，查得上開錯誤情形，乃於民國九十四年八月十六日通知原告系爭二０二二、二三二０、二三二０之一、二三二二、二三二二之一、二三四三、二三四四、二三四五、二三四六、二三六九地號等十筆土地（按正確應為系爭二０二二、二三二０、二三二０之一、二三四三、二三四四、二三四五、二三四六、二三六九地號等八筆土地），原核准騎樓減免面積共為三六三．二一平方公尺（按正確應為三七三．二一平方公尺）與建物權狀所載實際得減免面積並不相符，應自八十九年起更正面積為一二二．五三平方公尺（按正確應為一二二．五五平方公尺），被告所屬三民分處並於同年九月二十三日依稅捐稽徵法第二十一條規定，發單補徵八十九年至九十三年差額地價稅分別為新台幣（下同）二八一、二三五元、二八

一、二０七元、二八一、一六一元、二八０、八八七元、二八三、一六一元，合計一、四０七、六五一元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告就其所有系爭土地部分，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分有關補徵系爭土地地價稅部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）被告及訴願決定以「登記騎樓面積」為準計算系爭土地地價稅減徵面積，顯與土地稅法第六條「騎樓走廊」減免地價稅及土地稅減免規則第十條「供公共通行之騎樓走廊地」減徵地價稅之規定有違：

1、被告及訴願決定係以「登記騎樓面積」為準計算得減徵地價稅之騎樓走廊地面積：按被告所屬苓雅分處九十四年八月十六日高市稽苓地字第０九四００一七九八一號函主旨略謂：「原核准騎樓減免面積共為三六三．二一平方公尺（按：正確應為三七三．二一平方公尺）與建物所有權狀所載實際得減免面積並不相符」云云，且訴願決定亦略謂：「緣訴願人所有坐落於本市苓雅區○○○段二０二二號土地．．．登記騎樓面積為八九．八六平方公尺，惟該騎樓為該汽車旅館圍起自行使用，並未供公共通行，與土地稅減免規則第十條第一項規定不符」云云，由此足見，訴願決定係以「登記騎樓面積」為準計算得減徵地價稅之騎樓走廊地面積。

2、惟查，土地稅法第六條「騎樓走廊」減免地價稅及土地稅減免規則第十條「供公共通行之騎樓走廊地」減徵地價稅之規定，並未限制必須於建物所有權狀所記載「騎樓面積」之範圍內始有其適用：按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第六條定有明文。另「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物，係指附著於土地之建築物或工事。」土地稅減免規則第十條亦有明文。由上述規定可見，騎樓走廊地得減免地價稅之規定，並未限制必須於建物所有權狀所記載「騎樓面積」之範圍內始有其適用。被告及訴願決定以「登記騎樓面積」為準計算得減徵地價稅之騎樓走廊地面積，顯係增加法律所無之限制，其有違誤，至屬顯然。

3、再者，財政部歷年之函釋不但未明示應以建物所有權狀所記載之騎樓面積認定得減徵地價稅之騎樓走廊地面積，甚且由其相關函釋意旨尚可推知，騎樓走廊地之面積不以建物所有權狀所記載之騎樓面積為限：按「土地稅減免規則第十條關於供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，在實務上徵納雙方爭議甚多，茲為解決稽徵上之困擾，經本部邀請內政部等有關機關研商獲致結論如下：土地稅減免規則第十條有關供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，依下列原則處理：一、平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，仍依規定免徵地價稅。二、在騎樓走廊上有一層建物者，其騎樓走廊地之地價稅減徵二分之一；有二層建物者，減徵三分之一；有三層建物者，減徵四分之一；有四層以上建物者，減徵五分之一。」財政部於七十一年一月二十八日著有台財稅字第三０五六二號函釋。由其釋示「平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，仍依規定免徵地價稅」可知，騎樓走廊地之面積並不以建物所有權狀所記載之騎樓面積為限，否則平房之騎樓走廊地既未登記於建物所有權狀，財政部為何釋示仍依規定減徵地價稅？

