高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第五二０號

原告

好帝一食品有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

徐美玉 律師

訴訟代理人

黃紹文 律師

訴訟代理人

黃溫信 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年四月十二日台財訴字第０九五０００五三三六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年三月至九十一年十二月銷售貨物，涉嫌漏未開立統一發票，案經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，乃以該期間銷售額合計新台幣（下同）三、七三七、二０二、六五一元，減除同期間已自行開立統一發票並申報銷售額三、

六二七、一０五、九０九元，餘一一０、０九六、七四二元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅五、五０四、八三七元，違反行為時營業稅法（九十年七月九日修正營業稅法名稱為「加值型及非加值型營業稅法」，下稱營業稅法）第三十二條第一項、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經取具說明書，通報被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款（九十四年五月十二日繳納）及以書面承認違章事實，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處二倍之罰鍰計一一、００九、六００元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分(含復查決定)關於罰鍰部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件被告係引用九十三年三月二十九日財政部台財稅字第０九三０四五一一三三號函所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）之規定，裁處二倍之罰鍰，惟上開法令已於九十四年六月二日，財政部另以台財稅字第０九四０四五三九八九０號函修正裁罰倍數表部分內容，並將本件之情況減輕處罰如下：「一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」，因此，被告應該將裁處罰鍰之倍數由二倍降為一倍方為適法。

（二）被告認為原告進貨時未依規定取具進貨憑證，又於銷貨時未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，藉以規避稅捐稽徵機關查核，因此，違章行為顯有主觀故意短漏報，核有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，且歷經八十九年三月起至九十一年十二月止，違章情節難謂輕微，因此依稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第二十四條規定並不適用減免處罰標準，然觀之減免處罰標準所規範者皆為免予處罰或減輕其處罰之規定與本件應無任何關聯，亦非本件所爭議之焦點，本作所爭議者應為解釋令之適用順序，依後令優於前令之法律適用原則，被告對於法令之適用順序便有違誤之處，而被告於訴願決定書中亦認為原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，因此按所漏稅額處二倍罰鍰，並無違誤，試問被告「依所漏稅額處二倍罰鍰」之法律依據為何？其實就是財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號函所發布之裁罰倍數表，而被告於訴願決定書所言，只是轉移焦點，其前後說辭是否相互矛盾？難道被告「依所漏稅額處二倍罰鍰」正是巧合與修正前之裁罰倍數表之規定相符嗎？如就九十四年六月二日財政部新修訂之裁罰倍數表之內容加以分析可以得知，所修正降低處罰倍數者，皆為已補繳稅款，承認違章事實並承諾繳清罰鍰者，由此可知其修正之目的為鼓勵違章者自新，因此降低其裁罰倍數。

（三）另本件其他關係人如屬於財政部高雄市國稅局轄內之曾國書（即榮國行）於九十四年六月十四日原處分書所載裁處三倍之罰鍰比被告更嚴厲裁罰，連同本稅繳納期限皆為九十四年七月一日至九十四年七月十日，但由於九十四年六月二日財政部修正裁罰倍數表部分內容，因此案外人曾國書（即榮國行）僅依稅捐稽徵法第十七條規定申請更正，在極短期間內便獲核准更正，並將繳納期間延至九十四年八月十一日至九十四年八月二十日。為何同樣事實之案件財政部高雄市國稅局原裁處比被告更高的三倍罰鍰，都能獲得財政部高雄市國稅局依法給予更正，又本件其他關係人如亦屬於財政部高雄市國稅局管轄內之黃金火（即豐昌商行），財政部高雄市國稅局甚至主動以財高國稅法字第０九五００一三七０八號函，通知黃金火（即豐昌商行）如已補繳稅款（應是在裁罰處分核定前），請將繳款書影本送回原處分機關，再酌減原處分倍數。而本件被告誤用法令，不知深切檢討，卻堅不認錯而一直以主觀之認定作為依據。原告深知上述個案雖無拘束被告之效力，但亦並非不可參考，原告並非好訟之人，僅是同處中華民國境內，使用相同之稅法，同樣之違章事實，但卻有不同之結果，實無法令人心服。

