高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳惠菊 律師

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國95年10月23日府行法字第0950171796號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告出售其所有坐落台南縣永康市○○段570地號土地（以下稱系爭土地）予訴外人楊東得，於民國（下同）92年 1月28日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零在案。嗣經被告所屬新化分處查獲原告係利用應稅土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值提高，於再移轉時因為無漲價而致土地增值稅核定為零。被告所屬新化分處乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地之土地增值稅計新台幣（下同）2,152,793 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：

⒈現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分，藉由租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益、處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第 400號解釋參照）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔，而租稅規劃亦非無法律上限制，惟在限制之外，當事人有權依其偏好為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又租稅規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常的法形式（交易形式），卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式所生的同一經濟效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔。而所謂合法節稅，係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係依土地稅法第28條、第31條及土地稅法施行細則第 42條第2項及民法規定所預定之方式，分割共有物，申報土地增值稅及移轉土地，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為，自不得任意增加法律對人民核課土地增值稅（原告誤繕為贈與稅）所無之限制，溯及既往補徵土地增值稅。

⒉行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理念所派生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之稅捐負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之經濟活動，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。

⒊土地增值稅惟有符合土地稅法第28條及第31條規定之情形下始應課徵。有關稅捐徵收乃侵害人民權利，均必須有法律依據；亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件可以被涵攝於法律的抽象構成要件之下，國家的稅捐債權始可成立，此即稅捐法定主義。因此除土地稅法第28條及第31條規定外，稅捐稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定，對人民核課土地增值稅。是財政部93年 8月11日台財稅字第 09304539730號函，顯係增加法律對人民核課土地增值稅所無之限制，且任意溯及既往，亦與租稅法定主義與法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。

⒋又財政部67年7月24日台財稅字第34896號函：「共有土地辦理分割後，個人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算。」其內文對土地類別並無明列，顯示全部種類土地皆可適用。本件公共設施保留地與其他土地共有物分割，係於92年4月9日解釋令公布後，方有其限制，而依財政部前開函釋，係屬合法，而依司法院釋字第 287號解釋之法律安定性原則，92年4月9日解釋公布前之共有物分割，尚無應課土地增值稅之爭議。

⒌況原告是依據81年 7月6日台財稅字第810238739號函之規定辦理，而該函釋是針對土地稅法第28條、第31條及土地稅法施行細則第42條第 2項規定所為之解釋。並依司法院釋字第 287號解釋意旨，及信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政法規之變更，亦有其適用（司法院釋字第 525號解釋參照），是原處分顯不合法亦無理由，應予撤銷。

乙、被告主張之理由：

⒈查本件系爭永康市○○段 570地號土地原為原告及黃正雄、黃木商、黃秋英、黃玉惠等 5人所共有，持分各5分之1，於91年11月21日先與永康市○○段 501、鹽南段68、80、81、鹽北段137、140、鹽中段1046地號等 7筆應稅地辦理第一次共有物分割，因共有物分割增減數額在公告土地現值 1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第 810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記後，原告與黃木商、黃正雄、黃秋英、黃玉惠等 5人共有系爭土地之持分由原來之1/5，變更為683/10000、488/10000、2/10000、5000/10000、3827/10000，嗣原告與黃木商等 4人復於92年1月3日共同向蔡耕三等8人購買佳里鎮○里段2360-3地號免徵土地增值稅之公共設施保留地（92年1月22日分割出同段2360-74號），系爭土地與佳里段2360-74號土地繼而再辦理第2次共有物分割,旋於92年 1月24日以共有物分割增減數額在公告土地現值 1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第 810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予楊東得，並於92年 1月28日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經依據地政機關改算之前次移轉現值核定土地增值稅為零在案。嗣經被告所屬新化分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由原來每平方公尺150.4元（持分4510/10000）、347.1元（持分5000/10000）、347.3元（持分2/10000）、 338.6元（持分488/10000）遽提高至每平方公尺 13,696.7元，前次移轉現值墊高幅度約達91倍，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零。是被告所屬新化分處乃依前揭財政部令規定以系爭土地分割前原所有權人黃木商取得時之前次移轉現值91年10月每平方公尺338.6元（持分488/10000）、黃正雄取得時之前次移轉現值91年11月每平方公尺347.3元（持分2/10000）、黃秋英取得時之前次移轉現值91年10月每平方公尺 347.1元（持分5000/10000）、黃玉惠取得時之前次移轉現值66年10月每平方公尺 150.4元（持分3827/10000）及原告取得時前次移轉現值66年10月每平方公尺150.4元（持分683/10000）為原地價計算漲價總數額，以95年 3月20日南縣稅新分一字第0950213835號函補徵原告系爭土地之土地增值稅計2,152,793元，並無不合。

