高雄高等行政法院判決

原告

久揚水電工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志聰會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月10日台財訴字第09500027800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）93年3月間承攬台灣穗高科技股份有限公司（下稱台灣穗高公司）水電工程，應稅銷售額合計新臺幣（下同）5,680,000元，卻開立區分為零稅率之三聯式統一發票2張，申報適用零稅率銷售額，並申報退稅，致逃漏營業稅284,000元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第4款規定，經被告所屬台南市分局（下稱台南市分局）查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾願繳清罰鍰，被告乃依營業稅法第51條第7款規定，按經減除自違章行為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額16,848元後之漏稅額267,152元（即284,000元－16,848元），裁處2倍罰鍰計534,300元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵營業稅284,000元及裁處罰鍰534,300元部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由略以：

（一）原告為承包水電工程設施之廠商，93年間因承包位於台南科學工業園區核屬科學工業之台灣穗高公司南科第一期廠房新建工程有關之水電設備及設施工程，工程總價9,013,333元（不含稅），其中5,680,000元核屬水電設備，係台灣穗高公司特定生產設備運轉必要供水及電力設備，應屬原告銷售予科學工業園區事業供自用之設備，視同外銷貨品，適用零稅率。

（二）依據營業稅法第7條第4款規定：銷售與免稅出口區之外銷事業、科學工業園區內園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品之營業稅率為零。又財政部75年8月22日台財稅字第7558705號、78年9月29日台財稅字第780298413號及88年10月5日台財稅字第881947749號函釋，銷售與科學工業園區內之機器設備與電腦設備、勞務支出列屬機器設備成本，屬機器設備範疇，係適用零稅率，是以原告銷售予台灣穗高公司生產設備運轉必要供水及電力設備及勞務，核應屬適用零稅率無訛。再者，本件系爭工程合約書雖名為「南科廠第一期廠房新建工程」，惟觀其合約內容，並非單純之廠房工程，其中有澆鑄機、熔爐、均質爐、冷卻爐及壓榨機等機械設備所使用之水電設備，原告以自行就一般幹管線等申報應稅項目，申報零稅率者均係台灣穗高公司機械設備「獨立」使用之電力及供水設備，被告逕以合約名稱論斷，故意忽略合約實質內容，率爾認定系爭工程全部均為廠房工程，認事用法殊有不當。

乙、被告答辯之理由略以：

一、本稅部分：

（一）查原告於93年3月間承包台灣穗高公司南科廠第1期廠房新建工程之水電工程，承包總金額為9,013,333元，原告所開立之統一發票字軌號碼YU00000000、銷售額4,762,000元及字軌號碼YU00000000號、銷售額918,000元，字軌號碼YU00000000號、銷售額115,000元，前二紙銷售額合計5,680,000元，台灣穗高公司請購驗收單品名為水電工程，依法為應稅銷售額，其卻開立品名為「南科廠第1期廠房新建工程」區分為零稅率之系爭統一發票，並以台灣穗高公司於系爭統一發票簽證「本發票所列貨物確係本公司購買供作機器設備使用無訛」字樣之扣抵聯，充作適用零稅率證明文件，申報適用零稅率銷售額清單併申報退稅，有93年3至4月營業人申報適用零稅率銷售額清單及營業人銷售額與稅額申報書可稽。

（二）次查，台灣穗高公司雖為台南科學工業園區內之園區事業，惟依合約書載明，原告所承攬系爭工程，係台灣穗高公司之南科第1期廠房新建工程水電工程，有台灣穗高公司之總分類帳表－設備預付款帳戶記載－廠房水電工程第3期及尾款可稽，原告所承攬系爭水電工程應屬於廠房設備而非銷售機器設備，核與財政部88年10月5日台財稅字第881947749號函釋規定不符，自無零稅率規定之適用，有合約書、說明書、承諾書、營業人申報適用零稅率銷售額清單及營業人銷售額與稅額申報書可稽，被告依法核定補徵原告營業稅284,000元，並無不合。

（三）至原告稱系爭工程之合約內容，並非單純之廠房工程，其中有澆鑄機、熔爐、均質爐、冷卻爐及壓榨機等機械設備乙節，惟查台灣穗高公司之財產目錄所載澆鑄機、熔爐、均質爐、冷卻爐及壓榨機等機械設備均非原告所出售之貨物，系爭工程之帳載資料為水電設備，核與規定不符，原告所稱被告逕以合約名稱論斷，故意忽略合約實質內容，容有誤解，併予陳明。

