臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年3月2日辯論終結

原告

何惠卿

訴訟代理人

陳昱澤 律師

訴訟代理人

林民凱 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

林子淇

上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月9日台財法字第10513934720號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟（見本院卷第203頁），於法無違，應予准許。

二、事實概要：緣原告於民國（下同）100年4月7日完成移轉登記取得臺中市○○區○○路2段262號12樓之12房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），於102年3月28日簽約出售系爭房地，其持有期間逾1年且在2年以內，未依規定於訂定銷售契約次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告依其銷售房地總價新臺幣（下同）15,000,000元，按適用稅率10％，以104年9月16日中區國稅彰化銷售字第1040256266號函檢附特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書（下稱原處分）核定補徵應納稅額1,500,000元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第3條第3項針對「持有期間」之規定，不僅與一般人民甚或是專業人士（如土地代書或律師，甚至是國稅局人員本身）的「鉤對鉤原則」認知落差極大，且財政部亦僅於報章媒體上宣稱須持有兩年，而未曾推廣持有期間的起點與始點為何，造成人民認知錯誤，此種行政機關怠惰產生的風險不應由一般老百姓承擔。本件原告買入系爭房地移轉登記日期為100年4月7日，訂定銷售契約日為102年3月28日，距離立法者要求之2年持有期間僅誤差10天，若以賣出登記日期102年4月12日來看，完全符合一般民眾對於持有期間之認定「鉤對鉤原則」，亦即以「買受完成移轉登記之日」至「賣出完成移轉登記之日」」，抑或「買受訂定銷售契約之日」至「賣出訂定銷售契約之日」做為持有期間之認定，方符合人民一般期待。是以，本件原告非特銷稅條例所欲規範之對象。

㈡又財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號解釋令，全數集中在「非投機」之認定，無一針對「非短期」之界定。本件原告已近2年持有期間屆至，卻因法律訂定與一般人民的認知容有誤差與行政機關怠惰未積極推廣，導至誤蹈法網而受課稅處分，本件原告出售不動產顯屬「非投機」之情形，可由本件銷售額15,000,000元之資金流程，明顯低於原告該次支出15,489,612元（1.償還系爭房地之銀行貸款8,242,188元。2.償還自用房屋貸款2,025,685元。3.小孩赴日求學費用1,326,113元。4.支付購買中港長鴻8樓之5之房屋自備款2,300,000元。5.繳納母親贈與土地之贈與稅15,489,612元。）甚多可證，以及繳納自用住宅之房屋稅、支付假釋在外的兄長之醫療照顧費用，故原告確實有生活使用之資金需求，絕非被告所稱係以投機為買賣房屋之目的。被告應認定原告有類推適用特銷稅條例第5條第1項第2款「非自願性因素出售」及第12款「確屬非短期投機」之情形。

㈢綜上所述，被告所為原處分顯非適法，訴願決定未實論究，逕予駁回，亦屬有誤等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定、及原處分（即復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠按「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」為特銷稅條例第3條第3項所明定，原告於100年4月7日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於102年3月28日簽約出售，買賣總價15,000,000元，原告未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，被告以原告持有系爭房地期間自100年4月7日完成移轉登記起算至簽訂買賣契約102年3月28日止，其持有期間逾1年且在2年以內，依銷售價格15,000,000元，按適用稅率10％核定補徵應納稅額1,500,000元，有異動索引查詢及不動產買賣契約書等資料可稽，原告主張持有期間應以「買受完成移轉登記日」至「賣出完成移轉登記日」抑或「買受訂定銷售契約之日」至「賣出訂定銷售契約之日」計算乙節，與特銷稅條例規定未合，自無足採。

㈡原告主張財政部未就「非短期」要件訂定案件類型規定乙節。特銷稅立法目的係為減少短期買賣炒作、抑制投機效果，避免短期交易哄抬房地價格，以健全房屋市場；對於合理、常態、非自願性移轉及確屬非短期投機等不符立法意旨之情形，於特銷稅條例第5條規定予以排除課稅。按特銷稅條例第2條第1項第1款「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地……。」已明定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，屬特銷稅條例規定之特種貨物，即為課徵範圍，應依特銷稅條例課徵特銷稅；反之，出售持有期間逾2年之房屋及其坐落基地，則非屬特銷稅課徵範圍，自無就「非短期」另訂排除課稅類型規定之需。原告主張容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：原告出售系爭房地是否屬特銷稅課稅範圍？被告認定系爭房地為原告持有期間2年以內即以15,000,000元之價格銷售予第三人，但未依規定申報繳納特銷稅，乃按銷售總價適用稅率10％核算其應繳納之特種貨物及勞務稅（即特銷稅），是否適法？經查：

㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」、「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」為行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項及現行同條例第5條第1項第12款、第2項所明定。

㈡本件被告依據查得資料，以原告於102年3月28日立約出售其於100年4月7日購買取得之系爭房地，銷售價格計15,000,000元，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，乃按查得銷售價格15,000,000元，依適用稅率10％，以原處分核定補徵特銷稅1,500,000元。原告不服，申請復查主張：其因經濟因素出售系爭房地，確屬非短期投機，有現行特銷稅條例第5條第1項第12款之適用，且該款明定確屬非短期投機經財政部核定者，免徵特銷稅，被告未經財政部核定，顯然違法云云。經被告復查決定以：原告出售系爭房地時，另持有臺中市3戶房、地，復購入1戶，歷年來均短期持有且買賣頻繁，所得來源主要為租賃及財產交易等資產性所得，本件出售系爭房地收入15,000,000元，有80％以上供為資產性支出，依其經濟能力及財務狀況，購置及處分系爭房地，係基於個人主觀意識判斷，難謂為客觀因素，未符合財政部依據特銷稅條例第5條第1項第12款規定，以104年2月5日台財稅字第10404514520號及同年10月12日台財稅字第10404035420號令核定屬「確非屬短期投機」之23種交易類型，自無免徵特銷稅規定之適用。又該款係規定符合財政部核定之案件類型者，得免徵特銷稅，並非指稽徵機關須逐案經財政部核認不符後，始得課徵特銷稅，原告所訴，容有誤解為由，駁回原告復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭財政部以105年8月9日台財法字第10513934720號訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書影本、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、戶籍資料查詢清單、原告遷徙記錄資料查詢清單、被告所屬彰化分局104年9月16日中區國稅彰化銷售字第1040256266號函、特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書（即原處分）、特種貨物及勞務稅補徵計算表、原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單、被告綜合所得稅核定資料清單（原告99年度申報核定）、被告綜合所得稅核定資料清單（原告100年度申報核定）、被告綜合所得稅核定資料清單（原告101年度申報核定）、被告綜合所得稅核定資料清單（原告102年度申報核定）、被告綜合所得稅核定資料清單（原告103年度申報核定）、原告復查申請書、被告105年1月19日中區國稅法二字第1050000775號復查決定書、被告送達證書、原告訴願書、財政部105年8月9日台財法字第10513934720號訴願決定書等件資料附原處分卷及訴願卷可稽，上開事實堪信為真實。而被告查獲原告於100年4月7日完成移轉登記取得臺中市○○區○○路2段262號12樓之12房屋及其坐落基地（即系爭房地），而於102年3月28日簽訂不動產買賣契約出售系爭房地，以原告持有期間逾1年且在2年以內，未依規定於訂定銷售契約次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（即特銷稅），依原告銷售房地總價15,000,000元，按適用稅率10％，以104年9月16日中區國稅彰化銷售字第1040256266號函檢附特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書（即原處分）核定補徵應納稅額1,500,000元。原告不服申請復查，以無理由予以駁回，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。

㈢原告起訴主張，特銷稅條例第3條第3項針對「持有期間」之規定，應符合一般民眾對於持有期間之認定「鉤對鉤原則」，亦即以「買受完成移轉登記之日」至「賣出完成移轉登記之日」」，抑或「買受訂定銷售契約之日」至「賣出訂定銷售契約之日」做為持有期間之認定，方符合人民一般期待。是以，本件原告非特銷稅條例所欲規範之對象云云。惟查：

⒈特銷稅條例第3條第3項已明文規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

⒉本件原告於100年4月7日購買取得並完成登記系爭房地，並於102年3月28日簽訂銷售契約給訴外人黃柏翔及李佳芳，買賣總價15,000,000元，有不動產買賣契約書影本、異動索引查詢資料附原處分卷可稽（見原處分卷一第132頁至第136頁、第128頁），是原告持有系爭房地之期間自100年4月7日至102年3月28日止，並未期滿2年，被告以原處分認定原告銷售系爭房地為特銷稅條例第2條第1項第1款之課稅範圍而核課原告銷售價額10％之特銷稅，並無違誤。原告此部分主張，並無可採。