（四）另依財政部七十六年十月二日台財稅字第七六０一五六七六０號函釋：「營業稅法第五十二條所稱『一年內』，係指自首次查獲之日起，至次年當日之前一日止而言。」本件被告則認為原告所稱係一年內經第一次查獲，係有所誤解，顯然亦與上述解釋令有違，本件本來就是第一次查獲，難道是二次以上遭查獲嗎？敢問被告如不是原告所言「第一次查獲」，那請問共查獲幾次？恐係被告對上述函令有所誤解才是。

（五）本件被告不爭執九十四年五月二十五日為本件處分時，其裁罰之依據為九十三年三月二十九日財政部台財稅字第０九三０四五一一三三號函發布裁罰倍數表，不及適用財政部嗣於九十四年六月二日以台財稅字第０九四０四五三九八九０號令發布之裁罰倍數表之事實，惟答辯略以：原告之行為係故意短漏報且歷經八十九年三月起至九十一年十二月止，其違章情形，核與減免處罰標準第二十四條之規定相符，從而，尚無減輕處罰規定之適用，並以原告違章情節難謂輕微，認應無九十四年六月二日財政部台財稅字第０九四０四五三九八九０號令發布之裁罰倍數表所規定之『其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰』之適用等語。

（六）按「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。三、前項以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。」九十三年三月二十九日財政部台財稅字第０九三０四五一一三三號函發布及九十四年六月二日財政部台財稅字第０九四０四五三九八九０號函發布之裁罰倍數表使用須知（下稱使用須知）第一、二、三項均有相同之規定。依據前揭使用須知第一、二、三項之規定，於稅務違章案件裁罰適用上，應可推得下列結論：⑴稅務違章案件符合減輕或免予處罰者，適用該標準，不適用裁罰倍數表之規定。⑵稅務違章案件如不符減輕或免予處罰標準者（即使用須知第二項以外之應處罰鍰案件），則為求對裁罰倍數有一客觀標準可資參考，應參照裁罰倍數表所規定之倍數裁處。從而，本件被告縱認原告有減免處罰標準第二十四條之情形，而不適用減免處罰標準減輕或免予處罰，依上開裁罰倍數表使用須知第三項之規定，罰鍰裁罰之倍數，仍應參照裁罰倍數表之規定為之。又依據稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之從新從輕原則，本件自應適用財政部九十四年六月二日發布之裁罰倍數表之規定。被告答辯意旨似有以原告有減免處罰標準第二十四條之情形作為不適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之論點，其適用財政部令函顯與前揭使用須知第三項之規定：「前項以外（有第二十四條之情形不適用減輕或免予處罰標準者）之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理」之規定有違，並不可採。綜上所述，本件違章之案件，其裁罰之金額或倍數應依據財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令發布之裁罰倍數表之規定辦理。

（七）依據財政部九十四年六月二日修正之裁罰倍數表營業稅法第五十一條第三款第二目第一點規定：「其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」本件被告以原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，逃漏營業稅期間歷經八十九年三月起至九十一年十二月止，違章情節難謂輕微，因而認縱屬係一年內經第一次查獲，亦無上開第一點「處一倍罰鍰」之適用。本件原告因於八十九年三月至九十一年十二月銷售貨物短漏開統一發票並漏報銷售額，其調查基準日為九十三年九月六日，截至九十四年六月二日財政部公布修正裁罰倍數表止，原告只有系爭營業稅違章案件之事實，為兩造所不爭執，並有九十四年十一月三日被告違章案件管制查詢表一紙在卷可稽，原告符合一年內經第一次查獲之要件，應為兩造所不爭執。本件爭執者應係上開參考表營業稅法第五十一條第三款第二目所謂之「情節輕微者」究竟是第二目第一、二、三、四點即：『一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。二、一年內經第二次以上查獲，其漏稅額在新臺幣一萬元以下及承諾繳清罰鍰者，處一倍罰鍰。三、一年內經第二次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣一萬元至新臺幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一‧二倍之罰鍰。四、一年內經第二次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣十萬元至新臺幣二十萬元，且查獲日前三年內無營業稅違章紀錄及承諾繳清罰鍰者，處一‧五倍之罰鍰。』援引適用之前提要件（即適用一至四點、一至一點五倍裁罰者，必須是情節輕微，而何謂情節輕微則未有任何規定，授權各承辦人員認定之）？抑或上開第一、二、三、四款之情形，即是情節輕微之列舉規定，凡合乎第一至四款之情形，即可認為是情節輕微，分別依其違章次數、漏稅額適用一至四點之倍數裁罰？

