臺中高等行政法院判決

高等行政訴訟庭第三庭

114年度訴字第241號

115年1月7日辯論終結

原告

蘇昱瑄

訴訟代理人

鄭筑瑩 會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

樓美鐘

訴訟代理人

唐儷芬

上列當事人間綜合所得稅等事件，原告不服財政部中華民國114年6月19日台財法字第11413917700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：被告所屬沙鹿稽徵所因查得原告曾於107年4月2日貸與訴外人黃淑玲借款新臺幣（下同）8,500萬元（下稱系爭借款）之借款契約書、利息所得簽收單及支票等資料，獲悉原告自107年度至110年度分別收取如附表一所示之利息及年度違約金，惟於各該年度綜合所得稅結算申報均漏未列報，乃核定原告各該年度如附表一所示之利息所得及其他（違約金）所得，並將之歸併至原告107年度至110年度綜合所得總額，經計算其歷年綜合所得淨額後，核定補徵原告應納稅額如附表二Ｃ欄【應補稅額（本稅）】所示，並審酌原告之違章情節，計算其如附表二Ｄ欄【所漏稅額 (罰鍰基礎) 】所示之所漏稅額，而各處以0.5倍之罰鍰如附表二Ｅ欄【罰鍰金額（0.5倍）】所示(下合併稱原核定)。原告不服，申請復查，經被告以114年3月12日中區國稅法務字第1140002309號復查決定(下稱復查決定)駁回，提起訴願，復據財政部以114年6月19日台財法字第11413917700號訴願決定(下稱訴願決定)駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

㈠主張要旨：

⒈原告前於107年4月2日貸與黃淑玲8,500萬元，約定月息為2.3%，清償日為107年6月30日，每逾1日處10萬元違約金。詎黃淑玲違約而未如期還款，原告自107年度至110年間收回金額總數僅7,383萬7千680元，遠不足本金，已損失1,116萬2千320元。本件借貸之本金尚未全數回收，原告並未享有利息所得之經濟事實及利益，而已收回之款項依據所得實現原則，在連本金都未全數回收之情況下，自應視為清償本金，卻遭被告以形式上存在利息之約定予以課徵綜合所得稅並裁罰，明顯違背納稅者權利保護法(下稱納保法)第5條量能課稅原則及第7條實質課稅原則之規定。

⒉原告非蓄意規避稅負，而係信賴下列函釋及司法見解，始認為自己並無利息收入而未加以申報，足見原告就此並無故意更非過失，應認屬非可歸責於己事由：

⑴財政部108年7月1日台財稅字第10804537200號令（下稱財政部108年7月1日令)：債權人因執行債務人財產而取得分配款之綜合所得稅免徵規定。

⑵財政部85年11月6日台財稅第851921338號函示：已登錄於存摺之利息無法提領時尚無需課稅。

⑶最高行政法院96年度判字第797號判決意旨：納稅義務人利息所得，應以已實現為原則，如支付利息之支票退票，則該利息尚未實現，尚難課徵納稅義務人退票當年度之個人綜合所得稅。

⒊依納保法第16條第1項與第3項規定，原告係因對法律之理解錯誤，致未申報未實現之利息所得，本金尚未收回並無不法利益，應認無主觀故意或重大過失，應依法免罰，或酌情不予以處罰。

⒋原告在本金遭受重大損失的情況下，遭被告核課超過2千萬元之本稅及1千萬元之罰鍰，已使總損失高達4,143萬4千595元，嚴重違反租稅公平原則與憲法對財產權之保障。

㈡聲明：

⒈原處分(原核定)、復查決定及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯及聲明：

㈠答辯要旨：

⒈利息所得及107年度其他所得部分：

⑴原告於107年3月30日與訴外人黃淑玲訂立之借款契約書內容略以：原告自107年4月2日起至107年6月30日止貸與黃淑玲借款金額8,500萬元，約定月息2.3%，每3個月為1期，經原告同意得延長1期。依借款契約書第8條違約罰則，黃淑玲清償期間屆至仍未清償借款，每逾1日按日以10萬元計算之違約金給付原告。黃淑玲因而開立8,500萬元本票1紙及第1期（3個月）利息391萬元及195萬5千元支票各1紙，交付予原告之代理人沈恒新於107年4月2日收訖。

