高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　九十六年度訴字第四０號

原告

南和興產股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳韋利 律師

訴訟代理人

劉豐州 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年十一月十五日高市府法一字第０九五００五九二一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有位於高雄市○○區○○段二小段一四八０地號土地，原係大港段一四八０地號，面積一、四五六平方公尺，於民國（下同）八十一年七月二十四日分割為同段一四八０及一四八０之一地號等二筆土地，八十九年十二月十八日重編地號為同段二小段一四八０地號（面積一二三五平方公尺）及一四八０之一地號（面積二二一平方公尺）等二筆土地，地上建物門牌號碼為三民區○○街一三一號，其中大港段二小段一四八０地號土地，面積二九三．四平方公尺原核准按騎樓走廊地免徵地價稅；另同段二小段一四八一及一四八二地號土地，原係同段一四八一及一四八二地號（面積分別為一一二四平方公尺及三二八四平方公尺），於八十一年七月二十四日分別分割為同段一四八一、一四八一之

一、一四八二及一四八二之一地號等四筆土地，八十九年十二月十八日重編地號為同段二小段一四八一、一四八一之一、一四八二及一四八二之一地號（面積分別為一０一九平方公尺、一０五平方公尺、三０九０平方公尺及一九四平方公尺），其地上建物門牌號碼為三民區○○○路一０九號，其中大港段二小段一四八一及一四八二地號土地，分別有面積二一０．０七平方公尺及五四０．五六平方公尺原核准按騎樓走廊地免徵地價稅。嗣被告所屬三民分處於執行九十四年地價稅稅地清查工作計畫時，查得一四八０地號土地退縮騎樓地面積二四０．八平方公尺及一四八一、一四八二地號土地退縮騎樓地面積六四四．一九平方公尺，合計八八四．九九平方公尺（下稱系爭退縮騎樓地）屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不得免徵地價稅，乃於九十四年八月八日通知原告，系爭退縮騎樓地應自八十九年起恢復課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵八十九年至九十三年地價稅，分別為新台幣（下同）九六０、一七０元、九六０、０七三元、九五九、九一五元、九五八、九七五元及一、０六四、三五七元，合計四、九０三、四九０元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、原告所有坐落高雄市○○區○○段二小段一四八０、一四八一及一四八二地號等三筆土地（下稱系爭土地）係原告於申請建築時，依高雄市建築管理自治條例第八條規定所留設之法定騎樓地或無遮簷人行道；惟系爭退縮騎樓地是否屬於建造房屋應保留之空地，原告並非如本件訴願決定書所言未為爭執，故此部分應由被告就系爭土地係屬建造房屋應保留之空地，舉證加以證明，此先予以敘明。

二、土地稅減免規則第十條所定之「騎樓走廊地」，應係指申請建築時，依法所應留設之供公共通行之土地，並不以其直上方有建物為限：

（一）土地稅減免規則第十條已明定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」，有建築改良物者，則依地上建物層數按比例減徵。由此一規定可見，土地稅減免規則所定之「騎樓走廊地」，應係指申請建築時，依法所應留設之供公共通行之土地，並不限於其直上方應有建築改良物，反而有建築改良物者，僅能依比例減徵。

（二）土地稅減免規則第十條規定之前身為五十七年二月十二日修正平均地權條例第二十五條規定，其內容為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」而其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以召公允。」換言之，五十七年二月十二日修正前平均地權條例第二十五條，乃係規定供公共通行之騎樓走廊地皆免課地價稅，惟因考慮有人於騎樓走廊地上方興建建物，故修正為騎樓走廊地上方有建物時，僅能按建物層數比例減徵。由上述立法經過可見，土地稅減免規則第十條規定之前身，即五十七年二月十二日修正平均地權條例第二十五條所規定之「騎樓走廊地」，應係指申請建築時，依法所應留設之供公共通行之土地，並不限於其直上方應有建築改良物，反而有建築改良物者，僅能依比例減徵。