4、綜上，土地稅法第六條「騎樓走廊」減免地價稅及土地稅減免規則第十條「供公共通行之騎樓走廊地」減徵地價稅之規定，並未限制必須於建物所有權狀所記載「騎樓面積」之範圍內始有其適用，且財政部相關函釋意旨亦持相同見解。被告及訴願決定以「登記騎樓面積」為準計算減徵面積，認系爭土地原先核准騎樓減免面積，因與建物所有權狀所載騎樓登記面積不符，應自八十九年起更正，顯係增加法律所無之限制，其有違誤，至屬顯然。

（二）原告所有系爭土地中之四０．九八平方公尺皆係依法令所留設之法定騎樓地，其屬土地稅法第六條之「騎樓走廊」及土地稅減免規則第十條之「騎樓走廊地」，依法應減徵地價稅：

1、按「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：一、商業區。二、公共設施用地之市場用地及停車場用地。三、經主管建築機關核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第二層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」高雄市建築管理自治條例第八條定有明文。

2、查原告所有系爭土地中之四０．九八平方公尺，皆係按前述規定於申請建築時，退縮三．九公尺所留設之法定騎樓地，此點被告及復查決定並無不同認定，諒被告並無爭議。

3、查土地稅法第六條之「騎樓走廊」及土地稅減免規則第十條之「騎樓走廊地」，不應限於建物所有權狀所記載之「騎樓面積」之範圍內始有其適用，理由已詳如上述。則被告及訴願決定無視於系爭土地中之四０．九八平方公尺，皆係依法留設之法定騎樓地之事實，而認其中有部分不應減徵，自有違誤。

（三）訴願決定另謂系爭土地退縮騎樓地全部，均為情緣汽車旅館自行植栽使用，並未供公共通行，因而與土地稅法第十條第一項規定不符，均不得減徵地價稅云云。惟查，訴願決定就系爭騎樓地自八十九年起至九十三年止，均未供公共通行使用之事實，並未詳述其所據以認定之證據為何，就此部分，訴願決定顯有認定事實未依證據之違法。

（四）縱系爭土地其中「騎樓走廊地」部分，已計入「法定空地」，應仍有土地稅減免規則第十條之適用﹕

1、系爭土地其中五八．五平方公尺係依高雄市建築管理自治條例第八條所留設之法定騎樓地，已詳如前述。

2、按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」中央法規標準法第十六條定有明文，而此即為所謂「特別法優於普通法之原則」。

3、土地稅減免規則第九條所規定之土地稅減免事由乃係「無償供公共使用之私有土地」，而同規則第十條所規定之減免事由則係「供公共通行之騎樓走廊地」。兩相比較，土地稅減免規則第九條顯係概括就「私有土地」無償供公共使用免徵地價稅之情形予以規定，而屬普通規定，至於土地稅減免規則第十條則係就「私有土地」中屬於「騎樓走廊地」者，地價稅應如何減免所為之特別規定。是依上述特別法優於普通法之原則，於減免地價稅之土地屬於騎樓走廊地時，自應優先適用土地稅減免規則第十條之特別規定，而非適用土地稅減免規則第九條之一般規定。否則，於「供公共通行之騎樓走廊地有建築改良物」之情形，豈非仍應依第九條規定全部免徵地價稅，而第十條「供公共通行之騎樓走廊地．．．有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅」之規定，則永無適用餘地？此自非土地稅減免規則之本旨。

4、查土地稅減免規則第十條並無如同該法第九條但書之規定，亦即土地稅減免規則第十條並無「供公共通行之騎樓走廊地屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」之除外規定，是供公共通行之騎樓走廊地縱屬建築房屋應保留之法定空地，其適用土地稅減免規則第十條規定之結果，仍應依騎樓走廊地予以免徵地價稅。