⑵嗣黃淑玲於前開借款期限屆至仍未還款，雙方於107年8月2日簽訂借款協議書，原告同意清償期限展延1期至107年8月31日下午5點前，黃淑玲應全數清償借款金額；若清償期間屆至再逾期未清償完竣，每逾1日應按日給付10萬元違約金，另加本金利息每日6萬5千元與原告。嗣黃淑玲仍未依限清償，雙方再於同年8月31日簽訂借款協議書，雙方協議黃淑玲支付107年9月份利息195萬5千元及違約金140萬元，倘黃淑玲於107年9月7日前清償全數借款，則當月利息與違約金按日計息多退少補，若仍無法於107年9月7日全部清償，則於107年9月14日還款1,500萬元、107年9月30日還款7,000萬元，罰則照舊，本協議期限屆滿，黃淑玲不為清償，本擔保及原借款契約抵押之不動產願逕受法院強制執行。

⑶其後，因黃淑玲開立支付利息之支票，至110年1月接連遭銀行退票後，雙方於110年7月31日再次協商，黃淑玲簽訂承諾書載明其107年4月2日向原告借款8,500萬元，業已歸還1,500萬元，餘7千萬元尚未歸還，且自110年1月至8月累計欠款月息總金額1,288萬元及月息延宕之利息62萬8千元，共1,350萬8,000元，願開立1,350萬8千元本票1紙以資證明，有借款契約書、沈恒新代理原告簽收利息、違約金所開立載有計息期間、利率、日數、收息金額或罰款期間(違約金)之罰款金額支付憑證、本票影本、支票影本及107年8月2日、同年8月31日借款協議書、110年7月31日承諾書可稽。

⑷民法第323條關於「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本」之規定，固非強行規定，得經當事人以契約或債權人同意方式變更其抵充順序，惟此債務之抵充，若涉及公法上稅捐之課徵，屬已成立稅捐債務之確認，原則上係以該稅捐債務成立時為事實認定及法律適用之基準，是因抵充順序而衍生之稅捐債務，應認該抵充順序之變更，至遲應於清償人給付時為之（最高行政法院102年度判字第541號判決參照）。財政部108年7月1日台財稅字第10804537200號令（下稱財政部108年7月1日令)係考量債務人對債權人同時負有本金及利息債務，債務人清償金額應以當事人契約約定之抵充順序為之，無契約約定者，即依民法第323條規定之抵充順序認定；然實務上，債權人事前未與債務人約定抵充順序，嗣以金錢債權之執行名義，聲請法院強制執行債務人財產時，多已無法聯繫債務人，倘債權人獲償之金額不足清償本金債權，逕依前揭民法規定認定該受償金額仍先抵充利息債權，而認債權人有應稅之利息所得，恐損及其權益，為符合納保法第7條第2項以實質經濟利益歸屬與享有為課稅依據之立法精神，爰核釋債權人於符合一定條件者，寬認債權人就本金債權額度内之獲償金額，尚未實現利息所得。

⑸原告於被告原查階段出具承諾書，自承107年度收取利息1,661萬2千200元及違約金240萬元，108年度收取利息19,353,000元，109年度收取利息17,993,080元，110年度收取利息247萬9千400元，復查時原告對其於107年度至110年度間有收取上開金額並不爭執，惟主張因黃淑玲未依約清償本金，故107年至110年間收取7,383萬7千680元（含債務人已清償借款1,500萬元）係償還本金，本次借款並無所得實現，無短漏報利息所得及其他所得等語，然依據雙方簽訂借款契約書、借款協議書、承諾書約定及支付憑證記載等內容，可知原告自始未曾同意將黃淑玲所為上開給付變更其抵充債務之順序為先抵充本金，而支付憑證上明載收取款項之性質為利息或罰款(違約金)。

⑹是原告主張其於107至110年度收取如附表一所示之金額全數為債務人償還本金，收取金額遠不足本金，未享有利息之經濟事實及利益，依實質課稅原則，原處分應予撤銷，自無可採。被告核認原告借款8,500萬元與黃淑玲，於107年度至110年度獲有如附表一所示之利息、違約金，而將之歸課各該年度綜合所得稅，並無不合。