三、訴願決定略謂：「而該第八條（按：即高雄市建築管理自治條例第八條）之規定既將『騎樓』及『無遮簷人行道』分別列舉，就其性質言，自不得將二者解為所指係同一設置；又法定騎樓所佔面積不計入基地面積及建築面積，但退縮騎樓地未建築部分計入法定空地，亦為前揭建築技術規則建築設計施工編第二十八條所明定，足認『騎樓』與『無遮簷人行道』二者在營建之用語或法規中之地位並不相同，故不能將『無遮簷人行道』認為即屬『騎樓』，而認為有土地稅減免規則第十條之適用」云云，惟查：

（一）土地稅減免規則第十條以及其前身即五十七年二月十二日修正平均地權條例第二十五條皆規定：「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」由是可見，該條所謂「騎樓走廊地」，並未限制必須其直上方有建物，亦即，並無所謂直上方「有建物者為騎樓，無建物者為無遮簷人行道」之區分。因此，高雄市建築管理自治條例第八條將「法定騎樓地」及「無遮簷人行道」分別列舉，縱如訴願決定所述，係有意以此區分土地上方「有建物」及「無建物」兩種情形，然而此等區分應僅具營建法規上之意義，而無土地稅法上之意義，否則土地稅減免規則第十條「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」之規定，豈非將永無適用餘地？

（二）建築技術規則建築設計施工篇第二十八條固規定：「法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」似將騎樓地區分為「法定騎樓」及「退縮騎樓地」。然而，由其規定「退縮騎樓地未建築部分」等語，似乎意指尚有所謂「退縮騎樓地已建築部分」之情形，則其所謂「退縮騎樓地」是否僅係指其直上方無建物之土地，顯然已非無疑。再者，如前所述，土地稅減免規則第十條規定就「騎樓走廊地」並未限制必須其直上方有建物，且尚規定「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」，則縱建築技術規則係將騎樓地區分為有建物之「法定騎樓」與無建物之「退縮騎樓地」，然此一區分亦應僅具營建法規上之意義，而無土地稅法上之意義。

四、土地稅法第六條「騎樓走廊」減免地價稅及土地稅減免規則第十條「供公共通行之騎樓走廊地」減徵地價稅之規定，並未限制必須於建物所有權狀所記載「騎樓面積」之範圍內始有其適用，是以，訴願決定認：「系爭退縮騎樓地未建築部分計入法定空地，則其為『無遮簷人行道』，且其使用執照上基地面積及地政登記資料中均無記載騎樓面積」云云，而認系爭土地非土地稅減免規則第十條之騎樓走廊地，顯有違誤：

（一）土地稅法第六條「騎樓走廊」減免地價稅及土地稅減免規則第十條「供公共通行之騎樓走廊地」減徵地價稅之規定，並未限制必須於建物所有權狀所記載「騎樓面積」之範圍內始有其適用：按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第六條定有明文。另「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。

二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物，係指附著於土地之建築物或工事。」土地稅減免規則第十條亦有明文。由上述規定可見，騎樓走廊地得減免地價稅之規定，並未限制必須於建物所有權狀所記載「騎樓面積」之範圍內始有其適用。訴願決定以「登記騎樓面積」為準計算得減徵地價稅之騎樓走廊地面積，顯係增加法律所無之限制，其有違誤，至屬顯然。

（二）再者，財政部歷年之函釋不但未明示應以建物所有權狀所記載之騎樓面積認定得減徵地價稅之騎樓走廊地面積，甚且由其相關函釋意旨尚可推知，騎樓走廊地之面積不以建物所有權狀所記載之騎樓面積為限：按「土地稅減免規則第十條關於供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，在實務上徵納雙方爭議甚多，茲為解決稽徵上之困擾，經本部邀請內政部等有關機關研商獲致結論如下：土地稅減免規則第十條有關供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，依下列原則處理：一、平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，仍依規定免徵地價稅。二、在騎樓走廊上有一層建物者，其騎樓走廊地之地價稅減徵二分之一；有二層建物者，減徵三分之一；有三層建物者，減徵四分之一；有四層以上建物者，減徵五分之一。」財政部七十一年一月二十八日著有台財稅字第三０五六二號函釋。由其釋示「平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，仍依規定免徵地價稅」可知，騎樓走廊地之面積並不以建物所有權狀所記載之騎樓面積為限，否則平房之騎樓走廊地既未登記於建物所有權狀，財政部為何釋示仍依規定減徵地價稅？

