高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國99年1月12日辯論終結

原告

建台水泥股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳裕文 律師

訴訟代理人

侯勝昌 律師

訴訟代理人

朱淑娟 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年8月20日高市府法1字第0980048630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所有坐落高雄市○○區○○段1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、8-3、8-5、9、9-2、9-3地號等13筆土地（訴願決定書漏載其中8-3、8-5、9地號，誤增載4-1地號），為特種工業區用地，原為原告工廠用地，前經被告核准按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣被告所屬左營分處（下稱左營分處）執行94年度地價稅清查時，發現上開土地之工廠登記證已於民國93年12月30日經高雄市政府註銷在案，已不符土地稅法第18條第1項第1款按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，左營分處乃以94年6月16日高市稽左地字第0940014271號函（該函中另載有左東段16及16-1地號2筆土地，惟與本件無關）通知原告，上開土地應自94年起恢復改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣左東段1-1、6、8地號於95年12月6日分別分割出同段1-3、6-1、8-6地號（面積各為4、43、2,000平方公尺，分割後左東段1-1、6、8地號面積各為8,155、10,454、2,007平方公尺），又左東段7地號於96年3月23日分割出同段7-1地號（面積為1,613平方公尺，分割後左東段7地號面積為8,155、1015,422平方公尺）。97年地價稅被告就上開13筆土地，連同其他9筆（即同段1-3、4-1、6-1、7-1、8-1、8-4、8-6地號及意誠段763、763-1地號）共22筆土地課徵地價稅合計新台幣（下同）23,482,543元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）土地稅法第18條之立法理由指出，對依法核定為工業區或工業用地範圍內土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅(現行法改為千分之10)，不必再問是否「直接供工業使用」。財政部83年3月9日台財稅第830074252號函：「...如坐落工業用地(指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地)內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。」可知，工業用地特別稅率之適用必須同時符合⑴土地坐落於工業區或工業用地內；⑵土地之使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定。亦即只要符合⑴、⑵兩要件即可適用土地稅法第18條規定依工業用地特別稅率課徵地價稅，而不論是否取得工廠登記證。

（二）次按財政部58年台財稅發第02220號函亦說明，土地得否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，亦得併同適用工業用地特別稅率。再按財政部81年8月21日台財稅第810303719號函、69年6月13日台財稅第34700號函及87年1月22日台財稅第871925951號函亦說明，凡依法核定之工業區或工業用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，自應援引「實質課稅原則」，准予適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。

（三）又按財政部86年7月31日台財稅第860435241號函明載，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，雖貨櫃運輸倉儲業非屬工廠（亦非生產事業），無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍得依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函規定，適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，亦與土地稅法第18條並無對用地上之事業須具有工廠登記證之規定相符。

（四）上開左東段1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、8-4、9-3地號等10筆土地雖於93年12月30日向高雄市政府為註銷「工廠登記證」申請，惟該等土地仍屬工業用地，並無移作他途使用，依上揭財政部相關函釋意旨，本件仍有土地稅法第18條優惠稅率規定之適用。又被告援引土地稅法施行細則第14條規定，認原告既已註銷工廠登記，不得再享有土地稅法第18條之優惠稅率。但查，工廠設立許可證係屬「使用計畫書圖」之替代，並非須強制具備之要件，而所謂「工廠登記證」係指若申請優惠稅率者已開工生產，則須檢附工廠登記證，亦非強制須檢附此工廠登記證方可申請。易言之，若申請人尚未開工生產者，自無所謂工廠登記證。然若申請所在之土地確屬工業用地者，則仍應准予優惠稅率之申請。從而，土地稅法施行細則第14條規定意旨，並非申請人須檢附工廠登記證方可享有優惠稅率之適用，故縱工廠事後為工廠登記證之註銷，若原告所有系爭土地仍繼續為工業用地地目，而無移作其他用地使用或無法移作其他用途使用者，自仍有土地稅法第18條優惠稅率規定之適用。