5、準此，縱系爭土地其中「騎樓走廊地」部分，已計入「法定空地」，應仍得依土地稅減免規則第十條規定免徵地價稅。

（五）原告主張依土地稅減免規則第十條規定減免地價稅者，除登記騎樓地面積外，尚包含退縮騎樓地面積：

1、土地稅減免規則第十條已明定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」，而有建築改良物者，則依地上建物層數按比例減徵。由此可見，土地稅減免規則所定之「騎樓走廊地」，並不限於其直上方應有建築改良物。

2、經查，原告所有系爭土地，其中登記騎樓地面積為八九．八六平方公尺（其直上方有二層建築改良物），依法留設之退縮騎樓地面積為二三八．五五平方公尺（詳卷附之高雄市政府工務局九十六年四月十七日高市工務建字第０九六０００九四三三號函），是此部分原告得減徵之騎樓走廊地面積為四０．九八平方公尺〔計算式為（二三八．五五×二八一/一八四一）+（八九．八六×二八一/一八四一×一/三）＝四０．九八〕。

（六）退步言，縱認「騎樓走廊地」計入「法定空地」而不得適用土地稅減免規則第十條減免，惟系爭土地之退縮騎樓地面積並非全部均計入法定空地面積，就該未計入法定空地面積部分，亦應依土地稅減免規則第十條規定予以減免：1、按本件系爭土地，申請建造執照時，其法定建蔽率為八．五八/一０，此有卷附之九十六年四月十七日高雄市政府工務局高市工務建字第０九六０００九四三三號函可稽。

2、基於上述，系爭土地（申請案包含五塊厝段二０一五、二０一六、二０二一、二０二二地號土地）於申請建築當時應留設之法定空地面積為三三八．五二平方公尺，最大可建築面積為一五０二．四八平方公尺，而系爭土地上已建築面積僅一四七五．一八平方公尺，故尚有二七．三０平方公尺屬於未計入法定空地之退縮騎樓地，此部分應依土地稅減免規則第十條第一項前段予以免徵地價稅，是就系爭土地部分，原告得減徵之騎樓走廊地面積為八．七四平方公尺〔計算式為（二七．三０×二八一/一八四一）+（八九．八六×二八一/一八四一×一/三）＝八．七四〕。

3、再者，本件退縮騎樓地均供公共通行使用，雖被告主張系爭土地退縮騎樓地部分，全部為汽車旅館圍起自行使用，惟由該汽車旅館負責人賴明聖於九十六年三月二十七日至被告處所為之談話紀錄可知，系爭花圃於九十六年六月九日（應係九十三年六月九日）賴明聖接手前，僅有緊鄰道路一線為花圃種植使用，並非未供公共通行使用，故被告上開主張，顯不可採。因此，縱認依法留設之退縮騎樓地非屬騎樓而不得依土地稅減免規則第十條規定減徵地價稅，惟上開未計入法定空地之退縮騎樓地面積，均供公共通行使用，換言之，系爭土地符合「無償供公共使用之私有土地」之要件，自亦得依土地稅減免規則第九條本文規定予以免徵地價稅。

（七）關於系爭土地部分：

1、本件系爭土地（與五塊厝段二０一五、二０一六、二０二０、二０二一地號為同一基地，基地面積共計一、八四一平方公尺），其中屬於土地稅減免規則第十一條所規定之「騎樓走廊地」者，包括登記騎樓地八九．八六平方公尺以及依法留設之退縮騎樓地二三八．五五平方公尺（詳卷附高雄市政府工務局九十六年四月十七日高工務建字第０九六０００九四三三號函），因登記騎樓地直上方有二層建築改良物，是此部分原告得減徵之騎樓走廊地面積為四０．九八平方公尺，先予敘明。