二、罰鍰部分：

（一）如前所述，原告於93年3月間承攬台灣穗高公司水電工程，應稅銷售額5,680,000元，卻開立區分為零稅率之三聯式統一發票2張，申報適用零稅率銷售額，並申報退稅，致逃漏營業稅284,000元，有合約書、說明書、承諾書、營業人申報適用零稅率銷售額清單及營業人銷售額與稅額申報書可稽，違章事證足堪認定。

（二）因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾願繳清罰鍰，原處分依規定，按經減除自違章行為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額16,848元後之漏稅額267,152元處2倍罰鍰534,300元，並無違誤，原告所述，洵不足採。

理由

壹、補徵營業稅部分：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：．．．

四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。」、「營業人依本法第七條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：．．．四、銷售貨物與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，為海關核發之視同出口證明文件或各該事業、工廠或倉庫簽署之統一發票扣抵聯。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第2項前段、第7條第4款及同法施行細則第11條第4款所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，應按銷售額開立統一發票，除機器設備、原料、物料、燃料及半製品適用零稅率外，應依法定徵收率計算報繳。」為修正營業稅法實施注意事項四、（二）、2.所規定。又「營業人銷售機器設備予免稅區營業人，其因銷售機器設備所發生之勞務收入，如經查明買受人係將此項勞務支出列屬機器設備成本者，則前開勞務收入應認屬營業稅法第七條第四款規定之『機器設備』範疇，依法適用零稅率。」、「會商結論：（一）營業稅法第七條第一項第四款規定『機器設備』、『原料』、『物料』、『燃料』、『半製品』，適用零稅率之範圍，應以免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之帳載科目核實認定。（二）營業人銷售機器設備、原料、物料、燃料、半製品與免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫，．．得由該營業人（賣方）將所開立之統一發票扣抵聯交由買受人（買方）在該聯左邊空白處簽證『本發票所列貨物確係本事業（工廠、倉庫）購買供作①機器設備②原料③物料④燃料⑤半製品（請依實際購買用途填寫）使用無訛』字樣，並加蓋買受人統一發票專用章，作為適用零稅率之證明文件。」業經財政部88年10月5日台財稅字第881947749號及76年2月10日台財稅字第7620567號函釋示在案。按財政部上述函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法第7條第4款規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告於93年3月間承攬台灣穗高公司水電工程，應稅銷售額合計5,680,000元，卻開立區分為零稅率之三聯式統一發票2張，申報適用零稅率銷售額，並申報退稅，致逃漏營業稅284,000元，違反營業稅法第7條第4款規定，經被告所屬台南市分局查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾願繳清罰鍰，被告乃依營業稅法第51條第7款規定，按經減除自違章行為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額16,848元後之漏稅額267,152元（即284,000元－16,848元），裁處2倍罰鍰計534,300元（計至百元止）等情，有原告前揭三聯式統一發票、營業人申報適用零稅率銷售額清單、營業人銷售額與稅額申報書、原告承諾書、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、被告94年度財營業字第70093101944號處分書、違章案件繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告所承包之台灣穗高公司第一期廠房新建工程有關之水電設備及設施工程，其中5,680,000元屬水電設備，係該公司生產設備必要之「獨立使用」之供水及電力設備，應屬原告銷售與科學工業園區事業供自用之設備，視同外銷貨品，應適用零稅率，被告逕以原告合約名稱論斷，故意忽略合約實質內容，認定系爭工程全部均為廠房工程，認事用法殊有不當云云，資為爭執。

