臺中高等行政法院判決

101年3月28日辯論終結

原告

春龍開發股份有限公司

代表人

潘忠豪

訴訟代理人

盧永盛 律師

複代理人

施雅芳 律師

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

陳淑容

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年6月26日府訴委字第0980194815號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，由最高行政法院以100年度判字第1335號判決將本院判決關於撤銷訴願決定及復查決定及該部分訴訟費用廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落臺中市霧峰區（原臺中縣霧峰鄉○○○○段287-26、287-27、288-1、288-3至288-10、289-10至289-12、290-18 至290-20、290-26、290-27、291-10至291-14、291-17、29 1-19、291-22至291-24、291-26至291-28、494、494-9、49 4-13至494-18、494-22、494-24、494-25、495-2至495-4號、495-7、501、501-2、508-7地號等50筆經編定為交通用地之土地（下稱系爭50筆土地），經被告所屬大屯分局依土地稅法第14條及第16條規定，按一般用地稅率連同其他13筆未異議之土地，課徵民國（下同）95年地價稅計新臺幣（下同）756,538元，其中系爭50筆土地核課95年地價稅額計628,2 81元，另坐落同段287-28、287-29、288-11、289-14、290- 22、290-25、290-28、291-38、494-11、494-19、494-26、495、495-05地號13筆未異議之土地（下稱系爭13筆土地），核課95年地價稅額計128,257元，原告分別於95年11月14日繳納46,463元、96年1月12日繳納38,508元及96年6月26日繳納26,856元，故被告所屬大屯分局於96年9月17日列印之地價稅繳款書金額為644,711元。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院98年度訴字第312號判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，原告其餘之訴（即關於系爭287-29地號等13筆土地部分）駁回（以該部分原告未經提起復查及訴願，起訴不合法為由）。被告就其受敗訴判決部分不服提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1335號判決將原判決關於撤銷訴願決定及原處分（復查決定）及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

（一）大里地政於94年11月間即列冊通報被告所屬大屯分局，被告依修正前土地稅減免規則第22條規定，應予辦理免徵地價稅。

⒈系爭土地開發完成後是否變更土地使用管制分區及編定，是否應列冊送稽徵機關始得依土地稅減免規則第22條規定辦理免徵地價稅，據臺中市政府於101年2月15日府授都測字第1010025100號回函載明：「旨土地係原臺中縣政府依據內政部核定計畫以94年9月28日府地用字第0940267437號函囑託變更分區及編定為『工業區、交通用地』，且原臺中縣大里地政事務所（下稱大理地政）於94年10月19日辦理變更編定登記完竣，並於94年11月8日里地用字第0940074428號函檢送變更使用分區及編定清冊副知原臺中縣稅捐稽徵處大屯分局」等語，足證大里地政於94年11月間即列冊通報被告所屬大屯分局。

⒉另原告是否就「霧○○○區○○○○道路使用之土地，曾同意無償提供公眾使用之表示一節，依臺中縣政府前開回函表示：因查詢資料年代久遠（91年），查無相關資料供參等語。然而，系爭土地屬霧峰工業區之交通用地，是原告依相關都市計畫法定程序開發完竣之土地（包括：獎勵投資條例、促進產業升級條例、都市計畫法、區域計畫法、非都市土地使用管制規則、非都市土地開發審議作業規範等），自屬「完成都市計畫法定程序之私有無償提供之巷道用地」，而非屬一般「私設巷道」；且系爭土地於94年間開發完竣後，於95年間已有無償提供公眾使用之事實，自不待原告再為無償供公眾通行使用之意思表示，而應適用內政部71年2月27日臺內地字第746768號函覆意見：「．．．（一）．．．私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關辦理減免」。系爭土地既於94年11月間即經大里地政列冊送被告所屬大屯分局，自應逕依修正前土地稅減免規則第22條規定辦理減免地價稅。

⒊被告對於系爭50筆土地中46筆土地之96年地價稅後來自動免徵，不待原告切結無償供公眾使用，足證有無切結表示無償供使用一事，並非興辦工業區土地免徵地價稅之要件，而是繫諸於主管機關有否列冊通報及是否確實供公眾通行之事實。