（八）裁罰倍數表發布之目的在為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰倍數有一客觀標準可資參考，乃裁罰倍數表使用須知第一項所明定。裁罰倍數表所定之裁罰倍數如僅抽象規定以「情節輕微者」為適用之前提，而對何謂「情節輕微」又付之闕如，無具體客觀標準，則因何謂「情節輕微」之認定，可能因人而異，造成裁罰倍數適用與否不一，顯然與使用須知第一項所定「為使辦理裁罰機關有一客觀之標準」之意旨不符，應非立法者（立參考表者）之意思。觀之上開第二目第一點至第四點之規定，其中第一點「一年內經第一次查獲」乃偶發初犯，第二點至第四點其雖係第二次查獲（形同累犯），惟其漏稅額則分別在一萬元、十萬元、二十萬元以下，其漏稅之金額小與所謂「微罪」之情節相當，乃依其金額分別裁處一點二倍至一點五倍之罰鍰（均在二倍）以下，該第一點至第四點分別合致「初犯」、「微罪」之要件，且明定客觀之期間一年，具體之金額，就立法之技術而言，上開第一點至第四點應係就何謂「情節輕微」所為之具體、客觀列舉規定，凡合致第一點至第四點之情節者，均應視為情節輕微，分別依其情形適用第一點至第四點，裁處一倍至一‧五倍之處罰。就實務之適用上，財政部高雄市國稅局、台北市國稅局均認為合致第一點至第四點（初犯或稅額少）者即屬情節輕微，對九十四年六月二日修正裁罰倍數表發布時未確定一年內經第一次查獲之違章案件，主動函文通知改處一倍之罰鍰，亦有財政部高雄市國稅局九十四年七月對本件關係人曾國書即榮國行主動更正營業稅違章罰鍰改以一倍裁罰，於九十五年四月二十六日函文本件另關係人黃金火即豐昌商行酌減原處分倍數，改依一倍處罰之財政部高雄市國稅局更正曾國書違章案件罰鍰繳款書及函黃金火減輕裁罰倍數通知書一份在卷可參，亦認前揭第一點至第四點應即是「情節輕微」之列舉規定。本件被告認「情節輕微」乃是適用上另一獨立之前提要件，不但與裁罰倍數應客觀之精神不合，亦因被告之解釋與其他區之國稅局不同，明顯造成稅法不公平之現象。

（九）被告援引之鈞院九十五年度訴字第九十六號原告長鴻出版社股份有限公司（下稱長鴻公司）判決，其判決長鴻公司敗訴主要理由，乃長鴻公司並無承諾繳清罰鍰，其情形顯與本件原告確有承諾繳清罰鍰之情形並不相符，本件自不受上開判決之拘泥等語。

（十）按裁罰倍數表稅目營業稅法第五十一條第一款第一目規定：「未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰」，查未依規定申請營業登記而營業者，其根本未曾申報銷售額，衡情其情節係全部逃漏，猶較本件營業稅法第五十一條第三款「短報或漏報銷售額」僅係一部分短、漏報為重，然依裁罰倍數表之規定，不論其無照營業期間多長、逃漏營業額多寡，其「經第一次查獲者」，如核定前補繳稅款、承認違章事實並承諾繳清罰鍰，僅處一倍之罰鍰。從而，就比較之觀點言之，本件之情節猶較處上開裁處一倍罰鍰之第五十一條第一款第一目之情形輕微，應認合於情節輕微之要件。由裁罰倍數表稅目營業稅法第五十一條第一款第一目將無照營業經第一次查獲者，不論期間、金額如補繳稅款、承認違章並承諾繳清罰鍰者均一律處一倍之罰鍰亦可推知營業稅法第五十一條第三款第二目「一年內經第一次查獲」應係情節輕微之例示規定。本件相牽連之廠商豐昌商行、榮國行（高雄市國稅局管轄）、吉迪達食品有限公司（台北市國稅局管轄）其等均短、漏報銷項、進項，惟台北市國稅局、高雄市國稅局均僅科以一倍罰鍰，惟獨被告科處原告及轄區另一廠商正凱行二倍罰鍰，其標準過苛，有違平等原則而有恣意判斷之嫌。依卷附資料被告內部法務一科亦認合致裁罰一倍，至於法務二科之見解係以九十四年六月二日修正之倍數參考表違反比例原則及法律明確授權原則排除其適用，其見解似有逾越，並不可採。

