高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國99年2月9日辯論終結

原告

甲○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

黃正彥 律師

被告

台南縣稅務局

代表人

施栢齡 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國98年8月24日府行濟字第0980129395號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所有坐落台南縣永康市○○段(下稱鹽南段)550、547、576地號及同縣市○○段(下稱鹽西段)109、201地號土地，經被告所屬新化分局核定民國97年地價稅額為新台幣（下同）1,401,683元(原告於97年12月1日繳納)。嗣後原告於97年11月27日以系爭鹽南段550、576地號土地係屬公共設施尚未完竣地區為由，向被告所屬新化分局申請准予免課地價稅。經被告所屬新化分局向台南縣政府查得，確認系爭鹽南段550、576地號非屬公共設施完竣區，然因原告不具自然人身分，被告所屬新化分局乃以土地稅法第22條第2項及財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函規定不符為由，否准原告之申請。原告不服，提起訴願，經被告審核結果，認原告係對上開原核定之稅額不服申請復查，視同對原稅額之復查，而原告訴願書併主張鹽西段109及201地號及鹽南段547地號等3筆土地為耕地三七五減租條例出租之耕地，符合土地稅法第22條第5款之規定，應課徵田賦，被告乃併視同原告係對原核課地價稅額申請復查，並以系爭鹽南段550及576地號土地雖屬公共設施未完竣區，惟申請人不具自然人身分，核與土地稅法第22條第2項規定及財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函不符；另系爭鹽西段109及201地號土地，自92年起業已編為公共設施完竣區，完竣範圍全部，非屬土地稅法第22條規定得課徵田賦之土地，且鹽南段547地號土地截至目前仍課徵田賦為由，駁回復查之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂就鹽南段550、576地號及鹽西段109及201地號土地提起本件行政訴訟，嗣被告因財政部作成99年1月21日台財稅字第09800412020號函而撤銷鹽南段550、576地號土地部分之地價稅處分，原告乃撤回此部分訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）系爭土地原告自清朝康熙及日治時期信徒陸續捐贈取得，過去均課徵田賦，遲至97年間調查都市土地公共設施是否完竣，始課徵地價稅。惟三七五耕地，如無收回原因，6年續約1次，在耕地三七五租約期間，依法佃農應供農業使用，至實際是否供農業使用，為佃農問題。系爭鹽西段109、201地號土地，截至97年12月31日止，原告與李炎山、李全福間存在永民字第98號耕地三七五租約，原告與黃國基間存在永民字第97號耕地三七五租約，自符合土地稅法第22條第2項依耕地三七五減租條例出租之耕地徵收田賦之規定，被告未察，課徵原告地價稅為400,053元，即有違誤。況佃農每年只繳12,000元（兩個租約合計），足認確屬不合理。

（二）另租稅法律可以作為社會政策之工具，在租稅法律主義原則下，應由立法機關經由立法程序，對課徵能力之不同賦予不同的租稅負擔，始具正當性，不得以行政命令替代法律，又原告所有系爭土地原始取得期間分別為明末清初及日據時期，在土地法、土地稅法及平均地權條例制定公布之前，原告為非法人團體並設代表人，所有收入從事公益，與投機份子囤積土地攫取暴利者不同等情，乃聲明求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於鹽西段109、201地號土地部分。

三、被告則以︰

（一）「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用。」「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1項第2款、第2項規定甚明。另「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」亦經財政部81年11月25日台財稅第810870664號函釋在案。

（二）原告所有系爭鹽西段109、201地號等2筆土地，依台南縣永康市地政事務所92年4月22日地價字第0920004009號函復，自92年起業已編為公共設施完竣區，完竣範圍全部，被告所屬新化分局乃自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅，是被告所屬新化分局就原告所有鹽南段550、576地號、鹽西段109、201地號等4筆土地連同其餘土地按一般用地稅率核定課徵97年地價稅計1,401,683元（已於97年12月1日繳納），並無不合。