2、又被告於九十六年八月十六日提出系爭土地及其上建物之照片四紙，而據之主張該土地自八十九年間起即未供公共通行使用云云，惟查，被告上開抗辯，顯無理由：

（八）被告所為之本件課稅處分，係就上開土地補徵八十九年至九十三年之差額地價稅，其自應證明系爭五塊厝段二０二二地號土地於八十九年至九十三年間該土地內之「騎樓走廊地」（包含「登記騎樓地」及「退縮騎樓地」）有未供公共通行之事實，惟被告所提出之上開四紙照片，係拍攝於九十四年十一月三十日，與系爭土地八十九年至九十三年之使用狀態無關，而不能作為本件補徵地價稅事由之證明。

（九）再者，系爭土地上目前之建物使用人即汽車旅館負責人賴明聖亦表示，系爭汽車旅館之花圃，於其九十三年六月九日接手經營前，僅有緊鄰道路為花圃種植使用，是以，於九十三年間上開土地「騎樓走廊地」部分並非未供公共通行，由此更可以證明被告以上開四紙照片為補徵系爭五塊厝段二０二二地號土地八十九年至九十三年之地價稅，顯屬無據。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按土地稅減免規則第九條規定：無償供公共使用之私有土地經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。土地稅減免規則第十條第一項規定：供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。稅捐稽徵法第二一條規定：稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

（二）按「無償供公共使用之私有土地經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」分別為土地稅減免規則第九條、第十條第一項所明定，上開規定，減免地價稅係以「供公共通行使用」為必要條件；且騎樓地有建築改良物者按層數減徵，最少減徵五分之一。又按「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得作為空地計算：一、商業區。．．．．前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。．．．。」為高雄市建築管理自治條例第八條所明定，故無遮簷之人行道如作為法定空地，依上開土地稅減免規則第九條規定，亦不得免徵地價稅，本件補徵系爭土地部分，屬上開高雄市建築管理自治條例第八條所稱之「無遮簷之人行道」，非「法定騎樓地」，其地價稅之徵免自應適用土地稅減免規則第九條規定，原告主張為法定騎樓地，容係對法令之規定有所誤解。

（三）經查：

1、系爭土地與同段二０二０、二０二一、二０一五、二０一六地號土地共同建築，八十五年間建造完成後即供汽車旅館營業使用，其地上建物門牌為苓雅區○○路二號（為三層樓建物），登記騎樓面積為八九．八六平方公尺，其騎樓地直上方有建築改良物二層，依土地稅減免規則第十條第一項規定，應減徵三分之一，即得減徵二九．九五平方公尺；惟查，該騎樓非坐落於系爭土地上（備註：坐落於同段二０一六地號土地為他人所有），且為該汽車旅館圍起自行使用，並非供公共通行使用，與土地稅減免規則第十條第一項規定不符，自不得減徵地價稅。再查，系爭土地退縮騎樓地部分，即為高雄市建築管理自治條例第八條所稱無遮簷之人行道，除作為法定空地外，亦全部為該汽車旅館之植栽用地，非供公共通行使用，依上開土地稅減免規則第九條規定，自不得免徵地價稅。故系爭土地原減徵五八．五平方公尺即有錯誤，應不得減徵地價稅，查被告原處分予以補徵四三．七０平方公尺，尚短課一四．八平方公尺，惟基於行政救濟之法理，不得更為不利之決定，原補徵稅額仍予以維持。

2、坐落高雄市苓雅區○○○段二三二０、二三二０之一、二

三二二、二三二二之一、二三四三、二三四四、二三四五、二三四六地號等八筆土地與同段二三四七、二三四八、二三四八之一地號土地共同建築，其地上建物門牌為苓雅區○○○路一０六、一０八、一一０、一一二號（為四層樓建物），登記騎樓面積合計為三八四．０八平方公尺，其騎樓地直上方有建築改良物三層，依土地稅減免規則第十條第一項規定，應減徵四分之一，即得減徵九六．０二平方公尺，原減徵二六０．一一平方公尺顯為錯誤。又查該騎樓位於五塊厝段二三四三、二三四四、二三四五、二