⒉按「節稅」，係指為完成某一經濟行為，當有多項途徑可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免稅或少納租稅，此行為合法，且合立法精神，亦為道德觀念所允許，當然為人民應有之權利。然「避稅」是藉法律漏洞以達免稅或少納租稅行為，形式上雖未違反法律，但實質上已有背於立法精神，為社會道德觀念所不許。避稅為一種脫法行為，當然非人民權利，為維護租稅公平與正義，並考慮經濟上之實質，援引實質課稅原則加以課稅，以制止民眾脫法行為，有其必要性。次按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象（參照本院93年度訴字第 770號判決、93年度訴字第 721號判決及台北高等行政法院90年度訴字第5668號判決）。查本件係原告利用創設共割取得系爭土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地（所有權）分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須或降低繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，自為法所不許，從而被告所屬新化分處依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。

⒊另參酌司法院釋字第 420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」次查司法院釋字第 506號解釋理由書「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。」次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又按司法院釋字第 287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。再按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，然原告卻藉應稅土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地辦理共有物分割，取巧規避稅捐，非但損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，準此，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，又上開財政部解釋令意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告新化分處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則及法律保留原則。

⒋再按司法院釋字第 287號解釋：「‧‧‧惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」查財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋係針對利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅所為釋示，且財政部於發布93年 8月11日令釋之前，並無就創設性共有物分割案件有任何釋示，是本件並無涉及前揭司法院解釋意旨之規定。次按「實施都市平均地權條例第 1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第 144號著有判例。亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而在原告將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第 5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，核依前揭財政部函令規定對原告補稅，並無不合。

⒌至「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第 8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，此與司法院釋字第525號解釋行政法規之廢止或變更有信賴保護原則適用之情形不同，自不能援引適用，故基於課稅公平原則，被告新化分處依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項、第47條及平均地權條例施行細則第23條第1項分別定有明文。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第 2項亦規定明確。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。

二、經查，本件系爭台南縣永康市○○段 570地號土地原為原告及黃正雄、黃木商、黃秋英、黃玉惠等5人所共有，持分各5分之1，渠等於91年11月21日先與永康市○○段501、鹽南段68 、80、81、鹽北段137、140、鹽中段1046地號等7筆應稅地辦理第一次共有物分割，因共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年 7月6日台財稅字第810 238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記後，原告與黃木商、黃正雄、黃秋英、黃玉惠等 5人共有系爭土地之持分由原來之1/5，變更為683/10000、488/10000、2/10000、5000/100 00、3827/10000，嗣原告與黃木商等4人復於92年 1月3日共同向蔡耕三等8人購買台南縣佳里鎮○里段2360-3地號免徵土地增值稅之公共設施保留地（92年 1月22日分割出同段2360-74號），系爭土地與佳里段2360-74號土地繼而再辦理第2次共有物分割，旋於92年1月24日以共有物分割增減數額在公告土地現值 1平方公尺單價以下，再依前揭財政部函釋，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得系爭土地所有權全部，原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予楊東得，並於92年1月28日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經依據地政機關改算之前次移轉現值核定土地增值稅為零在案。嗣經被告所屬新化分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由原來每平方公尺 150.4元（持分4510/10000）、347.1元（持分5000/10000）、347.3 元（持分2/10000）、338.6元（持分488/10000）遽提高至每平方公尺13,696.7元，將前次移轉現值墊高幅度約達91倍，於再移轉時因無漲價而致土地增值稅核定為零。是被告所屬新化分處乃依前揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，以系爭土地分割前原所有權人黃木商取得時之前次移轉現值91年10月每平方公尺338.6元（持分488/10000）、黃正雄取得時之前次移轉現值91年11月每平方公尺347.3元（持分2/10000）、黃秋英取得時之前次移轉現值91年10月每平方公尺 347.1元（持分5000/10000）、黃玉惠取得時之前次移轉現值66年10月每平方公尺 150.4元（持分3827/10000）及原告取得時前次移轉現值66年10月每平方公尺150.4元（持分683/10000）為原地價計算漲價總數額，並以95年 3月20日南縣稅新分一字第0950213835號函向原告補徵系爭土地之土地增值稅計 2,152,793元等情，業據兩造陳明在卷，復有被告所屬新化分處95年 3月20日南縣稅新分一字第0950213835號函、土地增值稅（土地現值）申報書、共有物分割明細表、地價改算通知書及土地增值稅繳款書共 5張等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非主張：財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令內容溯及既往補稅，違反法律保留、租稅法定主義及信賴保護原則，且原告是依據財政部81年 7月6日台財稅字第810238739號函之規定辦理土地之移轉，而該函釋是針對土地稅法第28條、第31條及土地稅法施行細則第42條第 2項規定所為之解釋，是被告就系爭土地向原告補徵土地增值稅之處分，顯不合法亦無理由，應予撤銷云云，資為爭執。