（五）又依據「依法行政原則」「子法不得逾越母法原則」，土地稅法施行細則乃屬子法，而土地稅法則屬母法。母法之土地稅法第18條並無規定申請優惠地價稅率之人須持有「工廠登記證」或「工廠登記證不得註銷」之要件。本件原告所有系爭土地，地目仍屬「工業用地」，且迄今亦無移作其他用途使用，也無法移作其他用途使用，故縱有註銷工廠登記證，仍符合土地稅法第18條規定，被告持土地稅法施行細則第14條規定，以原告「工廠登記證」已註銷，無法適用土地稅法第18條優惠稅率規定云云，顯係持逾越母法規定之施行細則為行政處分，其處分自難謂為適法有據等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）系爭土地為特種工業區用地，原為工廠用地，符合土地稅法第18條規定供工業使用，按依工業用地稅率千分之10（不累進）核課地價稅，嗣經左營分處執行94年度地價稅清查時，發現系爭土地之工廠登記證已於93年12月30日經高雄市政府核准註銷，不符土地稅法第18條第1項第1款按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，被告乃於94年6月16日以高市稽左地字第0940014271號函通知原告，系爭土地應自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，系爭土地97年地價稅仍按一般土地稅率課徵，連同其他土地合計23,482,543元，揆諸土地稅法第10條第2項、第18條、同法施行細則第14條第2項、第3項規定，及財政部58年台財稅發第02220號、81年8月21日台財稅第810303719號函、95年5月24日台財稅字第09504528400號函意旨，自屬有據。

（二）原告雖主張：「系爭土地之工廠登記證於93年12月30日經註銷，但該等土地仍為工業用地，並未移送他途使用，仍應適用工業用地特別稅率課徵地價稅。」云云。惟依土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款規定可知，必為該法第10條第2項所規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地特別稅率課徵地價稅。再按土地稅法施行細則第14條第2項及第3項規定，原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，縱未變更其他使用，尚須該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之工廠登記證未被註銷者，始得仍按特別稅率計徵地價稅。又按財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋意旨，公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，則參照工廠管理輔導法第20條規定，其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實已消滅，應改按一般用地稅率課徵。經查，系爭土地之使用分區雖為特種工業區用地，但其工廠早於多年前即已停工，工廠登記證亦經原告於93年12月30日申請註銷在案，則其未按原目的事業主管機關核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。依土地稅法第18條規定，系爭土地縱仍編定為特種工業區用地，亦不符合該條按特別稅率計徵地價稅規定。又系爭土地上之工廠，其停工已逾1年，且其工廠登記證亦已於93年12月30日註銷，依土地稅法施行細則第14條第3項規定，系爭土地亦不得繼續按特別稅率計徵地價稅。故原告上開主張，核無足採。

（三）原告又稱：「依財政部58年台財稅發第02220號函釋規定之說明，土地是否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限。」云云。惟查，上述函釋係以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地特別稅率認定之要件，其先決條件仍必須取得工廠登記證，系爭土地工廠登記證既已註銷，則無按工業用地特別稅率計徵地價稅之條件。則被告核定系爭土地97年地價稅按一般用地稅率課徵地價稅，連同其他土地合計23,482,543元，認事用法並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有高雄市政府93年12月30日高市府建1工字第0930103235號函、系爭土地現場照片、左營分處94年6月16日高市稽左地字第0940014271號函、被告97年度地價稅課稅明細表、土地分割情形表、地價稅繳款書、復查決定書、訴願決定書及本院97年度訴字第752號判決附原處分卷及訴願卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告就原告所有之上開22筆土地97年地價稅共課徵23,482,543元，其中左東段1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、8-4、9-3地號等10筆土地，是否符合土地稅法所規範適用工業用地特別稅率計徵地價稅之規定？爰分述如下：

（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款分別定有明文。準此可知，必須是土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。而土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。

（二）再按「（第2項）核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：1、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。2、停工或停止使用逾1年者。（第3項）前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法施行細則第14條第2項、第3項亦分別定有明文。由此可知，原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，縱未變更其他使用，尚須該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之工廠登記證未被註銷者，始得仍按特別稅率計徵地價稅。而參諸工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）：「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：1、有事實足以認定工廠已停工超過1年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關核准者，不在此限。2、工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工之事實者。」之規定，足認工廠登記證遭註銷者，其工廠用地核屬已未依原核定之規劃使用，故上述土地稅法施行細則第14條第3項規定，核屬執行土地稅法第18條規定之細節性規定，並未增加該條所無之限制，且與該條規定意旨相符，自得予以援用。又因依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，準此可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合前揭「工廠」之意涵。