三四六、二三四七地號等五筆土地上，被告所屬苓雅分處將該應減徵之騎樓面積九六．０二平方公尺，分攤於五塊厝段二三四三、二三四四、二三四五、二三四六地號等四筆土地，二三四七地號土地未分攤騎樓減徵應屬不合理；惟查，該五筆土地申報地價均相同，對核計應補徵之稅額尚無影響。

（四）按土地稅減免規則第九條規定：無償供公共使用之私有土地經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。同規則第十條第一項規定：供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。

（五）經查，系爭土地與同段二０二０、二０二一、二０一五、二０一六地號土地所共同建築（苓雅區○○路二號三層樓建物）供汽車旅館營業使用，原告所訴稱騎樓面積（八九．八六平方公尺），實際上係建築於二０一六地號土地上（該地為案外人陳田植等八人所有）並非建築於系爭土地，系爭土地於八十五年興建作為汽車旅館時，即於緊鄰道路之退縮騎樓地植栽花圃以保住戶私密及安全，九十三年六月九日由現在經營者賴明聖接手經營後，僅將部分空地補種植栽，依現狀封閉之情況觀之，原留之空地部分亦僅作私用，實際上並未兩面暢通供公眾通行使用，綜觀該汽車旅館所使用系爭土地，其退縮騎樓地及騎樓地皆封閉植栽花圃及住宿車輛進出使用，所稱均供公共通行使用，並非實情，故其騎樓地自無土地稅減免規則第九條無償供公共使用免徵地價稅之適用。

（六）經查，系爭土地與同段二０二０、二０二一、二０一五、二０一六地號土地共同於八十五年興建苓雅區○○路二號三層樓建物供汽車旅館營業使用，該建物設計上確保房客私密性與安全性，乃於系爭土地緊鄰道路之退縮騎樓地植栽花圃，以防他人接近，九十三年六月九日由現在經營者賴明聖接手經營後，僅將部分空地補種植栽，依現狀封閉之情況觀之，前手縱留有部分空地，但因未兩面暢通供公眾通行使用，難謂為公共使用，此由附案照片足證。再者，依據被告系爭土地卡減免記載（B五八．五平方公尺），顯示系爭土地自六十七年起即有騎樓減免紀錄，惟系爭土地於八十五年與同段二０二０、二０二一、二０一五、二０一六地號土地共同興建苓雅區○○路二號供汽車旅館營業使用後，土地使用情形業已改變，原核准減免原因已無所附麗而自然消滅，依據前揭土地稅減免規則第二十四條規定，原告自應檢附相關證明文件『重新』提出申請減免。本件原告既未於八十五年興建供汽車旅館所使用後提出申請減免，被告則無從審酌，且其退縮騎樓地及騎樓地皆封閉植栽花圃及住宿車輛進出使用，而非供公共使用，故自無土地稅減免規則第九條無償供公共使用免徵地價稅之適用。

（七）按土地稅減免規則第二十二條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。

一、．．．。十一、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者。」同規則第二十九條規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」同規則第三十條規定：「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰．．．。」依土地稅減免規則第七條至第十七條規定申請減免地價稅者，目前實務上尚無任何一項屬於第二十二條第十一款規定：「經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者」。原告系爭土地之減免係依據第九條及第十條規定辦理減免，係屬「永久減免」，如前已核定而用途未變更者，依據土地稅法第四十一條第一項末段規定，以後免再申請。蓋有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，故應負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，故減免地價稅原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應依土地稅減免規則第二十九條規定，於三十日內向主管稽徵機關申報恢復徵稅，土地權利人或管理人違反申報義務者，得依同規則第三十條規定補稅並裁處罰鍰。原告主張得免重新申請減免乙節，顯對法令誤解。