（三）綜上，土地稅法第六條「騎樓走廊」減免地價稅及土地稅減免規則第十條「供公共通行之騎樓走廊地」減徵地價稅之規定，並未限制必須於建物所有權狀所記載「騎樓面積」之範圍內始有其適用，且財政部相關函釋意旨亦持相同見解，訴願決定就系爭三筆土地，以「登記騎樓面積」為準計算減徵面積，顯係增加法律所無之限制，其有違誤，至屬顯然。

五、退步言，未建築之「騎樓走廊地」縱計入「法定空地」，應仍有土地稅減免規則第十條之適用，而得免徵地價稅：

（一）訴願決定略謂：無償供公共通行之私有土地，倘已計入法定空地，則申請建築人即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，而公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬無償供公共使用之私有土地，故「騎樓走廊地」若計入「法定空地」，仍應適用土地稅減免規則第九條但書之規定，不予免徵云云。惟查：

１、按「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道．．．前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物」高雄市建築管理自治條例第八條定有明文。另騎樓、走廊乃屬道路交通管理處罰條例所規定之「道路」及「人行道」（上開條例第三條第一款、第三款參照），依法不得於其上堆積、放置足以妨礙交通之物或擺設攤位，違反者得處行為人罰鍰，道路交通管理處罰條例第八十二條、第八十三條亦定有明文。是依法留設之「騎樓走廊地」，已形同成立法定公用地役關係，土地所有人對之顯然已無任何自由使用之利益，建築法規容許將未建築部分計入法定空地，僅是稍微填補土地所有人之損失而已，不能認為係特別賦予土地所有人建築上利益。反觀一般之法定空地，土地所有人雖然不得於其上建築，然對之仍有其他使用利益，兩者之法律地位仍有其差異。因此，自不能以未建築之騎樓走廊地可計入法定空地，即認與其他法定空地相同，可不予以減免地價稅之優惠。

２、再者，就同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」，土地所有人不但已享有建築之利益，且依建築技術規則建築設計施工篇第二十八條之規定，其所占面積尚「不計入基地面積及建築面積」，惟該等「法定騎樓」仍得依土地稅減免規則第十條規定減免地價稅。則未建築之「騎樓走廊地」，縱然得計入「法定空地」，然因其未建築且仍計入基地面積，所享有之建築利益，尚不足「法定騎樓」，與「法定騎樓」相較之下，自更應依土地稅減免規則第十條之規定，給予土地所有人賦稅上之優惠，始符公平原則。

（二）訴願決定復略謂：土地稅減免規則第九條為無償供公共使用之私有土地減免地價稅之普通規定，而同規則第十條另就無償供公共使用之私有土地中之騎樓走廊地作特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第十條規定，惟第十條未規定之事項，當仍應適用屬普通規定之第九條規定，故供公共通行之騎樓走廊地如屬建造房屋應保留之空地，依第九條但書規定，即不予免徵云云。經查，上述訴願決定有關土地稅減免規則第十條為同規則第九條之特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第十條規定之見解，固無違誤。惟其所謂同規則第十條此一特別規定未予除外之事項，仍應適用同規則第九條普通規定中之除外規定，其法律見解則容有可議之處。蓋：

１、所謂特別規定，乃係就普通規定中之特別情形，賦予與普通規定不同之效果法律，而法律所規定之但書，其用意及功能則在於限縮本文之適用範圍，是普通規定之但書所限縮之對象自係普通規定之本文，而非特別規定，訴願決定認於應適用特別規定之情形，可將特別規定與普通規定之但書合併適用，論理上顯然有誤。

