高雄高等行政法院判決

民國99年8月4日辯論終結

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月13日台財訴字第09800525740號及中華民國98年11月13日台財訴字第09800523790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告及其配偶楊熾炎將所有坐落高雄市○○區○○○路23-1號及四維三路57巷35號等2棟房屋，出租予達美樂披薩股份有限公司（下稱達美樂公司）作營業使用，民國95年度申報租賃收入計新臺幣（下同）472,258元，並列舉扣除必要費用計684,430元後，租賃所得為0元。被告依原告所提示費用憑證，調減該2棟房屋之必要費用，核定應補稅額為404,919元；另原告自行申報取自臺灣銀行股份有限公司大昌分公司（下稱臺銀大昌分公司）之利息所得279,060元，被告按更正後之扣繳憑單核定為162,782元及83,865元，計246,647元，被告就利息所得部分乃另案核定應退稅額2,718元。原告就租賃所得及取自臺銀大昌分公司之利息所得處分表示不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回。另於96年度綜合所得稅結算申報，列報租賃收入600,000元，並列舉扣除必要費用計824,563元後，租賃所得為0元。被告依公證租賃合約及原告所提示費用憑證，核定租賃收入663,260元，減除必要費用388,200元後，租賃所得為275,060元；另原告自行申報取自臺銀大昌分公司之利息所得279,060元，被告按臺銀大昌分公司更正後之扣繳憑單核定為201,276元；又原告列報列舉扣除額162,171元，被告以其中自用住宅購屋借款利息129,480元不符規定予以剔除，並以可認列之列舉扣除額小於標準扣除額，乃改按標準扣除額核定為92,000元。原告不服，申請復查結果，獲追減租賃所得1,723元，其餘復查駁回。原告就取自臺銀大昌分公司之利息所得仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告就前述95年度、96年度取自臺銀大昌分公司之利息所得部分，提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)原告自91年度退休後，即依「學校退休教職員一次退休金優惠存款辦法」(下稱退休金優惠存款辦法)規定，將退休金存於臺銀大昌分公司，每年約有279,060元之利息所得，同時有領出部分本金，故實際利息所得約為30,000元至50,000元不等，97年度因政府政策修訂而調降存款本金，所以97年度利息所得驟降為81,821元，顯已扣除領出本金之利息支出金額，此有訴願階段所提示臺銀大昌分公司開立之97年度扣繳憑單以資為證，顯見95年度及96年度臺銀大昌分公司所開立之扣繳憑單利息所得，未扣除已領出本金之利息支出云云。

(二)若如訴願決定書所述質借利息支出，非利息所得之必要成本，故不得作為免稅扣除之，則其意旨係指依所得淨額作為課稅基礎，則兩者為同一債權債務之法律關係，其淨所得即為實際利息所得，且優惠存款利息所得及放款利息均存在同一帳戶，是以臺銀大昌分公司所開立之扣繳憑單非淨所得金額，顯有錯誤。

(三)再依「定期儲蓄存款質借與中途解約辦法」規定，存單質借利率應由借貸雙方協議，按利率行情訂定，並非依退休金優惠存款辦法第6條第3項規定，按優惠存款利率計算；又優惠存款利率較市場上抵押貸款利率高很多，若兩者不能視為同一債權債務關係，實無法說明退休金優惠存款辦法之合法性。是臺銀大昌分公司如此作法，導致損害原告自用住宅購屋借款無法扣除，有損原告權益云云等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)有關核定95年度、96年度取自臺銀大昌分公司之利息所得部分均撤銷。

三、被告則以︰

(一)按租稅法定主義係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上自不得比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令作不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義。原告主張系爭利息支出可適用為系爭利息收入減免項目，因而享受減免繳納稅額之優惠，則已為租稅法律主義規範之範疇，稅捐稽徵機關固囿於租稅法律主義，不得巧立稅目多徵稅賦，相同法理，租稅減免事宜，亦得由法律規範，以杜絕私相授受。是所得稅法第14條第1項第4類之利息所得之計算即無成本減除之規定，原告縱有以優惠存款向臺銀大昌分公司質押借款，而支付質押利息，惟該筆利息支出依法不得自利息所得中減除，合先敘明。