（八）系爭土地原於六十七年因騎樓減免，嗣分別於八十五年、八十七年重新建蓋房屋致土地情形亦已改變，原告未依土地稅減免規則第二十九條規定，於三十日內向主管稽徵機關申報恢復徵稅，顯已違反申報義務，至為顯然。

理由

一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條分別定有明文。次按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」分別為土地稅減免規則第一條、第九條及第十條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」亦經稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定明確。

二、經查，原告所有系爭土地與同段二０一五、二０一六、二０二０、二０二一地號等四筆土地共同建築，其地上建物門牌為苓雅區○○路二號，為三層樓建物，供情緣汽車旅館使用，登記騎樓面積為八九．八六平方公尺，惟該騎樓為該汽車旅館圍起自行使用，並未供公共通行，與土地稅減免規則第十條第一項規定不符，不得減徵其地價稅，而二０一五、二０一六地號及系爭土地退縮騎樓地部分，除作為法定空地外，全部亦作為該汽車旅館之植栽用地，亦未供公共通行，故不得免徵地價稅，被告對系爭二０二二地號土地原減徵五八．五平方公尺之地價稅即有錯誤；另原告所有坐落同段二三二０、二三二０之一、二三四三、二三四四、二三四五、二三四六地號等六筆土地與同段二三二二、二三二二之一、二

三四七、二三四八、二三四八之一地號等五筆土地共同建築，其地上建物門牌為苓雅區○○○路一０六、一０八、一一０、一一二號，為四層樓建物，登記騎樓面積合計為三八四．０八平方公尺，依土地稅減免規則第十條第一項規定，原減徵二六０．一一平方公尺之地價稅亦有錯誤；又原告所有坐落同段二三六九地號土地，其地上建物門牌為苓雅區○○○路一六四號，為四層樓建物，登記騎樓面積為四六．九一平方公尺，依土地稅減免規則第十條第一項規定，原減徵五四．六平方公尺之地價稅亦有錯誤。被告所屬苓雅分處於辦理九十四年地價稅稅地清查時，查得上開錯誤情形，乃於九十四年八月十六日通知原告系爭二０二二、二三二０、二三二０之一、二三二二、二三二二之一、二三四三、二三四四、二三四五、二三四六、二三六九地號等十筆土地（按正確應為系爭二０二二、二三二０、二三二０之一、二三四三、二三四四、二三四五、二三四六、二三六九地號等八筆土地），原核准騎樓減免面積共為三六三．二一平方公尺（按正確應為三七三．二一平方公尺）與建物所有權狀所載實際得減免面積並不相符，應自八十九年起更正面積為一二二．五三平方公尺（按正確應為一二二．五五平方公尺），被告所屬三民分處並於同年九月二十三日依稅捐稽徵法第二十一條規定，發單補徵八十九年至九十三年差額地價稅分別為二八

一、二三五元、二八一、二０七元、二八一、一六一元、二八０、八八七元、二八三、一六一元，合計一、四０七、六五一元。等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬三民分處九十四年九月二十三日高市稽三地字第０九四００四八四五七號函檢附地價稅繳款書五份、被告九十五年三月十七日高市稽法字第０九五二九００一九九號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告雖訴稱：（一）騎樓走廊地係依法所需強制留設供公共通行，與一般之法定空地雖不得於其上建築，惟其所有人仍得作其他使用之情形不同，而土地稅減免規則既於第九條之外，特於第十條對騎樓走廊地為減免地價稅之優惠，故系爭未建築之騎樓走廊地縱計入法定空地，亦不能以法定空地視之，系爭土地其中四０．九八平方公尺仍應優先適用該規則第十條之規定而得免徵地價稅。（二）土地稅減免規則第十條規定之騎樓走廊地並不以其直上方有建築物為限，系爭土地係依高雄市建築管理自治條例第八條規定退縮之騎樓地，不論其直上方有無建築物，均應免徵地價稅，且不限於建物所有權狀記載之「騎樓面積」始有適用，被告僅以「登記騎樓面積」為準，計算得減徵地價稅之面積，乃增加法律所無之限制。（三）同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」已享有所占面積不計入基地面積及建築面積之利益，尚且得依土地稅減免規則第十條規定減免地價稅，則未建築之「騎樓走廊地」不僅有應否計入法定空地之問題，又要將之計入建築基地面積，所享有之建築利益較之「法定騎樓」顯有不足，則更應依土地稅減免規則予以租稅優惠，始符公平。（四）退步言之，縱認「騎樓走廊地」應計入法定空地而不得適用土地稅減免規則，惟系爭土地之退縮騎樓地面積，並非全屬法定空地範圍，其中非屬法定空地面積八．七四平方公尺部分，係供公共通行，得依土地稅減免規則第十條規定減免。再者，被告所提出照片係九十四年十一月三十日，與系爭土地八十九年至九十三年之使用狀態無關，不能作為本件補徵地價稅事由之證明等云云，資為論據。

