高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

台南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因牌照稅事件，原告不服台南市政府中華民國95年8月16日南市法濟字第09509513910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣訴外人劉夢傑以其兄（即原告）為身心障礙者，且其與原告同設籍在台南市東區○○○○街2號3樓為由，於民國（下同）94年3月23日書具「使用牌照稅身心障礙者免稅申請書」，以其所有車號7536—ＣＦ自用小客車（以下簡稱系爭車輛）申請免徵使用牌照稅，案經被告查核以原告因領有汽車駕照，與使用牌照稅法第7條第1項第8款規定不符，遂以94年3月28日南市稅消字第09400322890號函否准所請，劉夢傑不服，提起訴願，案經台南市政府以94年9月23日南市法濟字第09409509950號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於文到60日內另為適法之處分。」在案。嗣經被告報請財政部核示，經財政部以95年3月14日台財稅字第09404786770號函，解釋本案與使用牌照稅法第7條第1項第8款規定不符，被告遂仍以95年4月6日南市稅消字第09511027070號函否准劉夢傑所請，原告不服，以利害關係人身分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應依劉夢傑94年3月23日申請書之意旨作成准予免徵使用牌照稅之處分。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、依使用牌照稅法第7條第1項之規定，免徵使用牌照稅之交通工具有11款，其中第8款規定，專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1輛為限。但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，每戶以1輛為限。同條第2項規定，前項各款免徵牌照稅之交通工具，應於使用前辦理免徵牌照稅手續，非經交通管理機關核准，不得轉讓，改裝改設及變更使用性質。

二、又87年11月11日修正公布之使用牌照稅法第7條第1項第9款增加但書規定，並修正為「專供持有身心障礙福利手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1輛為限。但因身心障礙情況，致無法取得駕照者，經各地交通主管機關證明者，每戶以1輛為限。」（此有立法院公報第83卷第8期、第87卷44期及第90卷第5期院會紀錄可查）。

三、財政部88年1月21日台財稅字第881896591號函釋，已有違當初立法照顧身心障礙者之目的，且依交通法規、強制汽車責任保險法、身心障礙者保護法及使用牌照稅法來看，財政部上開函釋於法無據，且行政命令不得超越當初立法的法規。

乙、被告主張之理由：

一、本件原係訴外人劉夢傑於94年3月23日書具「使用牌照稅身心障礙者免稅申請書」，以系爭車輛為專供身心障礙且領有駕駛執照者使用之車輛為免稅事由，向被告申請依使用牌照稅法第7條第1項第8款規定免徵使用牌照稅，經被告查核以原告已領有汽車駕照，與前揭使用牌照稅法第7條第1項第8款前段規定應以身心障礙者本人名義申請其所有車輛免徵使用牌照稅之規定不符，遂以94年3月28日南市稅消字第09400322890號函否准所請，惟劉夢傑不服，提起訴願。案經台南市政府審議，認「使用牌照稅法第7條第1項第8款『下列交通工具，免徵使用牌照稅：‧‧‧八、專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1輛為限。但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，每戶以1輛為限。』本文之規定，係84年7月19日所新增，揆其立法目的，乃為『照顧身心障礙同胞』，是對專供身心障礙者用以代步之交通工具，皆應列入免稅範圍，至於該交通工具如確實專供持有身心障礙手冊所使用，但是否仍須登記為身心障礙者所有，上開條文並無明確規定。從而，原處分機關以交通工具必須登記為身心障礙者所有，方得享受此免徵稅捐優惠為由，否准訴願人申請，有無違背上揭『照顧身心障礙同胞』之立法目的，因而增加法律免徵使用牌照稅所無之限制，非無再深研餘地。基於保障人民權益意旨，原處分應予撤銷，由原處分機關向中央主管機關請釋無疑後，再另為適法之處分，以昭折服。」，而以94年9月23日南市法濟字第09409509950號訴願決定書決定：「原處分撤銷，由原處分機關於文到60日內另為適法處分。」在案。

二、被告依上述訴願決定書指示，經報奉財政部95年3月14日台財稅字第09404786770號函核示：「主旨：關於納稅義務人劉夢傑君以其同戶兄長持有身心障礙手冊及駕駛執照，申請所有車輛依使用牌照稅法第7條第1項第8款但書規定免徵使用牌照稅案，核與規定不符，未便照准，請查照。說明：‧‧‧二、查使用牌照稅法第7條第1項第8款規定：‧‧‧。揆其立法意旨，係緣於身心障礙者，因障礙部位及程度之不同，對領有駕駛執照者，以其所有專供本人使用之車輛，每人1輛予以免稅；但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，則以其本人所有或同戶親屬所有車輛，每戶1輛予以免稅，以擴大照顧領有及未能領駕駛執照之所有身心障礙者。三、茲為認定符合上開法條規定之專供身心障礙者使用之實質及形式要件，本部爰以88年1月21日台財稅字第881896591號函釋規範，身心障礙者免稅車輛，有駕駛執照者須為身心障礙者本人所有者；無駕駛執照者，則放寬為身心障礙者本人或同戶親屬所有者。此一規範尚無違悖照顧身心障礙同胞之立法目的，亦未增加法律免徵使用牌照稅所無之限制，允宜維持。‧‧‧。」在案。