（二）原告就系爭土地確有無償供公眾通行之事實：

⒈系爭巷道用地如有無償提供公眾通行使用之事實，即符合地價稅免徵要件：

⑴關於原告是否就「霧○○○區○○○○道路使用之土地，有無曾同意無償提供公眾使用之表示一節，依臺中縣政府前開回函表示：因查詢資料年代久遠（91年），查無相關資料供參等語。然而，系爭土地屬霧峰工業區之交通用地，是原告依相關都市計畫法定程序開發完竣之土地（包括：獎勵投資條例、促進產業升級條例、都市計畫法、區域計畫法、非都市土地使用管制規則、非都市土地開發審議作業規範等），自屬「完成都市計畫法定程序之私有無償提供之巷道用地」，而非屬一般「私設巷道」，依上開內政部71年2月27日臺內地字第74768號函覆意見，僅需以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免，系爭土地既於94年11月間經地政主管機關即大里地政列冊送被告（大屯分處）備查，且原告於94年間開發完竣，於95年間並有無償提供公眾使用之事實，實無待於原告再為無償供公眾通行使用之意思表示，被告自應逕依修正前土地稅減免規則第22條規定逕行辦理免徵地價稅。

⑵被告對於系爭46筆土地之96年地價稅後來自動免徵，亦無須原告切結無償供公眾使用，益證有無切結表示無償供使用一事，並非興辦工業區土地免徵地價稅之要件，而是繫於主管機關有否列冊通報及是否確實供公眾通行之事實。

⒉霧峰鄉○○路○○○路納入霧峰工業區開發範圍內之土地為如原證14所示11筆土地，依臺中縣政府91年5月13日府工工字第09112377600號函主旨欄記載：「貴公司擬於霧峰鄉開發「霧峰工業區」申請本府同意將該鄉○○路○○○○道中115縣）及柳豐路（縣養鄉道中110-1線）能納入開發範圍乙案，本案在貴公司承諾自行負責取得用地及同意無條件供公眾通行使用原則下，本府同意貴公司所請將本縣霧峰鄉○○路○○○路納入「霧峰工業區」開發範圍」等語，足證屬於霧峰工業區開發，應供公共通行之道路土地，如原告未同意無償提供公眾使用，主管機關臺中縣政府不可能核准開發。

⒊依霧峰鄉公所於95年5月25日中縣霧戶字第0950001529號會勘紀錄，霧峰鄉公所於95年5月24日○○○區○道路用地，如原告將道路阻隔或設站收費，該所不可能同意新命名，○○○區道路於95年間確通暢無阻，已無償提供於公眾得使用之狀態。

⒋本案土地於94年3月開發完成，94年9月核准變更編定及使用分區，於94年10月完成登記，於開發完成後即未圍離自用或更以其他用途使用，被告訴訟代理人於原審審理時亦陳稱：「復查階段，本人曾至現場查看，外圍均無設○○○區○道路亦無設障，一般民眾均可進入通行」等語，足證本案土地符合土地稅減免規則第22條第5款「無償供公共使用」之要件，自應免徵95年地價稅。

⒌振連、安頌、百一香、立富等公司於95年2至4月間申請指定建築線，甚至95年間建廠時，系爭土地即為具有公用地役關係、經公告之現有巷道，另佐以供公眾通行之照片，足證原告確有無償供公眾通行之事實：

⑴依臺中市政府前開0000000000號回函第（五）項第1至5點載明：「振連工業股份有限公司、安頌液壓工業股份有限公司、百一香食品公司、立富精機股份有限公司均曾向改制前台中縣政府申請指定建築線，其申請基地指定之建築線成果為公共設施完竣地區免指定建築線，其面前現有巷道寬度分別為13公尺、13公尺、20公尺、13公尺，係以申請認定當時，所申請指定之位置，其所臨道路已開闢完竣情形指定辦理」、第6點載明：「旨揭霧峰工業區係依促進產業升級條例相關規定，奉經濟部核准編定及經本府92年10月31日公告之工業區用地，○○○區○○○○○道路，依內政部84年4月14日台（84）內營字第8401705號函示得適用建築法第48條規定之公告道路，並依有關規定指定建築線；次查上開道路非都市○○道路，故以公告之現有巷道認定辦理」等語。

