臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第一○三五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一○三五號

原告

茹絲葵食品股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡文精會計師

訴訟代理人

戊○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十日台財訴第0

000000000號再訴願決定（案號：第八七五三四三號），提起行政訴訟，本

院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：原告於民國（下同）八十五年銷售貨物金額新台幣（以下同）二、七

一九、九七四元（含稅），未依法開立統一發票，致漏報銷售額，案經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅一二九、五二三元及按所漏稅額處以三倍罰鍰三八八、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：求為判決⑴撤銷訴願、再訴願決定及原處分。⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡陳述：

⒈原告公司於八十五年度申報營業稅時，業已就餐飲收入及附加餐飲消費％之服務費列報收入，申報並繳納營業稅在案。然被告機關於八十六年十月發單告知原告公司應補繳營業稅一二九、五二三元及裁罰三八八、五○○元。

⒉經查原告公司平日均依規定將餐飲收入及加徵％服務費開立發票並按期申報繳納營業稅，迄今從未有錯漏補稅記錄。

⒊本次補稅及罰款係基於認定原告公司代員工收取並按原金額如數轉交員工之顧客額外給予小費係屬原告公司銷貨金額 (參見被告機關⒑中市稅法字第９０００８號處分書)。

⒋經查營業稅法第三條規定，將貨務之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。而就本案標的觀之，顧客所額外給予餐飲服務生之小費，不論從顧客主觀意願（係基於餐飲服務生服務態度良好）或由客觀形式（顧客支付後原告公司均如數轉交員工，未曾剋扣任何一毛錢），若要解釋為係原告公司將貨物之所有權移轉與他人以取得之代價，實屬有失公允。

⒌另經查財政部⒉台財稅第７８１１３９６６１號函有關高爾夫球場之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準，其中球童費如係由高爾夫球場代收代付者免徵娛樂稅及營業稅。本案例情形與上述解釋函代收球童服務費情形完全相同。參酌該項函令，並考慮顧客額外支付予餐飲服務人員小費之實質性質，若認定該項額外小費係原告公司將貨物所有權移轉與他人所取得之代價而課徵營業稅（原告公司向客人收取之百分之十服務費均已列報收入，繳納營業稅），實不合理。尤其財政部於再訴願決定書中引用被告機關答辯僅提及球童小費與餐飲小費性質不同，認為不得比附援引，並未提出任何具體理由說明性質有何不同。其實兩者均為業者代收而全數轉交客戶所獎勵之服務人員，性質完全相同，應無不得比照之理。

⒍另原告公司經營實業，依負責人美僑甲○○先生指示應戰戰兢兢並克盡企業守法納稅本分，不論營利事業所得稅或營業稅捐從無錯漏或逾期遲繳情形，亦為原告公司暨負責人引以自勉 (葛先生經營之另一實業亦曾獲財政部頒發開立統一發票績優營業人榮譽狀）。惟本案例係屬就法令引用及見解不同之爭，法理解釋自各有立論之處，被告機關⒑中市稅法字第９０００８號處分書遽以認定『違章事實明確』並依營業稅法規定，認為從寬處理處『漏稅額』三倍重罰，一方面似有對於未明確之課稅標的羅人重罪情形，實易招致及累積民怨；另一方面公司告知員工小費必須以繳納營業稅後金額方能分配，亦遭致員工不滿（因員工認為其並非課稅主體）而產生勞資糾紛。

⒎政府施政方針一向以國際化為目標，而餐後由顧客自行依其隨興獎勵服務人員，公司絕未從中扣除任何一分一毫，這是由美國流傳至全世界之慣例，此種情形稅捐機關認為應予課稅，實開全世界首例，經與外籍人士討論亦認為不可思議，除營業稅母法並無規定外，亦造成國際社會對中華民國苛稅酷吏之觀感，恐阻礙僑外人士回國投資之意願。

⒏被告引用不完整之資料及憑空判斷，致對原告公司錯誤補徵稅額及裁罰：

⑴被告機關於八十六年十月間，以其取得之信用卡公司刷卡資料，錯誤認定原告公司代收代付服務生小費之金額，屬漏報銷售額，並補徵相關稅額及加處二倍之重罰。

⑵被告機關推諉指稱其取得之信用卡資料，無從辨別其中是否包含代收代付之小費，致直覺判斷刷卡資料與原告公司申報銷售額之差異數，應認定為銷售價款一部份。然，原告公司一直表明可提示八十五年信用卡公司每日刷卡帳單，其中小費金額確實已由信用卡公司單獨分開列示。証明小費金額可以明確辨認，刷卡資料及申報銷售額之差異數確係為服務生小費，事實與被告機關之憑空判斷完全不符，請鈞院核實明察。

⑶顧客給予服務生之小費，不屬餐廳之銷貨額，係餐飲業行規，中外皆然。客戶刷卡給予之小費，原告公司確實代收代付予服務生，原告公司有每日報表及支付予服務生之明細表可供勾稽，被告機關處應依事實及資料認定，不能僅憑其片面取得之刷卡資料，判斷原告公司漏報銷售額並處重罰。

⒐被告機關引用錯誤之法令，對原告公司不公平地補徵稅額及裁罰：

⑴營業稅法第三條規定，將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。而屬於代收代付之服務生小費，原告公司並從中未賺取一毛錢，為何須支付此部份之營業稅？