２、騎樓走廊地之所有人對於騎樓走廊地，已無自由使用之利益，而一般法定空地之所有人對於法定空地則仍有使用利益，兩者之法律地位並不相同，此由土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條特別例示「騎樓走廊用地」得予減免，即可得知。是土地稅減免規則第十條就騎樓走廊地地價稅之減免，既於同規則第九條之外，特別予以規定，且該規定又無類似同規則第九條但書之明文，此自係同規則第十條規定有意之省略，而非遺漏，訴願決定認其為漏未規定事項，亦有違誤。

六、綜上，系爭退縮騎樓地為原告申請建築時所依法留設供公共通行之「騎樓走廊地」，依土地稅減免規則第十條規定，應免徵地價稅，被告向原告補徵八十九年至九十三年之差額地價稅，實屬違法，訴願決定迭予維持，亦有違誤，敬請鈞院明察，予以撤銷。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、按土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」次按平均地權條例第二十五條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」又按土地稅減免規則第一條規定：「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」第十條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。．．．前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」再按稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」按建築技術規則建築設計施工編第二十八條規定：「商業區之法定騎樓或住宅區面臨十五公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」末按高雄市建築管理自治條例第八條規定：「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地，除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：一、商業區。．．。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第二層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定」。

二、查原告所有坐落高雄市○○區○○段二小段一四八０地號土地，原係大港段一四八０地號，面積一、四五六平方公尺，八十一年七月二十四日分割出大港段一四八０及一四八０之一地號；八十九年十二月十八日重編地號為大港段二小段一四八０地號面積一二三五平方公尺及一四八０之一地號面積二二一平方公尺，地上建物門牌號碼為三民區○○街一三一號，其中大港段二小段一四八０之一地號，面積二二一平方公尺前已核准按巷道用地免徵地價稅，大港二小段一四八０地號土地，其中面積二九三．四平方公尺原核准騎樓退縮地免徵地價稅；另大港段二小段一四八一及一四八二地號土地，原係大港段一四八一及一四八二地號（面積分別為一、一二四平方公尺及三、二八四平方公尺），八十一年七月二十四日分別分割出大港段一四八一、一四八一之一、一四八二、一四八二之一地號；八十九年十二月十八日重編地號為大港段二小段一四八一、一四八一之一、一四八二、一四八二之一地號（面積分別為一、０一九平方公尺、一０五平方公尺、三、０九０平方公尺及一九四平方公尺），其地上建物門牌號碼為三民區○○○路一０九號，其中大港段二小段一四八一之一地號，面積一０五平方公尺，大港段二小段一四八二之一地號，面積一九四平方公尺前已按巷道用地免徵地價稅，另大港二小段一四八一、一四八二地號土地，分別有面積二一０．０七平方公尺、五四０．五六平方公尺原核准為騎樓退縮地免徵地價稅。被告所屬三民分處執行九十四年地價稅稅地清查計畫，查得系爭土地騎樓退縮地係屬建造房屋應保留之空地（法定空地），其中大港二小段一四八０地號土地騎樓退縮地面積二四０．八平方公尺不符免徵地價稅規定（原核准面積二九三．四平方公尺按騎樓退縮地免徵地價稅，更正後核准五二．六平方公尺）。大港二小段一四八

一、一四八二地號土地，騎樓退縮地面積六四四．一九平方公尺不符減徵規定（原核准大港二小段一四八一地號面積二一０．０七平方公尺、大港二小段一四八二地號面積五四０．五六平方公尺按騎樓退縮地減免地價稅，更正後核准大港二小段一四八一地號面積一０六．四四平方公尺），應恢復課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵八十九年至九十三年地價稅分別為八十九年九六０、一七０元、九十年九六０、０七三元、九十一年九五九、九一五元、九十二年九五八、九七五元、九十三年一、０六四、三五七元，合計四、九０三、四九０元。揆諸首揭稅法，於法並無不合。