（三）經查，原告所有上開左東段1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、8-4、9-3地號等10筆土地，其使用分區雖均為特種工業區用地，但其工廠即原告高雄廠早於多年前即已停工，工廠登記證亦經原告申請於93年12月30日註銷在案。又系爭土地上所設置之倉庫、機房及水泥庫等14棟房屋業已拆除，並經左營分處以96年5月17日高市稽左房字第0968011233號函准予註銷該等房屋之稅籍等情，有該函文暨所附更正稅籍表及原告96年5月11日（96）建水高總字第006號函暨所附高雄廠已拆除建物一覽表、拆除前後照片附原處分卷可稽。準此可知，上開10筆土地上原告工廠不僅已停工多年，且工廠廠房並已拆除迨盡，剩餘之水泥槽體係空置，又原告之工廠登記證亦已自行申請於93年間經註銷在案，則其未按原目的事業主管機關核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。上開10筆土地上之廠房及機器設備均既已拆除，則依上述土地稅法第18條規定，上開10筆土地縱仍編定為特種工業區用地，亦不合該條按優惠稅率計徵地價稅規定。又土地稅法施行細則第14條第3項規定，並未增加法律所無之限制，於本件應予援用，已如上述。再者，本條項係就停工或停止使用逾1年之工業用地，為仍得繼續按特別稅率計徵地價稅之規定，屬有利於納稅義務人之規定。而上開10筆土地上之工廠，就97年度觀之，其停工核已逾1年，並其工廠登記證亦已於93年12月30日註銷在案，故依土地稅法施行細則第14條第3項規定，上開10筆土地亦不得繼續按特別稅率計徵地價稅。原告以土地稅法施行細則第14條第3項規定係增加法律所無之限制，進而指摘原處分違法云云，自無可採。

（四）又依行為時土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第2項及同法施行細則第13條第1項第1款規定，工業用地優惠稅率之適用，除須土地係屬工業用地外，尚須具備「由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用」或「直接供工廠使用」之要件，已如前述。至原告所稱土地稅法第18條立法理由所稱：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅（現行法改為千分之10），不必再問是否直接供工業使用。」等語，核係針對非本件行為時之土地稅法第17條第1項：「工業用地，統按千分之15計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。」規定所為，而此規定核與本件行為時土地稅法第18條第1項已明文為「供左列事業『直接使用』之土地」之規範，有所不同。故原告執此立法理由於本件為爭執云云，並無可採。

（五）復按（1）財政部58年台財稅發第02220號函係謂：「......1、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（編者註：現行平均地權條例改為千分之10）地價稅。2、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（同前註）之地價稅。3、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之15（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」由此可知，此令釋是以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地地價稅優惠稅率認定之要件。上開10筆土地上原供工廠使用或原核准規劃用途之廠房既已拆除迨盡，水泥槽亦已空置，自難再謂合於直接供工廠使用之要件，已如上述，故此函釋自難援之為有利於原告之認定。（2）財政部83年3月9日台財稅第830074252號函、69年6月13日台財稅第34700號函及86年7月31日台財稅第860435241號函分別係謂：「汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，．．．。」「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」「『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」查此3函釋，均表明土地欲適用工業用地優惠稅率，使用上須符合規定要件。上開10筆土地之「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，已如前述，故此3函釋亦無從援為有利於原告之認定。（3）另財政部81年8月21日台財稅第810303719號函，則是針對出租之土地是否適用工業用地地價稅優惠稅率所為之釋示，上開10筆土地於本年度並無出租之情，故此函釋自與本件之爭議無涉，原告據為爭執，並無可採。再財政部87年1月22日台財稅第871925951號函則是表明取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。核均與本件之爭執無涉，故原告據以爭議，亦無從據之為有利於原告之認定。是原告據以主張原處分違法云云，亦無足取。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。上開10筆土地本年度之使用情形既與行為時土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，故被告對之按一般稅率課徵地價稅，並連同其他12筆共22筆土地課徵地價稅合計23,482,543元，即無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此說明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