⒉罰鍰部分：

⑴綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。

⑵原告可得知悉所收取款項性質為利息所得或違約金，然申報107至110年度綜合所得稅時，漏未申報各該年度收取之利息所得及其他所得，縱非故意，亦難謂無過失，自難卸免違章漏稅之責，無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用，原告主張因信賴最高行政法院96年度判字第797號判決及對法律理解錯誤，致未申報系爭所得，無故意或過失等詞，顯無可採，從而，被告依所得稅法第110條第1項及納保法第16條第3項規定，參據裁罰倍數參考表，審酌違章情節，核認所漏稅額及罰鍰如附表二Ｄ欄及Ｅ欄所示，自無違誤。

㈡聲明：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

㈠前提事實：被告因查得原告於107年4月2日貸與黃淑玲系爭借款，而自107年度至110年度分別收取如附表一所示之利息及違約金，惟原告於各該年度綜合所得稅結算申報均漏未列報，乃核定原告各該年度如附表一所示之利息所得及其他（違約金）所得，並將之歸併至原告107年度至110年度綜合所得總額，核算各該年度綜合所得淨額後，核定補徵各如附表二Ｃ欄所示之應納稅額（本稅），並就其如附表二Ｄ欄所示之所漏稅額，各裁處0.5倍罰鍰如附表二Ｅ欄所示金額等情，有裁處書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、107至110年度更正後核定通知書即原核定（分見原處分卷1第214至217頁、222至229頁、原處分卷2第204至211頁)、復查決定(見本院卷第39至55頁)及訴願決定（見本院卷第59至79頁）等件存卷可查，堪認真正。

㈡按所得稅法第14條第1項第4類及第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」納保法第16條第3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分(下稱裁罰倍數參考表)：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前2點以外之所得......處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」

㈢原告雖以前開情詞指摘被告所為核課應補徵如附表二Ｃ欄所示應納稅額處分及如附表二E欄裁罰處分俱屬違法應予撤銷等語。惟：

⒈原核定關於補徵應納稅額部分：

⑴查原告於107年3月30日與黃淑玲簽訂借款契約書，由原告貸與黃淑玲8,500萬元，約定月息為2.3%，每3個月為1期，期間自107年4月2日起至107年6月30日止（經原告同意得延長1期）約定清償期間屆至而未清償時，每逾1日應按日給付10萬元之違約金予原告；訴外人黃淑玲隨後於107年4月2日撥款當日開立8,500萬元本票1紙及391萬元、195萬5千元之支票各1紙交付原告代理人收訖。嗣因訴外人黃淑玲屆期未能清償，雙方先後於107年8月間進行兩次協議，其中107年8月2日協議結果為原告同意展延清償期限至107年8月31日，並約定若再逾期，除每日10萬元違約金外，另加計每日6.5萬元之本金利息，合計每日違約罰則為16.5萬元；另又於107年8月31日協議，再次確認還款時程，約定黃淑玲應於107年9月14日還款1,500萬元，餘款7,000萬元應於同年9月30日清償，罰則則維持不變。而本件黃淑玲除於107年10月1日曾透過匯款方式償還本金1,500萬元予原告外，其餘支付予原告之金額依序為107年度利息1,661萬2千200元及違約金240萬元、108年度利息1,935萬3千元、109年度利息1,799萬3千80元、110年度利息247萬9千400元（即附表一所示）。直至110年7月31日止，黃淑玲尚欠原告本金7,000萬元，且110年1月至8月累計積欠利息及延宕利息共計1,350萬8千元，並開立本票1紙作為擔保，因後續支票陸續跳票，原告曾對保證人之財產聲請假扣押執行，後於110年12月17日達成和解撤回執行等節，為原告所不爭執，復有卷附借款契約書、本票、授權書、委託書、借款協議書及原告所出具之110年7月31日承諾書(見原處分卷1第168至179頁)、利息所得簽收單及支票(見原處分卷1第17至57頁)、112年11月9日承諾書(見原處分卷1第191頁)在卷可稽，足認屬實。