三、原告對系爭退縮騎樓地屬建造房屋應保留之法定空地乙節，並不爭執，然主張系爭退縮騎樓地係供公眾通行，屬土地稅減免規則第十條所規定之騎樓走廊地，應免徵地價稅云云。惟按前揭土地稅減免規則第十條規定，供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。該條適用之對象係「供公共通行之騎樓走廊地」，而系爭退縮騎樓地係依前揭高雄市建築管理自治條例第八條規定所留設，而該第八條之規定既將「騎樓」及「無遮簷人行道」分別列舉，就其性質言，自不得將二者解為所指係同一設置；又法定騎樓所佔面積不計入基地面積及建築面積，但退縮騎樓地未建築部分計入法定空地，亦為前揭建築技術規則建築設計施工編第二十八條所明定，足認「騎樓」與「無遮簷人行道」二者在營建之用語或法規中之地位並不相同，故不能將「無遮簷人行道」認為即屬「騎樓」，而認為有土地稅減免規則第十條之適用，並援為免徵地價稅之依據，況系爭退縮騎樓地未建築部分既計入法定空地，則其為「無遮簷人行道」，且其使用執照上基地面積及地政登記資料中均無記載騎樓面積，有高雄市政府工務局（八０）高市工建築使字第００一六一號及（八三）高市工建築使字第０二０一四號使用執照原申請圖說等資料足證，其既屬建造房屋應保留之空地部分，依土地稅減免規則第九條但書規定，即不能免徵（臺中高等行政法院九十年度簡字第三四八六號判決及最高行政法院九十二年度裁字第六六五號判決可參）。

四、退步言，縱系爭退縮騎樓地屬土地稅減免規則第十條所定供公共通行之騎樓走廊地，惟仍應受同規則第九條但書規定「其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」之限制。詳言之，法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第九條乃規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」而查同規則第十條所定供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬無償供公共使用之私有土地，自應受上開第九條但書規定之限制，始符公平原則。蓋土地稅減免規則第九條為無償供公共使用之私有土地減免地價稅之普通規定，而同規則第十條另就無償供公共使用之私有土地中之騎樓走廊地作特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第十條規定，即無建築改良物者，免徵地價稅，有建築改良物者，依建築改良物之層數按比例減徵，而非依第九條前段規定，予以全部免徵，惟第十條未規定之事項，當仍應適用屬普通規定之第九條規定，此不論自文義解釋或體系解釋以言，其法律適用之結果，應屬一致。準此，供公共通行之騎樓走廊地，如屬建造房屋應保留之空地，依第九條但書規定，即不予免徵。本件情形，系爭退縮騎樓地雖屬供公共通行之騎樓走廊地，然既已計入法定空地，則依土地稅減免規則第九條但書規定，自應課徵地價稅。

五、綜上論證，本件系爭土地，確屬建物基地所應保留之法定空地，原處分自八十九年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵五年地價稅合計四、九０三、四九０元。揆諸首揭稅法，認事用法，核無違誤，其提起訴訟，顯無理由，請依法予以判決駁回，以維稅制。

理由

一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條分別定有明文。次按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」分別為土地稅減免規則第一條、第九條及第十條所明定。另按：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」亦經稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定明確。

二、經查，原告所有位於高雄市○○區○○段二小段一四八０地號土地，原係大港段一四八０地號，面積一、四五六平方公尺，於八十一年七月二十四日分割為同段一四八０及一四八０之一地號等二筆土地，八十九年十二月十八日重編地號為同段二小段一四八０地號（面積一二三五平方公尺）及一四八０之一地號（面積二二一平方公尺）等二筆土地，地上建物門牌號碼為三民區○○街一三一號，其中大港段二小段一四八０地號土地，面積二九三．四平方公尺原核准按騎樓走廊地免徵地價稅；另同段二小段一四八一及一四八二地號土地，原係同段一四八一及一四八二地號（面積分別為一一二四平方公尺及三二八四平方公尺），於八十一年七月二十四日分別分割為同段一四八一、一四八一之一、一四八二及一四八二之一地號等四筆土地，八十九年十二月十八日重編地號為同段二小段一四八一、一四八一之一、一四八二及一四八二之一地號（面積分別為一０一九平方公尺、一０五平方公尺、三０九０平方公尺及一九四平方公尺），其地上建物門牌號碼為三民區○○○路一０九號，其中大港段二小段一四八一及一四八二地號土地，分別有面積二一０．０七平方公尺及五四０．五六平方公尺原核准按騎樓走廊地免徵地價稅。嗣被告所屬三民分處於執行九十四年地價稅稅地清查工作計畫時，查得一四八０地號土地退縮騎樓地面積二四０．八平方公尺及一四八一、一四八二地號土地退縮騎樓地面積六四四．一九平方公尺，合計八八四．九九平方公尺屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不得免徵地價稅，乃於九十四年八月八日通知原告系爭退縮騎樓地應自八十九年起恢復課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵八十九年至九十三年地價稅，分別為九六０、一七０元、九六０、０七三元、九五九、九一五元、九

