高雄高等行政法院判決

原告

新復成投資股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

莊義雄會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月30日台財訴字第09700265400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告92年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新台幣（下同）587,126元，依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額58,712元，並已自行繳納完畢。被告初查以其漏報短期投資之回升利益17,274,859元，乃據以調增列為項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之加計項目，核定其當年度未分配盈餘為12,732,863元、依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額為1,273,286元，除補徵稅額1,214,574元外，並按所漏稅額1,214,574元處以0.4倍之罰鍰485,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告92年度未分配盈餘申報時，未將短期投資回升利益列為未分配盈餘加項17,274,859元，致漏報未分配盈餘，惟短期投資跌價損失（利益）性質，依一般公認會計原則觀點，應屬未實現損失，肇因於營利事業投資購買有價證券，在尚未出售前，基於保守穩健原則，以其成本價與市價作為比較基準所認列之未實現損失，並非因「證券買賣交易」而已實現，故短期投資回升利益亦屬未實現，並無實質利益可供分配，致造成納稅義務人將其當年度所賺之盈餘全數分配時，仍有被加徵未分配盈餘之不合理現象。

（二）按所得稅法第66條之9第2項立法理由：「原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，．．．同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」基於跌價損失與回升利益之實質衡平原則，應以申報跌價損失是否實質減除加徵稅額，作為回升利益應否計入加徵之條件，若僅考慮曾否申報跌價損失，不考慮是否減徵稅額，即謂回升利益應全數加計課稅，將導致損失未抵稅，回升利益卻課稅之不公平。原告所有之跌價損失總計僅減徵稅額969,217元（87年248,803元＋89年640,804元＋90年79,610元），回升利益卻需要加徵稅額3,617,321元（91年1,889,836元＋系爭92年1,727,485元），稅負淨增加2,648,104元，兩相比較顯失衡平。故於短期投資市價回升時，原告僅須加回曾列為未分配盈餘之減項致未繳納未分配盈餘加徵稅額之部分金額，即原告92年度雖有回升利益17,274,859元，然減除尚未抵減之跌價損失（87年度4,807,022元+89年度21,142,879元）後為零，應免予加徵未分配盈餘課稅。

（三）又依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部發布之解釋函令有利於納稅義務人者，對於尚未確定之案件適用之。財政部94年3月16日台財稅字第0940451589號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，並無對上述情節而認定違章情事，故不應受罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．。」「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：．．．二、依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項前段及同法施行細則第48條之10第1項第2款所明定。又「二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋（即本部88年8月13日台財稅第0881935775號函）說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。．．．三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目．．．。」「三、前揭認定之跌價損失及回升利益，核屬證券交易損失及證券交易所得性質，．．．⑴跌價損失部分：計算課稅所得時，依所得稅法第4條之1規定，全數不得列為減除項目；計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1項規定，全數列為減除項目。⑵回升利益部分：計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，全數列為加計項目。」分別為財政部89年8月1日台財稅第0000000000號及93年7月22日台財稅字第09304530700號函所釋示。

（二）又所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。而因為將課稅所得調整還原為財務會計上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，現行所得稅法第66條之9之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9第2項第10款設有概括規定，並授權財政部以解釋函令予以補充之。再者，營利事業短期投資採成本與時價孰低法估價所產生之跌價損失，為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算，反映在損益表上將致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，是財政部乃依前揭所得稅法第66條之9第2項第10款之授權，以88年8月13日台財稅第000000000號函釋：「．．．營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1項規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除．．．。」核准營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目。而因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，於當年度有跌價即承認其跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，既應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，則有回升利益時，自應列為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之會計原則，故財政部嗣以首揭89年8月1日台財稅第0000000000號及93年7月22日台財稅字第0930453070號函釋為補充解釋，使稅務會計與財務會計儘量趨於一致，因此回升利益應予加計與跌價損失應予認列本於同一會計原則，財政部所為上述短期投資有價證券已按成本與時價孰低之估價規定認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之函釋，無非係財政部基於所得稅法第66條之9第2項第10款授權為符合財務會計所為之一致考量。而因回升利益與跌價損失既同屬證券交易所得及損失性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項。