三、惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第 420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，自不待言。

四、又按土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之「前次移轉現值」數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之「前次移轉現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若嗣後查得依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定為之，應無疑義。查本件系爭永康市○○段 570地號土地原為原告及黃正雄、黃木商、黃秋英、黃玉惠等 5人所共有，持分各5分之1，於91年11月21日先與永康市○○段501、鹽南段68、80、81、鹽北段137、140、鹽中段1046地號等7筆應稅地辦理第一次共有物分割，原告與黃木商、黃正雄、黃秋英、黃玉惠等5人共有系爭土地之持分由原來之1/5，變更為683/10000、488/10 000、2/10000、5000/10000、3827/10000，則分割後原告取得鹽東段 570地號土地之比例及面積均極為微小；嗣原告與黃木商等4人復於92年 1月3日共同向蔡耕三等8人購買佳里鎮○里段 2360-3地號免徵土地增值稅之公共設施保留地（92年1月22日分割出同段2360-74號），原告取得該土地大部分之應有部分（9189/10000）；旋原告又以鹽東段570地號土地與佳里段2360-74號土地再辦理第 2次共有物分割，原告取得鹽東段 570地號土地所有權全部，並於92年 1月24日向地政單位辦理共有物分割登記後，原告隨即將分割後取得之系爭土地即鹽東段 570地號土地移轉予訴外人楊東得，並於92年 1月28日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經依據地政機關改算之前次移轉現值核定土地增值稅為零在案。然原告與黃木商等人間就上開土地共有及分割，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；另原告等人辦理上開土地之購入，於保持共有狀態數日後，旋即辦理共有物分割，原告並於92年 2月13日將分割後取得之系爭鹽東段 570地號土地全部移轉予訴外人楊東得。則由上開土地共有、分割及移轉情形觀之，原告取巧安排而利用佳里鎮○里段 2360-74地號免徵土地增值稅之公共設施保留地，以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其系爭鹽東段 570地號應稅土地之前次移轉現值，藉以規避或減輕該筆土地移轉時應課徵之土地增值稅，用意至明。

五、再查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第23條第 1項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第23條第 1項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該「土地分割改算地價原則」規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算，倘在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期；有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第 2項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第28條、第31條第1項第1款之規定。從而，本件原告等五人於91年11月21日就應稅土地永康市○○段 570地號土地先與鹽東段501、鹽南段68、80、81、鹽北段137等地號土地辦理分割，再於92年1月3日購入佳里段2360-3地號免徵土地增值稅之公共設施保留地（92年1月22日分割出同段2360-74號），亦形成共有關係，嗣辦理共有物合併及分割，原告於取得系爭鹽東段 570地號土地所有權全部後，再移轉予訴外人楊東得，因屬蓄意利用私法法律關係之轉換，取巧規避土地增值稅，經被告以分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。

六、另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」為平均地權條例第35條所明定。查本件系爭鹽東段 570地號土地之前次移轉現值，既係由原告與黃本商等人刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅。綜觀本件原告為規避系爭土地課徵土地增值稅，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，並利用土地分割改算地價之規定，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或僅小幅度漲價，藉此而減輕或規避土地增值稅負擔，實則原告安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為使原告取得系爭土地之所有權全部，並於移轉系爭土地時得以規避繳納土地增值稅，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故原告於移轉系爭鹽東段 570地號土地時，被告將前次移轉現值更改回系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，洵無違誤。

七、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。另參照司法院釋字第 287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅所為解釋，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以上開財政部令釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，核與租稅法律原則亦不相違背。故原告在移轉系爭鹽東段 570地號土地並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第 5條第1項第1款及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是該土地自然漲價收益實現之人，自應負繳納土地增值稅之義務。從而被告以原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，乃依上開財政部令釋以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，對原告補徵土地增值稅，自難謂其有何違反租稅法定主義及法律不溯及既往原則可言。

八、末按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」，此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。承前所述，被告所屬新化分處先前就系爭鹽東段 570地號所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告所屬新化分處於經查明原告之規避行為後，而對原告為核課土地增值稅之處分，即含有對前次違法免稅處分予以撤銷之意思表示。況被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用，則原告執詞指稱財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋內容違反信賴保護原則，應屬無效云云，亦不足採。從而，被告所屬新化分處以95年 3月20日南縣稅新分一字第0950213835號函補徵原告系爭土地之土地增值稅計2,152,793元，洵無不合。

九、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內向原告補徵土地增值稅共計2,152,793 元，認事用法，均無違誤；復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強