⑵依內政部84年4月14日台（84）內營字第8401705號函示載明：「關於非都市土地依「獎勵投資條例」核准公告設立私人開發工業區（或用地），若未依法解除工業區（或用地），基於整體利用原則，區內新設工廠仍應依原核准工業區（或用地）開發計畫規劃設置，是本案既依獎勵投資條例核准公告設立，仍應依台中縣外埔工業用地規劃說明書規劃設置；至其規劃之道路，自得適用建築法第48條規定之公告道路，並依有關規定指定建築線」。

⑶上開振連、安頌液壓、百一香、立富精機等公司之「建築線指示（定）申請書圖」所附「申請位置圖」上，均蓋有「公共設施完竣地區免指定（示）建築線」、「現有巷道」之文字章記，再由各廠商分布圖觀之，上開振連、百一香、振連、安頌、立富等公司所○○○區道路○○○○○路、霧工三路、霧工五路、霧工六路、霧工七路、丁台路、霧工七路等道路，○○○區道路○○○○○○道路，路路相通，試想：若非土地所有權人已提供公眾作為事實上通行使用，廠商又如何於95年間即進駐霧峰工業區。

⑷而有關0000000000號回函所指「現有巷道」如何認定一節，臺中縣建築管理自治條例第16條規定：「本自治條例所稱現有巷道包括下列情形：一、供公眾通行，具有公用地役關係之巷道。二、私設道路經土地所有權人出具供公眾通行同意書或捐獻土地為道路使用，經依法完成土地移轉登記手續者。三、於中華民國73年11月7日本法修正公布前，曾指定建築線之現有巷道，經本府認定無礙公共安全、公共衛生、公共交通及市容觀瞻者。前項第一款所稱供公眾通行之巷道，經由本府就其寬度、使用性質、使用期間、通行情形及公益上需要定之」。上開公司所臨道路非為「私設巷道」，而是於94年9月間經核准之非都市土地變更編定之工業區（丁種建築用地），自不需土地所有權人出具供公眾通行同意書或捐獻土地為道路使用，是其性質乃屬臺中縣建築管理自治條例第16條規定第1項第1款所定「供公眾通行，具有公用地役關係之巷道」。

⑸依前開臺中市政府0000000000號回函第（五）項已指出振連等公司95年間申請建築線時，既存現有巷道有一定路寬，且為公共設施完竣地區，而依原告提出之丁台路、柳豐路、霧工一路、霧工二路、霧工三路、霧工五路、霧工六路、霧工七路等道路於95年1至8月間，人、車自由通行、停放○○○區道路之照片，且系爭土地自94年間開發完成後，原告不曾設置票口收費，足證原告於94年開發完成後，即有「全區」無償供公眾通行之事實，自無待於原告再為無償供公共通行之意思表示，是系爭土地符合臺中縣建築管理自治條例第16條第1款「供公眾通行，具有公用地役關係之巷道」、修正前土地稅減免規則第22條第1項第款「私有無償供公共巷道或廣場用地」之規定，自應予免徵。

（三）系爭停車場用地係依非都市計畫法定程序規劃開發：

⒈系爭285-5、285-7、285-9、495-3等停車場用地為係非都市計劃土地，係霧峰工業區「整體開發」時規劃作為停車場使用之土地，使用地類別為「交通用地」，原告開發工業區土地，係依「非都市土地開發審議規範作業規範規定」規劃、符合使用分區、類別、提供一定面積作為公共設施用地，依區域計畫法、非都市土地使用管制規則辦理變更使用及編定，自開發完竣時起，原告即無償提供作為停車使用，性質應屬修正前土地減免規則所指「廣場用地」，而工業區土地是整體性開發，大里地政必已與其他交通用地一併造冊通報被告，併同辦理免徵。