四、惟按土地稅法第六條：「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」之規定乃七十八年十月三十日配合平均地權條例第二十五條所增列；而觀平均地權條例第二十五條之沿革，其於五十七年二月十二日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於五十七年二月十二日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第二十五條於七十五年六月二十九日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」從而土地稅法第六條乃繼之於七十八年十月三十日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」及第十條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第九條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第十條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第九條及第十條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十五條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同。若係屬法定空地（參照建築法第十一條之規定），因法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其依法應留設之法定空地面積，前揭私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，否則，若屬法定空地之騎樓走廊地亦均准予免稅，將使人民於建築房屋時保留單純法定空地之意願降低，而願多留騎樓走廊地，將使上述建築法第十一條所規定應留設法定空地之立法目的落空，顯與該條之立法目的有違，是土地稅減免規則第九條但書乃有「不予免徵地價稅或田賦」之規定。若非屬法定空地，土地稅減免規則第十條再依其上是否有建築改良物分別為免徵及減徵地價稅之規定。蓋土地稅減免規則第十條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第九條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第十條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第十條全然為第九條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第九條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第十條對於第九條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第九條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第九條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第九條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第九條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第九條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第十條，乃當然之解釋。準此，系爭退縮騎樓地倘為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，自不予免徵地價稅，尚與該騎樓走廊地其上有無建築改良物，或其面積是否經登記於建物所有權狀無涉。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，退縮騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則。原告訴稱系爭退縮騎樓地既為騎樓走廊地而為依法所需強制留設供公共通行，與一般之法定空地雖不得於其上建築，惟其所有人仍得作其他使用之情形不同，而土地稅減免規則既於第九條之外，特於第十條對騎樓走廊地為減免地價稅之優惠，系爭退縮騎樓地係原告依高雄市建築管理自治條例第八條所留設之騎樓走廊地，依土地稅減免規則第十條規定，可免徵地價稅，該條並無限制騎樓走廊地其上無建築改良物，或其面積未經登記於建物所有權狀，就不能免稅等詞，故系爭未建築之騎樓走廊地縱計入法定空地，亦不能以法定空地視之，其中四０．九八平方公尺仍應優先適用該規則第十條之規定而得免徵地價稅云云，洵非可採。

五、次按「商業區之法定騎樓或住宅區面臨十五公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三‧九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：一、商業區。