㈣另原告主張財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號解釋令，全數集中在「非投機」之認定，無一針對「非短期」之界定。本件原告已近2年（原告稱差10天）持有期間屆至，卻因法律訂定與一般人民的認知容有誤差與行政機關怠惰未積極推廣，導致原告誤蹈法網而受課本稅與罰鍰，本件原告出售不動產顯屬「非投機」之情形，可由本件銷售額15,000,000元之資金流程，明顯低於原告該次支出15,489,612元（1.償還系爭房地之銀行貸款8,242,188元。2.償還自用房屋貸款尾款2,025,685元。3.小孩赴日求學費用1,326,113元。4.支付購買中港長鴻8樓之5之房屋自備款2,300,000元。5.繳納母親贈與土地之贈與稅15,489,612元。）甚多可證，以及繳納自用住宅之房屋稅、支付假釋在外的兄長之醫療照顧費用，故原告確實有生活使用之資金需求，絕非被告所稱係以投機為買賣房屋之目的。被告應認定原告有類推適用修正後現行特銷稅條例第5條第1項第2款「非自願性因素出售」及第12款「確屬非短期投機」之情形云云。經查：

⒈立法機關因鑒於國內房地產市場受到短期交易獲利之不當影響，致使其價位飆漲至極度不合理現象，為使房地產市場能回向正常發展，乃制定特銷稅條例資以規範不動產短期交易之特別稅賦。揆諸特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第7條等規定之意旨，可知所有權人自願性銷售其在2年內持有之不動產，除屬於法定合理、常態之情形外，即應區別在持有期間逾1年與否，分別適用10％與15％之稅率，課徵特種貨物及勞務稅（即特銷稅）。易言之，凡所有權人銷售之不動產經評價為2年以內新取得者，如不具法定免稅事由，即應分別其持有期間已否超過1年，各按銷售價格課徵10％或15％稅率之特銷稅。

⒉又特銷稅條例對不動產課徵特銷稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地法第28條、第34條等規定，於第5條明定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1項第1款規定，須符合本人、配偶及未成年直系親屬僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有該不動產期間無供出租或營業使用者，始可排除課稅，主要係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，並著眼於現今社會以小家庭居多，家庭核心成員無非夫妻及未成年直系親屬，對於只有1戶自住房屋之小家庭出售該房屋，應非為投機賺取差價，因此准予排除課稅，以符特銷稅條例立法意旨；又該條第1項第2款規定之適用，亦應以符合前款規定之所有權人為前提。

⒊本件原告於100年4月7日買賣取得系爭房地，嗣於102年3月28日訂立不動產買賣契約出售予訴外人黃柏翔及李佳芳，持有期間1年以上未滿2年，系爭房地核屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，已如前述；而原告除系爭房地外，尚持有3戶房地，且利用其所有之房地進行出租以及出售行為，有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書及全國財產稅總歸戶財產查詢清單資料、99年度至103年度綜合所得稅核定資料清單等資料附原處分卷可參（見原處分卷一第106頁至第110頁、第121頁至第129頁、第132頁至第136頁、第139頁至第149頁），是原告除了自用住宅外（臺中市○○區○○路2段262號8樓之5之房地），尚擁有臺中市○○區○○○街○○○○號房地、臺中市○○區○○○街○號房地、臺中市○區○○○路○○○巷○○號10樓之1之房地，不符合同條例第5條第1項第1款規定「僅有1戶房屋及其坐落基地」之要件，亦無從適用同條項第2款之規定，原告自應依該條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內，向稽徵機關申報繳納特銷稅。

⒋雖特銷稅條例第5條第1項於104年1月7日修正增訂第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，而依財政部對於「確屬非短期投機」之類型，分別以104年2月5日台財稅字第10404514520號令及同年10月12日台財稅字第10404035420號令，核定11種及12種類型，免徵特銷稅，並自000年0月0日生效。惟查原告所主張其有生活上資金所需之支出，係屬個人財務資金運用與調度，尚非屬財政部上述函令所核定「確屬非短期投機」情形之一；又原告持有系爭房地近兩年期間，獲利為3,800,000元（售價15,000,000－購買成本11,200,000元＝3,800,000，見原處分卷一第132頁至第136頁之不動產買賣契約書），亦難認定確非屬短期投機，自無特銷稅條例第5條第1項第12款免徵特銷稅規定之適用。原告主張其出售系爭房地非屬短期投機，亦無足採。

六、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分以系爭房地屬持有期間1年以上未滿2年之特種貨物，乃按查得銷售價格15,000,000元，依適用稅率10％，核定補徵稅額1,500,000元，所為之核定處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