⒉修正前土地稅減免規則，「廣場用地」如係作綠地、停車場使用，仍屬免徵地價稅範圍：土地稅減免規則第9條、第22條第5款條文業奉行政院99年5月7日院臺財字第0990019583號令發布修正，修正後私有土地僅無償供公眾通行之「道路土地」或「公共巷道」才能免徵地價稅，修正意旨為：「修正前土地稅減免規則第9條及第22條第5款規定，「無償供公共使用之私有土地」及「無償提供公共巷道或廣場用地」可免徵地價稅，減免範圍過於廣泛且不明確，私有土地所有權人常以提供社區公園、綠美化、停車場…等使用，申請免徵地價稅，造成徵納雙方爭議。本次條文修正為「無償供公眾通行之道路土地」及「私有無償提供公共巷道用地」方得免徵地價稅，．．．」，經查，本件開發案是在土地稅減免規則第22條第1項第5款修正前經內政部及經內政部同意開發之計劃，則依舊法，「廣場用地」如係作綠地、停車場使用，仍屬免徵地價稅範圍。是本件作為停車場使用288-5、288-7、288-9及495-3地號土地，仍屬免徵範圍。

⒊原告於原審時即表示285-5、285-7、285-9、495-3等停車場用地，自開發完成後並未規劃他用，即提供作為廠區人員及其他進入工業區之不特定人停車使用，並提出現況使用照片供參，且因本案訴訟，上開土地及至目前仍無法移轉給霧峰工業區管理委員會，仍需不定期僱工施作全區之整地、除草、噴藥、清潔、維修等工作及環境檢測（指空氣、水、燥音品質之控管）等工作，此於原審時即提出各項維修之費用單據為證。

⒋至開發完成後，將來土地應移轉予霧峰工業區管理委員會，管委會是否改收取停車費用，悉由管理會決定，非原告所能置喙，實無先依停車場法規定取得停車場證之義務，併予敘明。

（四）主管機關接管、養護非地價稅減免之要件：

⒈丁台路柳豐路原即存在，屬主管機關管理，原告是另○○○區○○○○路寬，則接管亦限於拓寬部分，合先敘明。

⒉原告以93年6月30日春龍發字第3043號函文向霧峰鄉公所詢以：有關本公司辦理臺中縣霧峰鄉「霧峰工業區」乙案，未○○○區○○道路完成後，其所有權將變更登為貴所財產，懇請　貴所惠予同意○○○區○○道路照明設施及管理由貴所統籌辦理」等語。經該所於93年7月9日以霧鄉建字第0930013783號回函表示：「．．．感謝貴公司為本鄉所做之建設，但其所需費用龐大，因本所財源拮据著實無力辦理，惟若貴公司能自行籌措設置設備及後續管理維護等費用時則本所同意代為辦理。」等語，足證霧峰鄉公所因不能負擔將來龐大的養護費用，而不願接管。是如認是否接管為免稅之要件，則原告將無從辦理免徵地價稅，對原告自有不公。

⒊惟主管機關是否接管、養護，與是否無償提供公眾通行者，乃屬二事，且依土地稅減免規則第9、22條規定，並未設「道路須經主管機關養護起准予免稅」之要件，自不得以系爭土地未經接管、養護，即認不符減免要件。是臺中市政府地方稅務局100年11月18日中市稅法字第1000047939號函回復意見記載：「．．．3、本局改制前臺中縣地方稅務局實務上接獲土地有權人之申請後，即函請工務主管機關（原臺中縣政府工務局）查明如屬應由主管機關列冊通報之公共巷道用地，自該道路經主管機關養護起准予免稅；．．．。」等語，已增加法律所無之限制，自不應予以採用。

⒋再者，系爭工業區開發之土地將來應移轉登記予「霧峰工業區管理委員會」，自應由管委會接管維護，益徵系爭土地得否免徵，非繫於主管機關之接管及養護，併予敘明。

（五）綜上所述，系爭50筆土地中46筆土地，於95年間有無償供公眾使用之事實，經大里地政列冊送被告所屬大屯分局，自應逕依修正前土地稅減免規則第22條規定辦理減免地價稅；另4筆經內政部同意開發之土地，依修正前土地稅減免規則第22條第1項第5款規定為廣場用地，並作停車場使用，亦應免徵地價稅範圍，至於主管機關接管、養護則非地價稅減免之要件。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