三、按現行使用牌照稅法第7條第1項第8款（90年1月17日修正公布前為同條項第9款）前段之規定，係當年為照顧殘障同胞，故將專供殘障者使用之交通工具納入免稅範圍，而於84年7月19日修正公布之使用牌照稅法第7條第1項增加第9款：「

九、專供殘障者使用，而有固定特殊設備之交通工具。」又身心障礙者家庭經濟多半比較困難，對因身心障礙情況，致無法取得駕駛執照之身心障礙者，常需要車輛載送其工作、就學，為符合社會公平起見，故87年11月11日修正公布之使用牌照稅法第7條第1項第9款增加但書規定，並修正為「九、專供持有身心障礙福利手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1輛為限。但因身心障礙情況，致無法取得駕駛執照者，經各地交通主管機關證明者，每戶以1輛為限。」此有立法院公報第83卷第8期、第87卷第44期及第90卷第5期院會紀錄可稽。從現行本款之規定、立法歷程及前揭財政部函釋內容可知，適用本款規定免徵使用牌照稅之車輛，原則上以持有身心障礙手冊並領有駕駛執照者所有之車輛為限，例外始於因身心障礙情況，致無駕駛執照者，身心障礙者（本身即為車輛所有人）或與其有親屬關係同址設籍之車輛所有人始可依使用牌照稅法第7條第1項第8款但書之規定，申請其所有之車輛免徵使用牌照稅，且每戶以1輛為限。本件訴外人劉夢傑以其同戶兄長（原告）持有身心障礙手冊及駕駛執照，就其所有之系爭車輛，依使用牌照稅法第7條第1項第8款但書規定申請免徵使用牌照稅，既經被告查明原告領有駕駛執照，惟非系爭車輛之所有人，顯與「因身心障礙情況，致無駕駛執照者」適用但書每戶1輛免稅規定不符，原處分駁回其申請，自於法有據，而無違誤不當。

理由

壹、程序部分：

一、本件被告代表人原為洪正欽，於本院審理中變更為李秀雄，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」為使用牌照稅法第3條第1項所明定；由上開規定可知，使用牌照稅之納稅義務人係指交通工具所有人或使用人。又使用牌照稅法第7條第1項第8款規定專供持有身心障礙手冊者使用之交通工具，得免徵使用牌照稅，其立法目的乃係考量身心障礙者家庭經濟多半比較困難，且因身心障礙情況，常需要車輛載送其工作、就學，為符合社會公平起見，乃訂定上開規定以照顧身心障礙同胞。查，本件申請系爭車輛免徵使用牌照稅者雖為原告之弟劉夢傑，且原處分之受處分人亦為劉夢傑，然原告主張其為使用系爭車輛之人，且本件申請免徵使用牌照稅亦係以原告為身心障礙者為由提出申請，此有劉夢傑94年3月23日使用牌照稅身心障礙者免稅申請書及系爭車輛改裝之照片等附原處分卷可稽，揆諸上開規定，原告對原爭車輛得否免徵使用牌照稅，自具有法律上之利害關係，是其以利害關係人身分提起本件行政爭訟，尚無不合，合先敘明。

貳、實體部分：

一、按「下列交通工具，免徵使用牌照稅：‧‧‧八、專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1輛為限。但因身心障礙情況，致無駕駛執照者，每戶以1輛為限。」「前項各款免徵使用牌照稅之交通工具，應於使用前辦理免徵使用牌照稅手續，非經交通管理機關核准，不得轉讓、改裝、改設或變更使用性質。」分別為使用牌照稅法第7條第1項第8款及第2項所明定。

二、本件原告為身心障礙者，且與其弟劉夢傑同設籍在台南市東區○○○○街2號3樓，而劉夢傑於94年3月23日書具「使用牌照稅身心障礙者免稅申請書」，以其所有之系爭車輛向被告申請免徵使用牌照稅，案經被告查核以原告領有汽車駕照，與使用牌照稅法第7條第1項第8款規定不符，遂以94年3月28日南市稅消字第09400322890號函否准所請，劉夢傑不服，提起訴願，案經台南市政府以94年9月23日南市法濟字第09409509950號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於文到60日內另為適法之處分。」在案；嗣經被告報請財政部核示，經財政部以95年3月14日台財稅字第09404786770號函，解釋本案與使用牌照稅法第7條第1項第8款規定不符，被告遂仍以95年4月6日南市稅消字第09511027070號函否准劉夢傑所請等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告身心障礙手冊、戶口名簿、劉夢傑94年3月23日使用牌照稅身心障礙者免稅申請書、被告94年3月28日南市稅消字第09400322890號函、台南市政府94年9月23日南市法濟字第09409509950號訴願決定書、財政部95年3月14日台財稅字第09404786770號函及被告95年4月6日南市稅消字第09511027070號函等影本附原處分卷足稽。而原告提起本件訴訟係以：使用牌照稅法第7條第1項第8款之立法目的係為照顧身心障礙同胞，是以對專供身心障礙者使用之交通工具，不論其為身心障礙者本人所有或為與身心障礙者同戶之人所有，皆得納入免徵使用牌照稅之範圍，至於身心障礙者本人是否領有駕駛執照，則在所不問；財政部88年1月21日台財稅字第881896591號函以領有駕駛執照之身心障礙者，須該交通工具為其本人所有，方得適用該款免稅規定，有違前揭照顧身心障礙同胞之立法目的等語，資為論據。