（十一）本件原告係漏報未列成本之銷貨收入（占營業額約百分之三，比例不高），如扣除成本應納之營業稅額應不高（以加值額計價即可），裁罰標準業依銷售額計算營業稅，其處罰不可謂不重，原告已申請補繳稅額並承諾違章事實及承諾繳清罰鍰，被告仍裁處二倍罰鍰，依原告之營業規模、事後之態度，被告裁罰應屬過高而不當，請求撤銷原罰鍰處分。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」及「納稅義務人違反本法及稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第四十四條、第四十八條之二及第四十八條之三所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧

四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。‧‧‧前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為營業稅法第一條、第二條第一款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段、第二項所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、‧‧‧㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函所釋示。又「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、一年內有相同違章事實三次以上者。二、故意違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」為減免處罰標準第二十四條所規定。另「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第五十一條第三款短報或漏報銷售額者。違章情形：‧‧‧。二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正裁罰倍數表所明定。

（二）查⑴原告營業項目主要為沙茶醬食品之製造銷售業務，其於系爭期間銷貨所收入之貨款，將其中部分含稅銷貨款一

一五、六０一、五七九元（八十九年度五一、五０二、七七三元、九十年度三六、七二三、九五０元及九十一年度

二七、三七四、八五六元）存入其股東劉建成及劉益成（原告之代表人子女）之銀行存款帳戶內，並漏報未申報銷售額繳納營業稅，原告於九十四年四月六日出具說明書稱，其因會計人員異動頻繁，新進人員不熟悉稅法規定，加以工作繁忙，作業疏忽，致將上開銷貨額未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，違反稅法規定之行為，願接受稅法規定補稅及處罰鍰，不再異議。⑵楊銘輝（即正凱行）於九十四年三月二十九日在賦稅署談話紀錄稱，其向原告購進之沙茶醬，未依規定取得進項憑證，八十九年度六七八、三八０元，九十年度一、０九八、八００元及九十一年度七九０、九七七元。⑶吉迪達食品有限公司於系爭期間向原告購進之沙茶醬金額一七、五五七、八九一元，豐昌商行向原告購進之沙茶醬金額五、三七二、０二五元及榮國行向原告購進之沙茶醬金額四、五五三、八五七元，均未取得原告應開立之統一發票，經該三家公司行號書具說明書承認屬實。綜上，顯見原告銷貨時有短漏開立統一發票並申報銷售款之事實，有原告說明書、漏開統一發票金額統計表及談話紀錄影本可稽，違章事證足堪認定，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分依首揭規定，按所漏稅額處二倍罰鍰一

一、００九、六００元，並無違誤。

（三）次查，本件經賦稅署查獲原告將系爭銷貨款存入其股東劉建成及劉益成之銀行存款帳戶內，藉以規避稅捐稽徵機關查核，原告之違章行為顯有主觀構成要件故意（即故意短漏報），核有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐；又本件原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，逃漏營業稅期間，歷經八十九年三月起至九十一年十二月止，違章情節難謂輕微，依減免處罰標準第二十四條規定：「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、一年內有相同違章事實三次以上者。二、故意違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」相符，至訴外人曾國書（即榮國行）及黃金火（即豐昌商行）涉嫌違章案經財政部高雄市國稅局更正乙節，因非判例，自無法拘束本局之效力，原告所稱顯係對法令之誤解，洵不足採。

（四）原告稱其係「一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」惟查本件因原告核有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐；又本件原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，逃漏營業稅期間，歷經八十九年三月起至九十一年十二月止，違章情節難謂輕微，如前所述，仍依首揭規定，尚無減輕處罰規定之適用，並非未引用原告所稱「一年內經第一次查獲」意義之解釋，原告所稱，容有誤解。