（一）原告所有系爭50筆土地，其主張除288-5、288-7、288-9及495-3地號等4筆土地無償供停車場使用屬廣場用地外，餘46筆土地均為無償供公眾通行之巷道，應准予免徵95年地價稅，被告因其於95年11月28日始提出申請減免地價稅，該46筆土地，准自次年期即96年起免徵地價稅，95年則仍按一般用地稅率課徵，另288-5地號等4筆土地因未作使用，尚無免徵地價稅之適用。原告雖於91年間曾出具切結書，同意系爭50筆土地中288-4、288-10、290-20、290-26、494、494-9、494-14、495-4、495-7、501及501-2地號等11筆土地無條件供公眾通行使用，則同屬開發範圍之其他道路用地，必作相同承諾；另主張288-5地號等4筆土地及495-2地號土地規劃為停車場用地，核屬廣場用地，依土地稅減免規則第22條第5款規定，應由原臺中縣政府或臺中市霧峰鄉公所，列冊送被告辦理免徵，免由原告申請。惟縱認原告曾承諾11筆土地無條件供公眾通行，尚難依此推認其餘部分，且原告未依臺中縣政府91年5月13日府工工字第09112377600號函意旨辦理，是否屬原臺中縣政府或霧峰鄉公所應主動列冊通報，亦有疑問；另依內政部84 年11月15日台內營字第8406910號函釋意旨，廣場用地或可提供作為停車使用，但停車場用地難謂等同於廣場用地，應就該4筆土地完工後之現況整體觀察，以認定是否確屬土地稅減免規則第22條第5款規定之「廣場用地」。

（二）卷查系爭土地經編定為交通用地，係屬非都市土地變更編定之工業區，原告主張其中288-5地號等4筆土地經規劃為停車場使用，餘46筆土地則為無償供公眾通行之巷道，茲分述如下：

⒈按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，．．．」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」分別為行為時土地稅減免規則第9條、第22條及第24條所規定。次按「關於土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之認定，經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並經參照內政部71年2月27日臺內地字第74768號函覆意見．．．，（一）．．．3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免．．．。」、「．．．廣場用地及停車場用地立體多目標使用之規定，前者作多目標使用時得以兼作後者使用，而後者作多目標使用時，則難以兼作前者使用。……」分別為財政部71年4月6日臺財稅第32305號函及內政部84年11月15日內營字第8406910號函所釋示。

⒉按非經完成都市計畫法定程序而供公共巷道土地，以無償供公共通行之事實為依據，除土地所有權人表示願無償提供使用，可由主管工務、建設機關列冊通報稽徵機關辦理外，應由所有權人依土地稅減免規則第24條規定，於當年開徵40日前提出申請，逾期申請者，自次年起始有依同規則第9條免稅規定之適用，此揆諸土地稅減免規則、財政部函釋及最高行政法院100年度判字第1335號判決甚明。原告於原審中主張，為開發霧○○○區○○○○○○○路及丁台路部分路段納入該計畫之開發範圍內，並由原告於91年4月12日出具切結書，負責用地取得且無條件供公眾通行使用，則288-4地號等11筆土地屬前開路段開發範圍，如原告未承諾無償提供公眾使用，主管機關不可能核准開發，而同屬開發範圍內之其他道路用地，必作相同承諾。惟查該11筆土地原告於94年及95年間始陸續取得，其於91年切結時尚非土地所有權人，不具所有權之權能，自無權承諾將該11筆土地提供公眾通行使用。次查該切結書係為開發工業區之需所為承諾，其目的與申請地價稅減免並不相同，是否可認係踐行申請減免程序，並認該切結書具備申請減免之「願意無償提供」承諾亦有疑義。因該工業區為原告自行開發，是否可如期開發或於何時開發完成，於切結時均未確定，故應由原告於道路開發完成後陳報道路養護單位（原臺中縣政府工務局），以通報被告現場勘查確認，原告未依臺中市政府91年5月18日府工工字第09100號函，於工程完工後函報臺中縣政府接管，此有該府97年9月22日府工工字第0970258661號函復可稽，是尚難認已使主管工務、建設機關知情，屬應主動通報之範圍。原告嗣95年11月28日始併同其餘39筆土地向被告所屬大屯分局申請依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，縱其中46筆土地確為無償供公共通行使用，依同規則第24條規定，亦自96年起始得免徵地價稅。