五八、九七五元及一、０六四、三五七元，合計四、九０三、四九０元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有地價稅繳款書附原處分卷可稽，足堪認定。

三、原告主張：（一）系爭退縮騎樓地是否屬於建造房屋應保留之空地，原告並非未為爭執，應由被告就系爭土地係屬建造房屋應保留之空地，舉證加以證明。（二）系爭騎樓地係原告依高雄市建築管理自治條例第八條規定所留設之騎樓走廊地，依土地稅減免規則第十條規定，可免徵地價稅，該條並無限制騎樓走廊地其上無建築改良物，或其面積未經登記於建物所有權狀，就不能免稅。（三）騎樓走廊地如計入法定空地，因係供公共通行之道路，性質上與法定空地有區別，應適用特別規定第十條減免，並非適用第九條但書規定予以排除云云，資為爭執。是騎樓走廊地如屬法定空地時，究應適用土地稅減免規則第九條但書之規定課徵地價稅，或同規則第十條規定減免地價稅，厥為本件兩造爭執之關鍵。

四、惟查，系爭大港段二小段一四八０地號土地面積一、二三五平方公尺，第一層建築面積為六八八．四平方公尺（建蔽率為百分之五十五．七四即六八八．四／一、二三五＝五五．七四％，小於法定建蔽率百分之六十），應留之法定空地面積為四九四平方公尺（一、二三五×四０％＝四九四），未建築之空地為五十二．六平方公尺（一、二三五－六八八．四─四九四＝五二．六），非屬法定空地，列入系爭大港段二小段一四八０地號土地，核符免徵地價稅規定外，其餘無遮簷之人行道面積二四０．八平方公尺（二九三．四－五二．六＝二四０．八，原核准面積二九三．四平方公尺按騎樓退縮地免徵地價稅，更正後核准五二．六平方公尺）係屬建造房屋應保留之空地部分；系爭大港段二小段一四八一及一四八二地號土地，面積分別為一、０一九平方公尺及三、０九０平方公尺，合計四、一０九平方公尺，應留之法定空地面積為八二一．八平方公尺（四、一０九×二０％＝八二一．八），可供建築基地面積為三二八七．二平方公尺（四、一０九×八０％＝三、二八七．二），其第一層樓建築面積為三、一八０．七二平方公尺（建蔽率為七．七四／一０，小於法定建蔽率八／一０），尚餘一０六．四四平方公尺（三二八七．二－三、一八０＝一０六．四四）為可供建築之空地，其餘供無遮詹之人行道面積六四四．一九平方公尺（七五０．六三─一０六．四四＝六四四．一九，原核准大港二小段一四八一地號土地面積二一０．０七平方公尺；大港二小段一四八二地號土地面積五四０．五六平方公尺，按騎樓退縮地免徵地價稅，更正後核准大港二小段一四八一地號土地面積一０六．四四平方公尺），係屬建造房屋應保留之法定空地部分，此有被告提出所屬工務局九十四年七月八日高市工務建字第０九四００一八二０二號函及其附圖附原處分卷足憑。是被告認定系爭土地上原核准按騎樓走廊地免徵地價稅之土地中，有八八四．九九平方公尺，係屬建造房屋應保留之法定空地，自屬有據。故原告主張被告未就系爭退縮騎樓地係屬建造房屋應保留之空地，舉證加以證明云云，自不足採。