（五）再者，與本件雷同案件之長鴻公司裁處罰鍰部分，亦以相同理由請求改按一倍處罰，業經鈞院九十五年度訴字第九十六號判決駁回在案，併予陳明。

（六）綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回之。

理由

一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧。三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第一條之一及營業稅法第五十一條第三款所規定。次按「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、一年內有相同違章事實三次以上者。二、故意違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」為減免處罰標準第二十四條所規定。復按「稅目：稅法條文：營業稅法第五十一條第三款、短報或漏報銷售額者。違章情形：二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」為財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號函發布裁罰倍數表所訂定。

二、經查，本件原告為核定應使用統一發票之營業人，原告於八十九年三月至九十一年十二月銷售貨物，涉嫌漏未開立統一發票，案經賦稅署查獲以該期間銷售額合計三、七三七、二０二、六五一元，減除同期間已自行開立統一發票並申報銷售額三、六二七、一０五、九０九元，餘一一０、０九六、七四二元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅五、五０四、八三七元，通報被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃按所漏稅額處二倍之罰鍰計一一、００九、六００元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告九十四年五月二十五日九十四年度財營業字第七００九四００一０九八號罰鍰處分書、單照編號：Ｌ0000000號違章案件罰鍰繳款書及九十五年一月三日南區國稅法一字第０九五００六八八０二號復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告雖訴稱：本件被告係引用財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號函發布之裁罰倍數表規定，裁處原告二倍之罰鍰，惟該裁罰倍數表已於九十四年六月二日修正，依稅捐稽徵法第一條之一規定，被告應按修正後之裁罰倍數表處原告一倍之罰鍰，並比照其它相同案件曾國書即榮國行與黃金火即豐昌行均依新修正之裁罰倍數表，科以一倍之罰鍰，而酌減原處分之倍數；又原告於八十九年三月至九十一年十二月銷售貨物短漏開統一發票並漏報銷售額，其調查基準日為九十三年九月六日，截至九十四年六月二日財政部發布修正裁罰倍數表止，原告只有系爭營業稅違章案件之事實，即符合一年內經第一次查獲之要件；另依裁罰倍數表使用須知規定可知，原告縱有減免處罰標準第二十四條之情形，而不適用減免處罰標準減輕或免予處罰，但應仍適用裁罰倍數表之規定，而九十四年六月二日修正裁罰倍數表所規定之營業稅法第五十一條第三款第二目所謂之「情節輕微者」，應係指該目下所規定之第一點至第四點之情形，即凡合致第一點至第四點之情節者，均應視為情節輕微，分別依其情形適用第一點至第四點，裁處一倍至一‧五倍之處罰。被告所引鈞院九十五年度訴字第九十六號判決中之原告長鴻公司並無承諾繳清罰鍰，其事實與本件不同，自難比附援引云云，茲為爭執，惟查：

（一）按稅捐稽徵法第一條之一固規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開裁罰倍數表之性質僅為財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅法之「解釋函令」，故本件自無稅捐稽徵法第一條之一之適用餘地，又該裁罰倍數表並非法律，亦難認有適用同法第四十八條之三法律從新從輕原則之可言（最高行政法院八十七年度判字第三九號判決、九十一年度判字第六四五號判決意旨參照）。查本件原告於八十九年三月至九十一年十二月間銷售貨物，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅五、五０四、八三七元，經被告於九十四年五月二十五日作成裁罰處分，則被告裁處時，財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函發布之裁罰倍數表尚未修正訂頒，被告依裁處時之九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號函發布之裁罰倍數表，處原告二倍之罰鍰，揆諸前揭規定及說明，並無不合。原告主張本件應有財政部九十四年六月二日發布之裁罰倍數表之適用，尚非有據。