（三）查原告87至90年度未分配盈餘申報，分別列報短期投資跌價損失7,295,067元、531,132元、27,550,919元、796,101元，91年度未分配盈餘申報，列報短期投資回升利益16,472,851元。87至90年度經被告從其申報數核定短期投資跌價損失合計36,173,209元，91年度則經核定短期投資回升利益18,898,360元，有上開年度未分配盈餘申報書及核定通知書影本可稽。次查原告92年度之未分配盈餘申報，其簽證會計師查核報告書，已依財務會計準則規定認列之短期投資跌價回升利益有17,274,859元，按跌價損失與回升利益，核屬證券交易損失及證券交易所得性質，有關回升利益部分計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，全數列為加計項目，已為首揭財政部89年8月1日台財稅第0000000000號及93年7月22日台財稅字第09304530700號函釋詳細闡明在案。是以，本件原告以前年度既已依財務會計準則規定提列短期投資跌價損失36,173,219元，並全數申報列為計算未分配盈餘之減項，則其92年度因有價證券市價回升而有短期投資回升利益17,274,859元時，自應列為92年度計算未分配盈餘之加項，以維會計處理之一貫性原則及實質課稅之公平原則，且加計91年度核定之回升利益18,898,360元，並未超過其以前年度（87至90年度）核定之跌價損失36,173,219元，被告在其以前年度所認列之跌價損失範圍內，將該項回升利益全數列為未分配盈餘項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之加計項目，核定未分配盈餘應全數加計回升利益17,274,859元，並無不合。至主張系爭短期投資之回升利益17,284,859元應減除87及89年度尚未抵減之跌價損失餘額25,949,901元乙節，依法無據。且查原告91年度之未分配盈餘申報，列報回升利益16,472,851元，並未如其主張先減除以前年度累積尚未實際抵減之跌價損失餘額，是其所訴洵難認採。

（四）次按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。查依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項前段及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額，短期投資回升利益為未分配盈餘之加計項目，是被告在原告以前年度所認列之跌價損失範圍內，將系爭回升利益列為其未分配盈餘之加計項目，並無不合。次查，原告92年度之營利事業所得稅結算申報損益表44欄位之帳載結算金額，已申報系爭短期投資回升利益17,274,859元，並自行依法調整自課稅所得額項下減除，惟申報92年度未分配盈餘時，卻未將該項短期投資回升利益列為加計項目，違反誠實申報義務，致生短漏報未分配盈餘，已生漏報稅額之實，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告按其未分配盈餘所漏稅額1,214,574元處0.4倍罰鍰485,800元，並無違誤，所訴洵無足採。

（五）又財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號函發布之營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則，已明確規範有關未分配盈餘申報書項次2加項：「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之違章認定原則及金額之計算，原告92年度未分配盈餘申報係會計師簽證案件，未分配盈餘申報回升利益0元小於損益表會計師簽證申報之17,274,859元，是被告核定其短漏報未分配盈餘17,274,859元，與上開違章認定原則符合，併予陳明等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為被告將原告92年度短期投資回升利益，全數列為未分配盈餘之加項，是否有據？經查：

（一）本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘587,126元，並已自行繳納應納稅額58,712元完畢。被告初查以其於87至90年度未分配盈餘申報，分別列報短期投資跌價損失7,295,067元、531,132元、27,550,919元、796,101元，經被告從其申報數核定作為各該年度未分配盈餘之減項，而於92年度已回升之利益17,274,859元，未據列入申報，乃核定項次2為17,274,859元、依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額為1,273,286元，除補徵稅額為1,214,574元外，並按所漏稅額1,214,574元處以0.4倍之罰鍰485,800元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳述在卷，並有原告各該年度未分配盈餘申報書、被告核定通知書、罰鍰處分書、繳款書等附於原處分卷可稽，自堪信為真實。而原告提起本件訴訟，無非以：基於跌價損失與回升利益之實質衡平原則，應以申報跌價損失是否實質減除加徵稅額，作為回升利益應否計入加徵之條件，若僅考慮曾否申報跌價損失，不考慮是否減徵稅額，即謂回升利益應全數加計課稅，將導致損失未抵稅，回升利益卻課稅之不公平；原告所有之跌價損失總計僅減徵稅額969,217元（87年248,803元＋89年640,804元＋90年79,610元），回升利益卻需要加徵稅額3,617,321元（91年1,889,836元＋系爭92年1,727,485元），稅負淨增加2,648,104元，兩相比較顯失衡平等語，資為爭執。