五、再按「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」為首揭土地稅法第六條所規定。查上開規定乃七十八年十月三十日配合平均地權條例第二十五條所增列；而觀平均地權條例第二十五條之沿革，其於五十七年二月十二日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於五十七年二月十二日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故，而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地，予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般，一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第二十五條於七十五年六月二十九日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」從而土地稅法第六條乃繼之於七十八年十月三十日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第九條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」及第十條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第九條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第十條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第九條及第十條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件，已非如七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十五條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同。若係屬法定空地（參照建築法第十一條之規定），因法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前揭私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，否則，若屬法定空地之騎樓走廊地亦均准予免稅，將使人民於建築房屋時保留單純法定空地之意願降低，而願多留騎樓走廊地，將使上述建築法第十一條所規定應留設法定空地之立法目的落空，顯與該條之立法目的有違，是土地稅減免規則第九條但書乃有「不予免徵地價稅或田賦」之規定。若非屬法定空地，土地稅減免規則第十條再依其上是否有建築改良物分別為免徵及減徵地價稅之規定。蓋土地稅減免規則第十條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第九條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第十條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第十條全然為第九條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第九條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第十條，對於第九條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地，此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第九條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第九條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第九條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定，倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第九條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第九條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第十條，乃當然之解釋。綜合上述說明，可知土地稅減免規則第九條但書「但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」之規定，係行政院經由土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條之授權所訂定，其規定之內容並未逾越授權之範圍，亦與建築法第十一條、土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條之立法目的無違，被告自得適用。次查，系爭土地原核准按騎樓走廊地免徵地價稅之土地中，有八八四‧九九平方公尺，係屬建造房屋應保留之法定空地，業如前述，並有上揭被告所屬工務局九十四年七月八日高市工務建字第０九四００一八二０二號函即其附圖附原處分卷足憑。則系爭土地上退縮騎樓地八八四‧九九平方公尺之部分，屬建造房屋應保留之空地，依首揭土地稅減免規則第九條但書之規定，自不得予以免徵地價稅，是被告於九十四年八月八日通知原告，前揭退縮騎樓地八八四‧九九平方公尺之部分，自八十九年起恢復課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵八十九年至九十三年地價稅，分別為九六０、一七０元、九六０、０七三元、九五九、九一五元、九五八、九七五元及一、０六四、三五七元，合計四、九０三、四九０元，並無違誤。是原告另稱：騎樓走廊地如計入法定空地，因係供公共通行之道路，性質上與法定空地有區別，應適用特別規定第十條減免，並非適用第九條但書規定予以排除乙節，仍不可採。

六、另按，揆諸前揭說明，土地稅減免規則第九條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定，倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，是基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規定第九條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第九條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第十條，乃當然之解釋。準此，系爭退縮騎樓地（即無遮簷人行道）既為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，自不予免徵地價稅，尚與該騎樓走廊地其上有無建築改良物，或其面積是否經登記於建物所有權狀無涉。從而原告另稱：系爭退縮騎樓地係原告依高雄市建築管理自治條例第八條所留設之騎樓走廊地，依土地稅減免規則第十條規定，可免徵地價稅，該條並無限制騎樓走廊地其上無建築改良物，或其面積未經登記於建物所有權狀，就不能免稅等詞，亦不足採。

七、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以本件系爭大港段二小段一四八０地號土地，面積二九三．四平方公尺，另同段二小段一四八一及一四八二地號土地，分別有面積二一０．０七平方公尺及五四０．五六平方公尺，原核准按騎樓走廊地免徵地價稅。嗣被告所屬三民分處於執行九十四年地價稅稅地清查工作計畫時，查得一四八０地號土地退縮騎樓地面積二四０．八平方公尺及一四八一、一四八二地號土地退縮騎樓地面積六四四．一九平方公尺，合計八八四．九九平方公尺屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不得免徵地價稅，原予免徵地價稅之處分與上開規定不合，乃依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵八十九年至九十三年地價稅，合計四、九０三、四九０元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