(二)查依臺灣銀行優惠儲蓄存款戶綜合存摺服務辦法(下稱臺銀優惠存摺服務辦法)第2條、第3條第5款及第6條前項規定，存款人需簽訂「優惠儲蓄綜合存款存戶約定事項」始完成開戶手續，且該優惠儲蓄存款綜合服務帳戶已結合存款與放款特性，即存戶取款超過活期儲蓄存款餘額時，由該銀行逕依優惠儲蓄存款存單設定之質權，在中央主管機關規定之借款成數範圍內，予以貸款支付。本件原告於臺銀大昌分公司設有優惠儲蓄存款綜合服務帳戶，95年1月1日至7月31日優惠儲蓄存款本金為1,550,300元，同年8月1日至96年12月31日優惠儲蓄存款本金為1,118,200元，存款利率為18%，95年度及96年度分別取自臺銀大昌分公司之優惠存款利息所得共計為246,647元（即162,782元＋83,865元）及201,276元，此有臺銀大昌分公司97年9月12日各類所得扣報繳資料更正（註銷）申請書及98年7月8日大昌營字第0985000753號函附卷可稽，是被告據以核定95年度利息所得162,782元及83,865元，96年度利息所得201,276元，併課原告95年度及96年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。

(三)次查，綜合所得稅將個人所得依其發生原因分類，並依類別分別規定其所得之計算方式，依該等規定之計算方式，並非均有收入減除成本淨額觀念，如所得稅法第14條第1項第4類之利息所得之計算即無成本減除之規定。本件原告以優惠存單質借，致需支付與優惠存款相同利率之利息，此乃退休金優惠存款辦法之規定，然此辦法亦規定存款人得中途解約，即存款人得單純將需要之存款領回，不須以質借方式為之，惟已解約之存款不得再行存入，此時因存款金額已變動，其利息所得應按解約後之存款金額計算，然原告並非以解約方式支用存款，而係以存單質借之方式支用所需款項，此由原告所提示臺銀光碟櫃歷史明細查詢系統資料，其存款結存餘額為透支借款可證，是原告借出優惠存款之款項，核屬質押借款無誤，而臺銀大昌分公司按95年度及96年度全部存款金額計算利息，並開立扣免繳憑單申報，並無違誤。至原告主張優惠存款利息收入扣除質借支付之利息後，95年度及96年度利息所得約僅為30,000元至50,000元乙節，如前所述，所得稅法關於利息所得並無相關成本、費用可扣除，又系爭利息所得係因優惠存款所產生之利息所得，與優惠存單質借而生之利息支出，兩者係屬不同債權債務關係，尚不得混為一談，所述核難採據，併予敘明。

(四)依據95年1月27日發布修正並自同年2月16日生效之學校退休教職員公保養老給付金額優惠存款要點(下稱優惠存款要點)第3點之1現定，原告原於臺銀大昌分公司辦理優惠存款之公保養老給付金額總額1,550,300元，高於得續存之最高金額l,118,200元，是原告於95年2月15日以後優惠存款期滿續約時，應依上開核定之最高金額1,118,200元辦理，此有高雄市政府教育局95年7月29日高市教人字第0950027820號函附卷可稽。原告於99年3月18日準備程序庭上所呈臺銀大昌分公司所開立97年度利息所得81,821元，係原告97年9至12月份優惠儲蓄存款利息所得67,092元(即本金l,118,200元×利率18%×4/12)及活期儲蓄存款利息所得14,729元之合計數，惟查，原告之優息存款係簽訂2年期定期存單，到期後再行續約，95年8月1日辦理2年期(即到期日為97年8月1日)優惠儲蓄存款續存後，又於97年8月1日期滿後再辦理至99年8月1日到期之續存事宜，依上開高雄市政府教育局函，原告97年度優息儲蓄存款利息所得應為201,276元(即本金1,118,200元×l8%×12/12);另活期儲蓄存款利息所得，經臺銀大昌分公司查證原告97年度僅3天活期儲蓄存款餘額係正數，因電腦系統疏失，造成97年12月21日溢付14,718元，正確金額應為11元(即97年8月8日餘額192,326元×利率0.68%×3/365)，合計原告97年度利息所得為201,287元(即優惠儲蓄存款利息所得201,276元＋活期儲蓄存款利息所得11元)，此有臺銀大昌分公司99年4月8日大昌營字第09900010671號函及被告所屬三民分局99年4月2日財高國稅三服字第0990007141號函附卷可稽等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有被告98年8月5日財高國稅法字第0980048770號、98年8月4日財高國稅法字第0980042916號復查決定、及95年度、96年度訴願決定書附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：原告95年度、96年度之利息所得應否扣除其於各該年度以優惠存款向臺銀大昌分公司質借時所支出之利息？