⑵觀諸卷附利息所得簽收單及支票影本（原處分卷1第17至57頁）所載內容，其中有註記利息計算方式者（如原處分卷1第17頁），有註明「補貼利息」、「利息」、「充做利息」等字樣者（如原處分卷1第18頁至19頁）；而依卷附支付憑證所示（見原處分卷第20至57頁），其上亦有註記「利」、「利息差額再補貼」、「利補貼」或利息計算等字樣（見原處分卷第20至57頁）。又由黃淑玲提供之手寫支付明細表，亦詳列各日期收取之罰鍰、利息金額（原處分卷1第58至61頁）至明。再者，原告於112年11月9日所出具之承諾書亦載明其於107年度收取利息1,661萬2千200元及違約金240萬元，108年度收取利息19,353,000元，109年度收取利息17,993,080元，110年度收取利息247萬9千400元等情甚明，有該承諾書在卷可稽（原處分卷1第191頁）。足認原告確有於各該年度收取系爭借款附表一所示之利息及違約金之事實無訛。

⑶原告雖主張：其於107年至110年間計收取上開金額，均供作清償黃淑玲之借款本金，並無短漏報利息所得及違約金所得之情形云云。惟按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本……」為民法第323條所明定。因上開規定非屬強行規定，固許當事人以契約或債權人同意方式變更其法定抵充順序，然於借款人為給付時，借貸雙方已明示其抵充之清償效果者，即已連帶發生公法上稅捐債務之法律關係，貸與人應負擔之稅捐債務即已成立，貸與人無從為逃避所得稅之課徵，嗣後再翻異其抵充之清償效果(最高行政法院102年度判字第541號判決參照)。本件由前揭借款契約書、借款協議書、承諾書、簽收單、支票影本及支付憑證等件記載內容所示，足認原告與黃淑玲間並未合意排除民法第323條之適用，且原告確實將黃淑玲給付之款項先作為抵充利息及違約金之用至為明確。原告上開主張，核與事證情況相悖離，無從憑採。

⑷原告又稱：違約金乃因訴外人黃淑玲不履行債務所生之損害賠償，並非課稅客體云云。然本件依借貸雙方之約定內容，可知違約金係屬原告因黃淑玲違反契約義務而收取之懲罰性款項，並非用以填補本金之損害，黃淑玲並未因給付違約金而使其欠積之本金債務消滅，該違約金性質上明顯非屬本金債務之代替物，自應依所得稅法第14條第1項第10類歸類為其他所得，原告此部分之處主張，委無足採。

⑸原告雖另以：本件因收回總金額仍不足本金，實質經濟利益為負，被告之課稅違反「量能課稅原則」與「實質課稅原則」云云。惟我國綜合所得稅之課徵係採收付實現制，即以所得之實際取得日期為準。本件原告於107至110年間確實已自黃淑玲收受現金或支票等清償，各該款項之性質係屬「利息」或「違約金」，業如前述，則原告在收受各該筆款項時，其經濟利益已實現，即具備租稅負擔能力，要無因事後整體借貸可能產生損失而否認已實現之所得。至於原告所稱其本金未全數收回而有損失云云，乃原告對黃淑玲依借貸關係請求之範疇而觀乎其債權能否被實現，要難與已經獲取之利息、違約金部分混為一談。本件實質事實係原告依約收取利息並在憑證上確認其性質，且雙方在110年間仍確認本金餘額為7,000萬元，則原告逕將已受領且性質明確之「利息」、「違約金」在報稅時自行定性為「清償本金」、「損害賠償」，明顯違反實質經濟事實，其主張洵無足採。

⑹另關於原告所提財政部令示：

①該財政部108年7月1日令示：「一、債務人對債權人負有本金及利息債務，債務人清償金額應以當事人契約約定之抵充順序為之；無契約約定者，稽徵機關應依民法第323條規定認定債權人受償之利息金額課徵綜合所得稅。債權人以其未獲清償之本金及利息債權向法院聲請強制執行所獲配之款項，倘債權人主張該項清償為本金之一部分，利息不在其內，經向稽徵機關提出其已與債務人約定或向法院聲明之證明者，依約定或聲明內容認定。二、債權人主張強制執行所獲配之金額，係於本金債權額度內先予受償，惟無法提出前點規定之證明，於符合下列情形之一，經檢具證明文件，得以受分配金額超過本金債權部分列為所得，於取得年度課徵綜合所得稅：㈠債權人以郵政事業之存證信函，送達債務人並通知其清償順序變更為本金優先受償或放棄利息請求權。㈡債務人死亡，債權人除該次分配款項外，已無其他受償之可能。三、債權人於法院強制執行程序完結後，債權分配不足額部分嗣後倘獲償付，該獲償金額加計歷次已受償金額超過本金債權部分，應計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。」其內容雖提供債權人在強制執行中可主張「本金優先受償」的寬認機制，然觀諸該等令示係考量債務人對債權人同時負有本金及利息債務，債務人清償金額應以當事人契約約定之抵充順序為之，無契約約定者，即依民法第323條規定之抵充順序認定，然實務上，債權人事前未與債務人約定抵充順序，嗣以金錢債權之執行名義，聲請法院強制執行債務人財產時，多已無法聯繫債務人，倘債權人獲償之金額不足清償本金債權，逕依前揭民法規定認定該受償金額仍先抵充利息債權，而認債權人有應稅之利息所得，恐損及其權益，為符合納保法第7條第2項以實質經濟利益歸屬與享有為課稅依據之立法精神，爰核釋債權人於符合一定條件者，寬認債權人就本金債權額度內之獲償金額，尚未實現利息所得。