（三）本件係因原告所有鹽西段109、201號、鹽南段435、451、550及576號等6筆土地，經被告所屬新化分局核定課徵97年地價稅計1,401,683元，而本件原告僅就上述鹽西段109、201地號、鹽南段550、576地號等4筆土地提起復查、訴願（訴訟中撤回鹽南段550、576地號部分）。至於鹽南段435、451地號土地，原告於復查、訴願階段均未主張不服，不屬本件訴訟範圍。

（四）原告主張系爭鹽西段109、201地號土地至97年12月31日止訂有耕地三七五租約，自符合土地稅法第22條第2項課徵田賦規定乙節。依土地稅法第22條第1項第2款規定，都市土地公共設施未完竣前，依耕地三七五減租條例出租之耕地，仍作農業用地使用，課徵田賦。準此，依耕地三七五減租條例出租之耕地，須公共設施未完竣前，始有課徵田賦之適用。查系爭鹽西段109、201地號土地，依永康市地政事務所92年4月22日地價字第0920004009號函復，鹽西段109、201地號土地面積分別為3,853.21平方公尺、6,514.25平方公尺，自92年起業已編為公共設施完竣區，完竣範圍全部，是系爭鹽西段109、201地號土地既非屬土地稅法第22條所定得課徵田賦之土地，被告所屬新化分局依首揭財政部81年11月25日台財稅第810870664號函釋規定，自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分明陳明在卷，並有被告97年地價稅課稅明細表、被告所屬新化分局98年3月2日南縣稅新分一字第0980251024號函、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點者為系爭鹽西段109、201地號土地雖為公共設施完竣地區之土地，惟原告於97年仍依耕地三七五減租條例出租維持農業使用，而應依土地稅法第22條第1項但書第2款規定課徵田賦？惟查：

（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編訂之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條、第22條第1項及第2項分別定有明文。故都市土地若要依據上述土地稅法第22條第1項第2款、第2項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：（一）公共設施尚未完竣；（二）仍作農業使用；（三）該土地須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地等3項要件，最高行政法院92年度判字第250號判決同此見解。準此，前揭土地稅法第22條第1項第2款及第2項規定免徵地價稅而課徵田賦，該土地除須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地，仍須符合公共設施尚未完竣，並作農業使用等三項要件，是已規定地價之都市土地，除符合土地稅法第22條第1項但書各款之規定外，無課徵田賦之餘地；又得依土地稅法第22條第1項但書各款規定課徵田賦者，均以土地作農業使用為必要，否則即應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。而「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」亦為財政部81年11月25日台財稅第810870664號函釋有案，經核並未逾越土地稅法之立法意旨，本院自得予以援用，先予敘明。

（二）查原告於92年寺廟登記為甲○○，並非祠廟甲○○，有台南市寺廟登記表及台南市政府寺廟登記證附卷可稽，足見原告名稱應為甲○○。本件原告起訴聲明原為（1）判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。（2）原告所有坐落鹽南段550、576地號及鹽西段109、201地號土地均免徵地價稅仍課徵田賦。嗣原告於99年1月5日準備程序，變更訴之聲明（2）為被告應依原告97年11月27日申請書及98年3月26日復查申請，就鹽南段550、576地號及鹽西段109、201地號土地，作成准予課徵田賦之行政處分。原告復於99年2月9日於本院言詞辯論期日撤回訴之聲明中關於鹽南段550、576地號土地部分並變更聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)關於鹽西段109、201地號土地課徵97年度地價稅部分，被告並無異議而為言詞辯論。又查，被告所屬新化分局業已於99年2月4日以南縣稅新分一字第0990208751號函，部分撤銷該分局98年6月9日南縣稅新分一字第0980221721號函補徵原告所有鹽南段550、576地號等2筆93年至96年地價稅行政處分，已納溢繳稅款部分(含已繳納97、98年稅款)，另案辦理退還等語，此並有被告所屬新化分局99年2月4日南縣稅新分一字第0990208751號函附於本卷可稽。則本件原告變更聲明後，僅涉及原告求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)關於鹽西段109、201地號土地課徵97年度地價稅部分，先予敘明。