三、按使用牌照稅法第7條第1項第8款之制訂，係為擴大照顧身心障礙者，對於專供身心障礙者代步之交通工具，列入使用牌照稅之免稅範圍，又若身心障礙者本身無法駕駛交通工具，有由共同生活之家屬或成員負責接送之需要者，亦予以租稅上之優惠，惟限制每戶以1輛為限；透過租稅減免之方式照顧身心障礙者，然對未加裝固定特殊設備之交通工具，因與一般車輛無異，是否專供身心障礙者使用，主管機關實難核定，為維持租稅公平及避免滋生流弊，防杜有心人士假借身心障礙者名義逃漏稅捐，上開租稅優惠規定乃予以適當之限制，即領有駕駛執照之身心障礙者，以其所有專供本人使用之車輛為限，得免徵牌照稅，且每人以1輛為限；而因身心障礙情況，致無駕駛執照者，則以其本人所有或同戶親屬所有之車輛，每戶1輛予以免稅，以兼顧身心障礙者之照顧及租稅公平。是以，身心障礙者若領有駕駛執照，因其身心障礙程度尚不影響其駕駛車輛，自毋須由他人駕駛車輛為接送，故上開使用牌照稅法第7條第1項第8款前段乃規定，須該車輛為身心障礙者本人所有，方得免徵使用牌照稅；如身心障礙者未領有駕駛執照，因其日常生活須使用車輛代步時，須由同戶親屬駕駛車輛為接送，依上開法條但書規定，則該車輛為身心障礙者本人或其同戶親屬所有，亦得免徵使用牌照稅。查，本件原告之弟劉夢傑以原告持有身心障礙手冊，就其所有之系爭車輛，依使用牌照稅法第7條第1項第8款規定向被告申請免徵使用牌照稅，因原告領有駕駛執照，且非系爭車輛之所有人，核與上開法條規定不符，是以被告否准劉夢傑之申請，於法並無不合。

四、又財政部88年1月21日台財稅字第881896591號函送88年1月8日「研商使用牌照稅法第7條、第10條及第28條等3條文修正後相關事宜」會議紀錄：「五、結論：（一）身心障礙者使用之交通工具免徵使用牌照稅，須檢附下列證件，向車籍所在地稽徵機關申請：１、適用使用牌照稅法第7條第1項第9款（現行法第7條第1項第8款）前段規定者，須檢附身心障礙手冊、駕駛執照及交通工具所有人為身心障礙者之行車執照。２、適用使用牌照稅法第7條第1項第9款但書規定者，須檢附身心障礙手冊、行車執照、戶口名簿及公路監理單位出具之因身心障礙情況致無法取得駕駛執照證明外，尚須車輛所有人與身心障礙者有親屬關係，且為同一戶口名簿之成員。」前開函釋乃係財政部本於中央主管機關之地位，就使用牌照稅法第7條第1項第8款之規範要件所為之解釋性規定，揆諸前揭說明，尚無違背照顧身心障礙同胞之立法目的，並兼顧租稅公平原則，亦未增加法律免徵使用牌照稅之限制。查，本件訴外人劉夢傑在使用牌照稅身心障礙者免稅申請書之「專供身心障礙且領有駕駛執照者使用之車輛（每人限1輛）」處劃有「ˇ」記號，此有申請書影本附原處分卷可參，顯見其係依使用牌照稅法第7條第1項第8款前段規定向被告申請免徵使用牌照稅，依上開財政部函釋，其向被告申請免徵牌照稅，須檢附交通工具所有人為身心障礙者之行車執照，然其檢附之行車執照其上記載之車主為劉夢傑而非身心障礙之原告，此有系爭車輛行車執照影本附原處分卷為憑；又因原告已領有駕駛執照，故本件亦不符合使用牌照稅法第7條第1項第8款但書規定，得申請免徵使用牌照，已如前述，是以被告否准劉夢傑之申請，尚非無據。原告主張前揭財政部函釋以領有駕駛執照之身心障礙者，須該交通工具為其本人所有，方得適用該款免稅規定，有違前揭照顧身心障礙同胞之立法目的云云，亦不可採。

五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告領有駕駛執照，且系爭車輛為其弟劉夢傑所有，核與使用牌照稅法第7條第1項第8款規定不符，而否准劉夢傑免徵使用牌照稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依劉夢傑94年3月23日申請書之意旨作成准予免徵使用牌照稅之處分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強