（二）又縱認本件罰鍰處分應有財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函發布之裁罰倍數表之適用。惟按前揭財政部九十四年六月二日發布之裁罰倍數表，關於違反營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，其違章情節為銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，其裁罰金額或倍數規定為：「按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。‧‧‧。」其中所謂「情節輕微」係屬涵義不確定或有多種可能解釋存在之「不確定法律概念」，於將不確定法律概念適用於具體之事實關係時，行政機關得予判斷之情形，學理上稱之為「判斷餘地」。申言之，關於是否情節輕微，乃將不確定法律概念經由解釋，而具體化地適用於特定事實關係之涵攝過程，應認主管機關，於行使此一職權作成決定時，享有判斷餘地，是其除有恣意判斷外，原則應予尊重。又前揭裁罰倍數表關於違反營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，違章情節為銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報情節輕微情形，訂頒「其情節輕微，並減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍罰鍰。」明定前題要件須符合「情節輕微」後，始有適用其後所訂各款法律效果，顯見前揭裁罰倍數表中處一倍罰鍰之條件，除一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰外，尚須情節輕微，故原告主張所謂一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰，即屬情節輕微，亦顯有誤解。又被告雖以減免處罰標準第二十四條所規定之「一、一年內有相同違章事實三次以上者。二、故意違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」作為認定是否屬於情節輕微之標準，因該標準明確，且限縮行政機關對於認定情節非屬輕微之範圍，應可援用，被告依此標準認定情節是否輕微，尚無恣意判斷，應予尊重。查本件原告主要營業項目為沙茶醬食品之製造銷售業務，其於八十九年三月至九十一年十二月期間銷貨所收入之貨款，將其中部分含稅銷貨款一一五、六０一、五七九元（八十九年度五一、五０二、七七三元、九十年度三

六、七二三、九五０元及九十一年度二七、三七四、八五六元）存入其股東劉建成及劉益成（即原告之代表人子女）之銀行存款帳戶內，並漏報未申報銷售額繳納營業稅，原告於九十四年四月六日出具說明書略謂：「‧‧‧，因會計人員異動頻繁，新進人員不熟悉稅法規定，加以工作繁忙，作業疏忽，致本公司於銷貨時，其中有部分銷貨漏開立統一發票，‧‧‧。本公司對於上述因疏忽致違反稅法規定之行為，願接受稅法規定補稅及處以罰鍰，並預繳清稅款及罰鍰，不再異議‧‧‧。」等語，此有該說明書影本附於原處分卷可憑。又楊銘輝（即正凱行）於九十四年三月二十九日在賦稅署談話紀錄稱，其向原告購進之沙茶醬，未依規定取得進項憑證，八十九年度六七八、三八０元，九十年度一、０九八、八００元及九十一年度七九０、九七七元，此有楊銘輝之前述談話紀錄影本附於原處分卷可考。再者，吉迪達食品有限公司於系爭期間向原告購進之沙茶醬金額一七、五五七、八九一元，豐昌商行向原告購進之沙茶醬金額五、三七二、０二五元及榮國行向原告購進之沙茶醬金額四、五五三、八五七元，均未取得原告應開立之統一發票，經該三家公司行號書具說明書承認屬實。綜上，足見原告銷貨時有短漏開立統一發票並申報銷售款之事實，此並有原告漏開統一發票金額統計表影本附於原處分卷可稽，違章事證堪以認定。況本件經賦稅署查獲原告將系爭銷貨款存入其股東劉建成及劉益成之銀行存款帳戶內，藉以規避稅捐稽徵機關查核，且原告銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時明知不實之事實仍予填報，致生損害於公庫，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達二年餘，已非單純之不作為，而係逃漏稅捐之積極行為，是被告認原告之違章行為顯有主觀構成要件故意（即故意短漏報），屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，其違章情節自非屬輕微，而不符合裁處罰鍰一倍之要件，則被告裁處二倍之罰鍰，自無違誤。故而，原告指稱：其係一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰，即應認情節輕微，適用財政部九十四年六月二日發布之裁罰倍數表處一倍罰鍰之規定，已不可採。又依前揭裁罰倍數表之規定，若要件符合，本得裁處一倍之罰鍰，是其他稅捐主管機關於符合上述要件之情形，裁處一倍之罰鍰之個案，本無不可，若於不符合要件之個案，仍裁處一倍之罰鍰，亦屬該個案是否有違誤之情事，本件仍不受其拘束。原告指摘本件應比照訴外人曾國書即榮國行與黃金火即豐昌行等個案科以一倍罰鍰辦理，難逕認有據。

（三）復按財政部訂頒之裁罰倍數表乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。復按營業稅法第五十一條第三款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而被告審酌原告違章情節之輕重及財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號函發布之裁罰倍數表，按所漏稅額處二倍罰鍰一一、００九、六００元，核屬在前揭營業稅法第五十一條第三款規定之法定倍數範圍，為行政裁量權範圍，並無逾越權限或濫用權力之情事，自無違誤之處。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。則本件被告按原告所漏稅額五、五０四、八三七元處二倍之罰鍰一一、００九、六００元，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　呂佳徵