⒊按另按土地稅減免規則第22條第5款規定，責由工務機關主動通報辦理合於減免地價稅之廣場用地，應為「提供公眾休憩使用之廣場式開放空間」之公共設施用地。又依內政部84年11月15日台內營字第8406910號函意旨，廣場用地或可提供作為停車使用，但停車場用地則難謂等同於廣場用地，此揆諸前揭最高行政法院100年度判字第1335號判決甚明。查系爭288-5、288-7、288-9及495-3地號等4筆土地，於原告所開發之霧峰工業區，規劃作為停車場用地使用，自始即依非都市土地開發審議作業規範第8編及第9編之相關規定為開發工業區而規劃設置之停車場，依前揭內政部函釋尚不等同於廣場用地，且本局於97年5月30日會同相關單位人員現場勘查，288-5及288-7地號當時為停車場使用，288-9及495-3地號則閒置、雜草叢生，亦非提供公眾休憩使用之廣場式開放空間。退步言之，縱認該5筆土地為廣場用地，原告嗣95年11月28日向被告申請依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，亦自96年起始得免徵地價稅。

⒋原告主張大里地政，於94年11月間列冊通報被告，被告即應依土地稅減免規則第22條規定免徵乙節，查大里地政於94年10月19日辦理變更編定登記完竣後，檢送變更分區及編定清冊副知被告，被告尚無法確定系爭土地使用情形，況土地稅減免規則第22條第5款規定應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，主動列冊送稽徵機關，尚非由地政機關列冊。另原告主張振連等公司進駐霧峰工業區，於95年2月至4月期間申請指定建築線，系爭土地即為具有公用地役關係之現有巷道，有無償供公眾通行之事實乙節，就振連公司等申請指定建築線一事，依臺中市政府都市發展局101年2月15日府授都測字第1010025100號函復，僅能說明其所臨道路已開闢完竣，是否無償供公眾通行尚無法逕依此認定。

（三）綜上所述，系爭46筆土地於95年間除是否無償供公眾通行使用之事實尚無法證明外，其於95年11月28日始向被告申請免徵地價稅，縱該46筆土地確為無償供公共通行使用，依土地稅減免規則第24條規定，亦自96年起始得免徵地價稅。另4筆土地規劃為停車場使用，非屬廣場用地，尚無同規則第22條第5款免徵地價稅之適用，被告原核定，並無不合。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於：系爭50筆土地中46筆土地是否無償供公眾通行使用？大里地政列冊通報被告所屬大屯分局後，是否應依修正前土地稅減免規則第22條規定辦理減免地價稅？另規劃作為停車場用地使用之4筆土地是否為廣場用地？是否不待原告申請即應依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅？經查：

（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」土地稅法第14定有明文。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……私有無償提供公共巷道或廣場用地。（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」分別為行為時土地稅減免規則第9條前段、第22條第5款及第24條第1項所規定。再按「關於所報土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之認定……經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並經參照內政部71年2月27日臺內地字第74768號函覆意見……⑴……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免……。」亦經財政部71年4月6日台財稅字第32305號函釋示在案。查依上開函釋意旨，係以「無償供公共通行之事實」為依據，在完成都市計畫法定程序之巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報；至於未完成都市計畫法定程序之私設巷道用地，於土地所有權人表示願無償提供使用，使主管工務、建設機關知情者，亦應屬主動通報之範圍，核與土地稅減免規則第22條第5款規定無違，而屬主管機關為協助其下級機關統一解釋法令，依職權所為，自可援用。