（三）經查，本件原告所有系爭鹽西段109、201地號土地，已於92年間歸屬公共設施完竣地區範圍內之土地等情，此有台南縣永康地政事務所92年4月22日地價字第0920004009號函被告所屬新化分局及所檢附之台南縣永康市全面實施平均地權都市土地公共設施完竣地區土地使用清冊附於原處分卷足資參照，並為原告所不否認，是系爭鹽西段109、201地號土地早於92年間即已公共設施完竣之事實，同堪認定。依首揭土地稅法第14條及第22條規定，系爭土地既屬公共設施完竣地區範圍內土地，即應課徵地價稅，自無土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之適用，原告主張課徵田賦，並無可取。而按「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」並據上開財政部81年11月25日台財稅第810870664號函釋在案，是被告自93年起乃按一般用地課徵系爭鹽西段109、201地號土地地價稅，洵屬有據。

（四）至原告主張其就系爭鹽西段109、201地號土地依耕地三七五減租條例，分別與黃國基、李炎山及李全福訂立耕地租約，而為農業使用，被告課徵97年度稅款部分，因耕地三七五減租租約存在，為供農業使用，雖公共設施完竣，仍不應課徵地價稅云云。惟依前揭說明，土地稅法第22條第1項但書第2款及第2項規定免徵地價稅而課徵田賦，該土地除須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地，仍須符合公共設施尚未完竣，並作農業使用等3項要件，因此，耕地三七五減租條例出租之都市土地其公共設施已完竣者，雖供農業使用，仍無土地稅法第22條徵收田賦之適用。系爭鹽西段109、201地號土地雖為耕地三七五減租條例出租之耕地，固有上開土地之台南縣私有耕地租約抄本附於本院卷可稽，然系爭土地之公共設施實際既已完竣，自不因其為耕地三七五減租條例出租之耕地而得免徵地價稅，故該土地是否仍為耕地三七五減租條例出租之耕地，並不影響本件地價稅之課徵。再者，按土地稅法第22條第1項第2款「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」之限制，即為土地應課徵地價稅之立法目的上，本於公共設施已完竣受限制，而例外仍課徵田賦範圍之立法政策的考量及選擇，故此因立法政策之考量所為仍課徵田賦範圍之界定，自未逾越土地稅法之立法目的，亦未對人民之權利義務增加法律所無之限制，不僅無違反法律保留原則，亦無牴觸實質課稅原則。

（五）原告另主張系爭鹽西段109、201地號土地公共設施完竣後，原告無法終止租約，系爭土地之收益，佃農每年只繳12,000元（合計兩個租約），被告核定系爭2筆土地地價稅約400,053元，顯不公平云云。惟土地是否課徵地價稅，非以使用人使用土地有無對價為依據，縱使使用人無償使用土地，除依法令規定有減免地價稅之事由，而得減免地價稅外，並不影響稅捐機關課徵地價稅。且地價稅乃對土地之未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之稅，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式，收歸公有，以達「地租社會化」之目的，又地價稅之作用，在於增進土地利用，調節土地供需，抑制壟斷投機，平均社會財富，並維持地價之穩定，促進經濟之發展，故地價稅之徵收與多寡，顯有其立法目的與政策，而與地租之收入無關。本件系爭土地縱有耕地三七五租約存在，所收租金不敷繳納地價稅，亦非得據為拒絕繳納地價稅之理由，原核定自無違反實質課稅原則及量能課稅原則。是原告前揭主張，亦無可採。

五、綜上所述，原告上開主張，既不可取，被告認定系爭鹽西段109、201地號土地，係屬公共設施完竣之土地，核與土地稅法第22條第1項規定課徵田賦之要件不符，則被告97年度課徵上開土地地價稅，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