（二）按行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。」第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理（參照該法條立法理由）。而因為將課稅所得調整回（還原）為財務會計上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，現行所得稅法第66條之9之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9第2項第10款設有概括規定，並授權財政部以解釋函令予以補充之。

（三）次按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，．．．。」第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．。」上述所得稅法第48條之立法理由為：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，．．．。」又依行為時財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項（原為財務會計準則公報第1號一般公認會計原則彙編第19條，於91年10月31日修訂，惟引述內容相同）規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算。成本與市價比較時，應按總成本與總市價比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。．．．。」依照上述所得稅法第48條及第44條規定，並參照行為時財務會計準則公報規定，營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算（即列入損益表中），系爭短期投資既屬所得稅法第4條之1規定之證券交易，則其列入當期計算之損益，財政部函釋予以定性為證券交易損益「性質」，依所得稅法第4條之1及第66條之9規定辦理，並無不合。又參照上述行為時財務會計準則公報規定「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算」，而於成本與市價孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌價損失，視為當期損失反映在損益表上，致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，乃符財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，財政部據上述所得稅法第66條之9第2項第10款之授權，以88年8月13日台財稅第000000000號及89年8月1日台財稅字第890453743號函釋：「營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。」「說明：．．．三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目．．．。」核該等函釋，乃財政部基於法律授權暨其主管權責，就未分配盈餘計算所為之指示，無違立法本旨，且符合實質課稅之公平原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件自得適用。

（四）又所謂回升利益，依前所述，乃採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額，而因回升利益與跌價損失同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，應全數列為加項，故回升利益係在市價回升年度始有產生之可能。本件原告於87年度、88年度、89年度及90年度已選擇依一般公認會計原則提列短期未實現跌價損失7,295,067元、531,132元、27,550,919元及796,101元，並申報作為各該年度未分配盈餘之減項，核其既依財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減項，則嗣於92年度該有價證券利益回升，該回升利益，自應依上述財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋規定，於該回升年度，列為未分配盈餘之加計項目，以維實質課稅之公平原則。是被告將原告92年度短期投資回升利益17,274,859元，列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，核定未分配盈餘項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之加計項目為17,274,859元，於法即無不合。

（五）承前所述，原告92年度短期投資既有回升利益17,274,859元，即應依相關規定將計算回升年度未分配盈餘列為加計之項目。審酌原告87年度、88年度、89年度及90年度將短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，而致各該年度未分配盈餘申報書23項「應納稅額」（22項─當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘×10％）欄應納之稅額因之減少，制度設計上已因此受益；雖其因87至90度未分配盈餘申報書第1至4項欄位金額為「0」或「負數」或「小金額」（即經營呈現虧損）致原告於該等年度雖列報上述短期投資跌價損失，亦未產生減少10％之實質稅負利益（詳見原處分卷附未分配盈餘申報書及核定書），惟此僅係原告當年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其92年度應繳納之稅負本屬二事，不得混為一談，原告92年度短期投資既因市價回升而享有回升利益，自應依法令為申報，始符實質課稅之公平原則，而與衡平原則無涉。是原告主張基於跌價損失與回升利益之實質衡平原則，應以申報跌價損失是否實質減除加徵稅額，作為回升利益應否計入加徵之條件，若僅考慮曾否申報跌價損失，不考慮是否減徵稅額，即謂回升利益應全數加計課稅，將導致損失未抵稅，回升利益卻課稅之不公平云云，自無可採。

（六）末按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所規定。

（七）本件原告92年度未分配盈餘，既有回升之利益17,274,859元為其所明知，竟未列入申報，致漏報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，被告除予以補徵上述營利事業所得稅外，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,214,574元處以0.4倍之罰鍰485,800元（計至百元止），於法自屬有據。原告主張應予免徵及免罰，均無所據，亦無足採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告92年度未分配盈餘申報，漏報短期投資之回升利益17,274,859元，乃調增為列項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之加計項目，核定其92年度未分配盈餘12,732,863元、應納稅額1,273,286元，除補徵營利事業所得稅1,273,286元外，並按所漏稅額1,214,574元，裁處原告0.4倍罰鍰485,800元（計至百元止），於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