（二）依上開土地稅法、土地稅減免規則規定，及財政部上開函釋意旨，可知未完成都市計畫法定程序區域之私有土地，須土地所有權人已表示願意無償提供使用，稽徵機關始應依工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位之列冊通報資料逕行辦理免徵地價稅：如未經土地所有權人表示願意無償提供使用，縱有無償供公共通行之巷道或廣場使用，並不當然生免徵地價稅之優惠效果，稽徵機關仍應經納稅義務人即所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件申請。查本件系爭系爭50筆土地中除288-5、288-7、288-9及495-3地號等4筆土地外之46筆土地，均係臺中市霧峰工業區內屬非都市土地變更編定之工業區（丁種建築用地），非屬依都市計畫法定程序完成劃設之私設道路，有臺中市政府101年2月15日以府授都測字第1010025100號函在卷（見本院卷第132頁）可稽。原告以系爭土地屬霧峰工業區之交通用地，為依相關都市計畫法定程序開發完竣之土地（包括：獎勵投資條例、促進產業升級條例、都市計畫法、區域計畫法、非都市土地使用管制規則、非都市土地開發審議作業規範等），主張上開土地係屬「完成都市計畫法定程序之私有無償提供之巷道用地」一節，顯乏事實依據，難認系爭土地上之道路係經都計畫法有關規定完成劃設，原告前開主張，應屬誤解。上開46筆土地既非屬已完成都市計畫法定程序之土地，依前揭規定及函釋意旨，如其上已完成私設巷道，且有無償供公共使用之事實，仍須所有權人向主管之工務、建設機關表示願無償提供使用，工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，始有應列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅之義務。

（三）又查，原告為開發霧峰工業區，申請將原臺中縣務峰鄉○○路○○○路納入霧峰工業區開發範圍內，雖曾於91年4月12日由原告出具切結書表示「本公司於台中縣霧峰鄉○○○段二八七-二地號等四十筆土地申請開發『霧峰工業區』乙案，有關開發範圍內丁台路、柳峰路之道路拓寬將負責用地取得，並無條件供公眾通行使用，為免空口無憑，特立此書為證。此致台中縣政府」（見原處分卷第146頁）；然按上開切結書係原告為開發霧峰工業區，於提出開發申請時所出具，因當時僅係提出工業區開發計畫，主管機關是否核准開發，將來計畫是否有變，結果有無依該次申請實際開發，在當時均屬未定，且上開土地亦未完成作道路公眾使用。況所指11筆作道路使用之土地，重測前柳樹湳段288-4、288-10、290-2 0、290-26、494、494-9、49 4-14、495-4、495-7、501、501-2等地號土地（重測後地號分為霧工段1195、1196、733、734、南柳段807、808、霧工段1138、1225、666、601、南柳段893等地號），原告係分別於94年1月7日及95年1月12日，始以買賣為原因分別取得所有權，有上開土地之土地建物查詢資料在卷可證。依此，可知原告於提出上開切結書時，並非上開11筆土地之所有權人，而非地價稅繳納之義務人，提出切結書當時，原告並非得依土地稅法規定申請或得享有免徵地價稅之人，亦尚無承諾將上開土地無償提供作公眾使用之權能。依上開事證，原告所提出之前揭切結書，尚難認係土地所有權人因其所有土地上有私設道路，為免徵地價稅，所為願無償提供使用之表示；更難以此認為如原告未承諾無償提供公眾使用，主管機關不可能核准開發，進而推認本件同屬開發範圍內之其他道路用地，應均已經所有權人承諾無償提供使用，而為本件系爭46筆土地合於行為時土地稅減免規則第22條第5款規定之認定。此外，經本院向臺中市政府函查是否有原告對於「霧○○○區○○○○道路使用之土地曾表示同意無償提供公眾使用之表示，經臺中市政府以前開函文復以「因所查詢資料年代久遠（91年）無相關資料供參。」（見本院卷第132頁背面）。原告亦無法提出本件系爭46筆土地於完成道路設施後，有向主管之工務、建設機關表示願無償提供使用之證明。

（四）另原告主張大里地政事務所，於94年11月間列冊通報被告，被告即應依土地稅減免規則第22條規定免徵系爭土地地價稅乙節。查大里地政事務所於94年10月19日辦理變更編定登記完竣後，雖曾檢送變更分區及編定清冊副知被告稽徵機關；然此一事實，僅係地政機關完成上開登記後，依規定通知被告，其內容尚無對於上開土地之使用情形，且亦難認此一通知，即足認系爭土地已提供公共巷道或廣場使用。況土地稅減免規則第22條第5款所規定，應主動列冊送稽徵機關之權責單位為工務、建設主管機關或各鄉(鎮、市、區)公所建設單位，地政機關並不在其內，是大里地政事務所為上開通知，其性質自非屬依土地稅減免規則第22條第5款規定所為「列冊送稽徵機關」，原告此一主張，尚難認屬有據。另原告主張振連、安頌、百一香、立富等公司進駐霧峰工業區，於95年2月至4月期間曾申請指定建築線，至95年間建廠時，系爭土地即為具有公用地役關係之現有巷道，足認系爭46 筆土地有無償供公眾通行之事實乙節，查振連公司等申請指定建築線一事，依臺中市政府都市發展局101年2月15日府授都測字第1010025100號函意旨，原告主張之此一事實，僅能說明其所臨道路已開闢完竣，是否無償供公眾通行尚無法逕依此認定。況私有無償供公共通行之巷道用地，並不因有供公眾通行之事實，即當然生免徵地價稅之優惠效果，已述之如前。至臺中縣建築管理自治條例第4條有關「供公眾通行，具有公用地役關係之巷道」為該條例所稱現有巷道之規定，與本件所涉以「私有無償提供公共巷道用地」之免徵地價稅之要件，尚無關連。是原告此一主張並不足以為其有利之認定依據。