三、經查，原告係於93年3月9日與台灣穗高公司訂立工程合約書，由原告承包台灣穗高公司南科廠第1期廠房新建工程之水電工程，承包總金額為9,013,333元，原告並於同日開立統一發票三紙，其開立之統一發票分別為字軌號碼YU00000000，銷售額4,762,000元；字軌號碼YU0000000號、銷售額918,000元；字軌號碼YU00000000號、銷售額115,000元，前二紙銷售額合計5,680,000元。然依據原告與台灣穗高公司簽立之合約書所附標單分析表第1頁所載，其承包之項目有：變電站設備工程、低壓電氣設備工程、幹管線設備工程、二線式照明系統設備工程、給排水系統設備工程、利潤及管理費等項目。再由該工程合約書所附標單分析表第2頁以下所載，上開各個設備工程項目下之細項，分別略載為：檜木板、五金、銘牌、銅排、電線、箱內日光燈及微動開關、電子式集合電錶、高壓固定座開關、軟銅帶、排風扇、溫控開關、工資、另料、交替開關、台電配電室分電箱、吊運、定位、安裝工資、投光燈、電錶、控制器、日光燈、插座、蓋板、電纜、軟裸銅線、雜項、電源供應器、系統測試調整、馬桶、檯面、面盆、化妝鏡、毛巾、放衣架、水槽、把手、水頭、龍頭、壓接管、不鏽鋼管、接頭、電避雷針等林林總總，核均屬安裝水電設備所需之物品、零件及相關之安裝工資，且多屬於可固定於前揭廠房上之物，則因動產與不動產附合而屬廠房設備之一部，即非原告所稱之台灣穗高公司生產設備必要「獨立使用」之供水及電力設備，自非機器設備，亦非原告銷售與科學工業園區事業供自用之機器設備，故不能視同外銷貨品，應適用零稅率，已甚明確。又依原處分卷附台灣穗高公司請購驗收單所載之品名，分別為水電工程南科第1期廠房新建工程第3期款項、尾款計價及水電工資款（其用途說明記載為：安裝污水流量計、泵普）等情，亦足證明原告所承辦之前揭工程應為水電工程，而非屬得適用零稅率之範疇。然原告於原處分卷附之93年3至4月營業人申報適用零稅率銷售額清單及營業人銷售額與稅額申報書，卻開立品名為「南科廠第一期廠房新建工程」區分為零稅率之系爭統一發票，並以台灣穗高公司於前揭統一發票上簽證「本發票所列貨物確係本公司購買供作機器設備使用無訛」字樣之扣抵聯，充作適用零稅率證明文件，申報適用零稅率銷售額清單併申報退稅，於法即有不合。至原告稱系爭工程之合約內容，並非單純之廠房工程，其中有澆鑄機、熔爐、均質爐、冷卻爐及壓榨機等機械設備等語。惟查，台灣穗高公司所提示之財產目錄雖載澆鑄機、熔爐、均質爐、冷卻爐及壓榨機等機械設備，係於93年3月31日自原告購得。然依據台灣穗高公司提供給被告之進口報單4張所載，上開澆鑄機、熔爐、均質爐、冷卻爐及壓榨機等機械設備，係台灣穗高公司分別於92年間自國外進口，其進口報單號碼分別為BS/BC/92/314/00033號、進口報單第BS/BE/92/314/00007號、BS/BC/92/314/00043號及BS/BC/92/314/00075號，有上開進口報單4張附原處分卷可稽，故台灣穗高公司所提示之前揭財產目錄所載上開機械設備取得之時間及對象，與事實均有不符，從而，該財產目錄之真實性為何，即有可疑。是原告主張：其所承包前揭工程，係台灣穗高公司生產設備必要之「獨立使用」之供水及電力設備，應屬原告銷售與科學工業園區事業供自用之設備，視同外銷貨品，應適用零稅率，被告逕以原告合約名稱論斷，故意忽略合約實質內容，認定系爭工程全部均為廠房工程，認事用法殊有不當云云，顯有誤解，不足採取。

貳、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。

二、本件原告於93年3月間承攬台灣穗高公司水電工程，應稅銷售額合計5,680,00元，卻開立區分為零稅率之三聯式統一發票2張，申報適用零稅率銷售額，並申報退稅，致逃漏營業稅284,000元，業如前述，則被告以原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾願繳清罰鍰，乃依營業稅法第51條第7款規定，按經減除自違章行為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額16,848元後之漏稅額267,152元（即284,000元－16,848元），裁處2倍罰鍰計534,300元（計至百元止）乙節，有前揭原告承諾書、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、被告94年度財營業字第70093101944號處分書附原處分卷可稽，應可認定，揆諸前揭法律規定，於法並無不合。

參、綜上所述，原告主張均無可採，被告核定原告逃漏營業稅284,000元，且因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾願繳清罰鍰，被告乃依營業稅法第51條第7款規定，按經減除自違章行為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額16,848元後之漏稅額267,152元，裁處2倍罰鍰計534,300元（計至百元止），並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 邱政強