②查本案原告係透過與債務人多次協商、簽訂協議書及承諾書之方式自願收受清償，且該等清償之款項在性質上已有明確約定，原告既非因強制執行而獲配不明性質之款項，且收受時已明確知悉並註記款項為利息與違約金，自無從援引該令釋主張尚未實現利息所得。

⑺本件依據原告與黃淑玲簽訂借款契約書及歷次借款協議、相關票據、支付憑證、原告之承諾書等資料可知，系爭借貸債務並未約定先抵充原本，且黃淑玲於支付利息或違約金時，於相關支付憑證上亦載有收取款項之性質為利息或違約金等意旨，顯然原告已因而實際取得利息、違約金之收入而實現所得，自應依法核課所得稅，被告據此核認原告借款8,500萬元與訴外人黃淑玲屬實，並因而獲有如附表一所示之利息所得與違約金，而參據原告原本於107至110年度綜合所得稅申報資料，重新核定原告各年度之綜合所得淨額，並按累進稅率計算出各年度總應納稅額，扣除原告已自繳稅額、扣繳稅額及股利及盈餘可抵減稅額後，計算出最終應補繳稅款如附表二Ｃ欄所示，核無不合。

⒉原核定關於罰鍰部分：

⑴本件被告經勾稽前揭借貸契約文件、相關支付憑證及票據、原告承諾文書及原告歷年原申報資料後，計算原告貸借款項與訴外人黃淑玲，收取利息及違約金如附表一所示，致短漏如附表二D欄所示稅額【即漏報系爭所得而產生的稅捐債務差額，此與應補稅額之計算包含了原申報中與漏報所得無關的稅額調整（如股利抵減稅額）有別】，核無不合，堪為認定。

⑵則原告依前開規定自負有應於申報期限內查對確認其各類所得並據實申報之責，應屬至明。原告固以前詞稱其並無漏稅之故意或過失而不應受罰云云。然依全案卷證資料可知，原告於收取訴外人黃淑玲於107年至110年度間之清償款項時，已明確知悉該等款項之性質為利息、違約金，卻未盡查對之責並據實報繳，難認主觀上無故意或過失，此處所為之主張並不足為採。觀諸綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在，依首揭所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。

⑶本件被告依據查得資料，以原告借款與黃淑玲收取得如附表一所示之利息及違約金，卻漏報107年度至110年度之所得，致生如附表二D欄所示短漏所得稅之結果，審認訴願人於申報時，知悉並應注意各該年度收取之款項係利息收入及其他所得，仍疏於注意，未盡其據實申報義務，核有應注意、能注意而未注意之過失，因認其就違章漏稅難以卸責，而無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用，乃依所得稅法第110條第1項及納保法第16條第3項規定，參據裁罰倍數參考表，審酌違章情節，依附表二D欄所示所漏稅額為計算基準，按年各處以0.5倍之罰鍰如附表二E欄所示金額，核已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

五、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告認定原告漏未申報107年度至110年度之綜合所得，而核定原告補徵應納稅額如附表二C欄所示，並依納保法納保法第16條第3項、裁罰倍數參考表裁處罰鍰如附表二E欄所示金額，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告請求撤銷原核定，難認有理由，無從准許。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

七、結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。

附表一：原告自訴外人黃淑玲處取得之金錢一覽表