（五）至原告主張系爭4筆停車場用地為非都市計劃土地，係霧峰工業區「整體開發」時規劃作為停車場使用之土地，原告開發工業區土地，係依「非都市土地開發審議規範作業規範規定」規劃符合使用分區、類別、提供一定面積作為公共設施用地，依區域計畫法、非都市土地使用管制規則辦理變更使用及編定，自開發完竣時起，原告即無償提作停車使用，性質應屬修正前土地減免規則所指「廣場用地」部分。按私有無償提供公共廣場用地，應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅，固為行為時土地稅減免規則第22條第5款所規定；然按「一 都市計畫廣場兼停車場用地如都市計畫書圖另有規定二種不同用途之面積、比例或標有界線者，自得分別依首揭方案作多目標使用；否則即應以廣場使用為主，在不影響廣場之機能下兼作停車場使用。二　依前開方案第十一點有關廣場用地及停車場用地立體多目標使用之規定，前者作多目標使用時得以兼作後者使用，而後者作多目標使用時則難以兼作前者使用。準此，都市計畫廣場兼作停車場用地擬作多目標使用，如都市計畫書圖未規定二種不同用途之面積、比例或標有界線者，自應以廣場類別作多目標使用為限。」為建築主管機關內政部以84年11月15日台內營字第8406910號函釋示在案。依此函釋意旨，廣場作多目標使用時得以兼作停車場使用，然停車場作多目標使用時，並不得兼作廣場使用，即認停車場用地並不能等同於廣場用地。再按，行為時土地稅減免規則第22條第5款規定，責由工務機關主動通報辦理合於減免地價稅之廣場用地，應為「提供公眾休憩使用之廣場式開放空間」之公共設施用地。查本件系爭288-5、288-7、288-9及495-3地號等4筆土地，於原告所開發之霧峰工業區內，係規劃作為停車場用地使用，自始即係依非都市土地開發審議作業規範第8編及第9編之相關規定，為開發工業區而規劃設置之停車場，除依前揭內政部函釋尚不等同於廣場用地外；事實上，被告於97年5月30日會同相關單位人員前往現場勘查，288-5及288-7地號當時為停車場使用，288-9及495-3地號則閒置、雜草叢生，亦非提供公眾休憩使用之廣場式開放空間。是原告主張系爭上開4筆土地自開發完竣時起，原告即無償提作停車使用，性質應屬修正前土地減免規則所指「廣場用地」，依行為時土地稅減免規則第22條第5款規定，應免徵地價稅，核與該規定之要件不合，尚難採據。

五、綜上，本件系爭50筆土地核與行為時土地稅減免規則第22條第5款所規定，得不經申請，逕由稽徵機關依通報資料逕行辦理免徵地價稅之規定不符。而原告係於95年11月28日始向被告所屬大屯分局就上開50筆土地提出免徵地價稅之申請，此為兩造所不爭，復有該申請函附卷可按。是被告所屬大屯分局依土地稅法第14條及第16條規定，按一般用地稅率連同系爭13筆土地（此部分未據原告提起爭訟，不在本件審查範圍），課徵95年地價稅計756,538元，其中系爭50筆土地核課95年地價稅額計628,281元，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，仍以前開理由，主張被告此部分之復查決定及訴願決定違法，而請求撤銷，為無理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