(一)按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：......第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第13條及第14條第1項第4類前段所明定。

(二)經查，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，原依臺銀大昌分公司利息所得扣繳憑單186,040元及93,020元，自行申報利息所得279,060元，嗣臺銀大昌分公司於97年9月11日因原告優惠儲蓄存款本金及持有期間變更，乃申請更正利息所得為162,782元及83,865元，被告乃據以核定原告95年度利息所得162,782元及83,865元；另原告96年度綜合所得稅結算申報，原依臺銀大昌分公司利息所得扣繳憑單，自行申報利息所得279,060元，嗣臺銀大昌分公司於97年9月11日因原告優惠儲蓄存款本金及持有期間變更，乃申請更正利息所得為201,276元（即本金1,118,200元×18﹪）等情，此有臺銀大昌分公司97年9月11日所提95年度、96年度各類所得扣報繳資料更正（註銷）申請書及所附更正明細表、98年7月8日大昌營字第0985000753號函等影本附於原處分卷可稽，被告據以核定原告95年度利息所得246,647元，96年度利息所得201,276元，併課原告綜合所得稅，揆諸前揭所得稅法第13條及第14條第1項第4類前段之規定，於法並無違誤。

(三)次按，租稅法定主義係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上自不得比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令作不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義。另按，依前揭所得稅法第14條第1項第4類前段之規定，納稅義務人因存款所取得之利息所得，於納稅義務人以該存款向同一銀行質押借款時，法律並無該借款所支付之利息，得作為上述利息所得之成本或費用，可列為利息所得減免項目之明文。是原告95年度及96年度以其前述優惠存款向臺銀大昌分公司質押借款所支付之利息，參諸上述說明，自不得於其95年度及96年度之利息所得中減除。是原告主張：其以優惠存款向臺銀大昌分公司質押借款所支付之利息，係按優惠存款利率計算，可見兩者係屬同一債權債務關係，利息支出自應扣除，而臺銀大昌分公司所開立之95年度及96年度扣繳憑單利息所得，未扣除原告已領出本金之利息支出，顯有違法云云，並非可採。

(四)次查，臺銀大昌分公司所開立原告97年度利息所得81,821元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，因僅計算原告97年9至12月份優惠儲蓄存款利息所得及活期儲蓄存款利息所得，故有錯誤，惟嗣經該分行查明原告97年度優息儲蓄存款利息所得應為201,276元等情，此有臺銀大昌分公司99年4月8日大昌營字第09900010671號函及被告所屬三民分局99年4月2日財高國稅三服字第0990007141號函附本院卷可憑。然查，如上所述，原告95年度利息所得246,647元，96年度利息所得201,276元，業據臺銀大昌分公司97年9月11日所提95年度、96年度各類所得扣報繳資料更正（註銷）申請書及所附更正明細表、98年7月8日大昌營字第0985000753號函證述明確，原告並未另提出其他具體資料，證明臺銀大昌分公司所提95年度、96年度之利息所得資料亦有錯誤，其復稱:臺銀大昌分公司所提97年度之利息所得既有錯誤，則其所提95年度、96年度之利息所得之資料自亦有誤乙節，亦不可採。

五、綜上所述，原告主張均非可採。被告核定原告95年度利息所得246,647元，96年度利息所得201,276元，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