二、公共設施用地之市場用地及停車場用地。三、經本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第二層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」分別為建築技術規則建築設計施工編第二十八條及行為時高雄市建築管理自治條例第八條所明定。可知法定騎樓所占面積並不計入基地面積及建築面積，與一般計入基地面積及建築面積內之退縮騎樓地有別，自應分別觀察，不能相提併論，且建築之形式要如何兼顧建築法及稅捐優惠之規定，端視原告之建築設計而定，二者不應混為一談。原告主張同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」已享有所占面積不計入基地面積及建築面積之利益，尚且得依土地稅減免規則第十條規定減免地價稅，則未建築之「騎樓走廊地」不僅有應否計入法定空地之問題，又要將之計入建築基地面積，所享有之建築利益較之「法定騎樓」顯有不足，則更應依土地稅減免規則予以租稅優惠，始符公平云云，並無可採。至財政部七十一年一月二十八日台財稅字第三０五六二號函釋有關平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，該騎樓走廊地仍依規定免徵地價稅之函釋，係指未計入法定空地之騎樓走廊地而言，原告援引上開函釋主張該函釋之精神可知祇要是騎樓走廊地均可減免地價稅，不以該騎樓之地政機關登記面積為限，否則即增加法律所無之限制云云，顯有誤會。

六、至原告復主張：縱認「騎樓走廊地」應計入法定空地而不得適用土地稅減免規則，惟系爭土地之退縮騎樓地面積，並非全屬法定空地範圍，其中非屬法定空地面積八．七四平方公尺部分，係供公共通行，得依土地稅減免規則第十條規定減免。再者，被告所提出照片係九十四年十一月三十日，與系爭土地八十九年至九十三年之使用狀態無關，不能作為本件補徵地價稅事由之證明等乙節。查原告所有系爭土地，未計入法定空地之退縮騎樓地部分，尚有八．七四平方公尺屬實，此經原告於九十六年六月二十八日所提行政訴訟準備書（一）狀所附附表計算明確，並為被告所不爭執，原告此部分主張所應審究者，為該未建築之八．七四平方公尺是否有供公共通行？倘有，方符土地稅減免規則第九條或第十條規定予以減免地價稅之餘地。經查，上開留存未供建築部分係留設於系爭土地之情緣汽車旅館前方，目前係建造花圃，不能供公共通行使用，有原告所不爭被告繪製於高雄市門牌查詢系統上之平面圖及照片附原處分及本院卷可憑。次依本院卷附情緣汽車旅館負責人賴明聖於九十六年三月二十七日接受被告調查時雖稱：「情緣汽車旅前身為御喬大飯店，該飯店歇業後於九十六年（應為九十三年，九十六年應係誤載）六月九日由本公司承續經營，系爭花圃原緊鄰道路一線種植留有空地，本公司接手後始將空地再補種植，裡面預留二公尺通道。」惟經本院於九十六年十一月二十九日至現場勘驗時，詢問證人賴明聖則稱：「我原本是情緣汽車旅館的股東，但不是經營者，情緣汽車旅館已經經營超過十年，而我是從九十三年開始經營情緣汽車旅館。．．．提出九十三年前之現場相片，（系爭花圃所在地）本來是種植二顆大王椰子，留二公尺寬的步道，裡面種滿韓國草，為了要防土流失，有用磚塊水泥墊高，我接手後才改成目前的情況，旁邊有一尺寬，二十五公分高的矮仙單，只能供人步行，車輛無法進入。」等語，有該勘驗筆錄附本院卷可憑。綜上可知，系爭土地前方未建築之部分，早於證人賴聖明九十三年接手該旅館以前之御喬大飯店時代，即供該飯店或旅館種植大王椰子、鐵樹、其他植栽，並以磚塊水泥築成矮牆圍起，並設置裝飾燈具對外區隔，其顯係飯店或汽車旅館私用而非供公共通行甚明，核與土地稅減免規則第九條前段及第十條規定之減免要件不符，是上開八．七四平方公尺部分，自不得准其減免地價稅。原告主張：系爭土地退縮騎樓地其中非屬法定空地面積八．七四平方公尺部分，係供公共通行，得依土地稅減免規則第九條或第十條規定減免地價稅云云，亦不足採。

七、綜上所述，原告上開主張既不足取，被告依稅捐稽徵法第二十一條規定，發單補徵系爭土地八十九年至九十三年差額地價稅，核無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