⑵依財政部年６月日台財稅第七七○六五八四一一號函『修正營業稅法實施注意事項』中一般規定㈢代收代付第一項規定：『營業人委託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額』，可知財政部對於代收代付款免列入銷售額，免課征營業稅已相當明確。為何原告公司代收代付服務生之小費，要被被告機關變相課稅？

⑶此外，被告機關錯誤引用前述財政部函中一般規定㈢代收代付第二項規定『飲食、旅宿業及旅行社業，代他人支付之款項費用（例如車費、郵政、電信等），得於統一發票「備註」欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。』然而，原告公司之情況係代收服務生小費，並非『代他人支付之款項費用』之情形，故並未有前述規定於備註欄註明之適用。而且，被告機關僅認定原告公司未於發票備註欄註明代收代付，且在未參酌其他可資採信之事証下，即判斷其非屬代收代付款，已明確違反稅法核實課稅原則。此外，原告公司係採用收銀機開立發票，收銀機發票並未有備註欄位可供註明，財政部前述規定對以收銀機開立發票之業者而言，並不切實際。

⒑依財政部年２月日台財稅第000000000號函中規定『收取球童費如係由高爾夫球場代收代付者免征娛樂稅及營業稅』，惟被告機關指稱其中但書規定『球場均應將球費之所得資料通報稽徵機關』，而原告公司尚未提示服務生小費所得通報稽徵機關之證據，並指稱服務生有所得即應課稅，故原告公司應予裁罰。被告機關前述之指稱，違反實質課稅原則及強行徵稅之做法，無法令人信服：

⑴原告公司代收代付服務生小費為不爭之事實，且有信用卡公司資料，內部統計資料及透過查訪員工等證據，即可資採信，為何被告機關只因尚未提示所得通報資料，即推翻服務生小費係代收代付之事實，而強行認定小費為原告公司之銷售額？

⑵原告公司是否將服務生小費之所得資料通報稽徵機關，應依所得稅法第一百一十四條規定予以裁罰，並非屬營業稅法裁罰範圍，而且其裁罰機關為國稅局，並非被告機關，故被告機關之原處分已明顯越權且錯誤引用法令。另，倘依所得稅法第一百一十四條規定裁罰，原告公司因代收代付服務生小費皆屬相當少之金額，並未達法定扣繳標準（依九十年薪資所得扣繳辦法，非固定給付者扣繳率為百分之六，每次應扣除稅額不超過新台幣二千元者，免扣繳），即使原告公司漏未通報，依規定最多裁罰一千五百元至三千元，而被告機關竟變相加徵營業稅及裁罰合計高達五一八、二○三元，對原告公司誠實經營業者而言，形成莫大之不公平。

⒒原告公司所提示之信用卡日結單上小費金額，確實為顧客隨意填列予服務生之小費金額，由原告公司代收代付予服務生，並非原告公司收取之百分之十服務費。

⑴信用卡日結單上小費金額之資料確實，可供作証：

①信用卡日結單上之小費金額，皆為任意之數字，不是消費金額之百分之十，可從日結單上金額驗算佐証；且八十五年發票存根上已明確列出百分之十服務費金額；故信用卡日結單之小費金額確實為顧客隨意填列之小費數。

②原告公司信用卡刷卡機自八十五年起與信用卡公司連線作業，使用至今方式一樣。原告公司所提示之信用卡日結單上小費金額，係自信用卡刷卡單上之小費金額日累計而來，原告公司另行提示八十八、八十九及九十年部份信用卡日結單、顧客信用卡刷卡單及發票存根加以作証。

③原告公司已行文 (掛號寄送)信用卡公司香港上海匯豐銀行 (股)公司提供相關刷卡明細資料，因其內部作業時間問題，尚無法提供，原告公司會繼續跟催，一取得即會寄送。

④原告公司可請餐飲服務部門人員二人出庭作証，其自八十五年起即任職原告公司其中可提供說明顧客隨意填列於信用卡刷卡單上之小費，原告公司確實將其代收代付予服務生，且信用卡刷卡單上之小費金額係透過信用卡刷卡機累計成信用卡日結單上之小費金額，並當天即發放予服務生。

⑵原告公司所提示之信用卡日結單上小費金額，經加總計算，與被告機關原錯誤核定漏報銷售額尾差不到十元，且原告公司未曾漏開過任何一張發票，被告機關卻未明察代收代付之事實且依資料逐筆勾稽，逕自以信用卡刷卡公司刷卡金額總數，錯誤認定其與原告公司開立發票金額總數之差異數，即為原告公司漏報之銷售額。被告機關如此草率核定補徵稅額之做法，是否已構成行政疏失？事實上，本案之性質單純，資料亦容易勾稽，為何被告機關一再地塘塞推諉其應負擔之核實認定之責任？試問，稅法有規定僅憑信用卡刷卡金額總數即可判定漏報銷售額？為何被告機關未於復查、訴願、再訴願過程中對原告公司提出之說明，進行核實調查認定？非得等到行政訴訟時，才來核對？其間所浪費之人力、物力、時間及政府之行政資源，被告機關是否自省過？

⒓原告公司因被告機關錯誤認定漏報銷售額所補繳之營業稅一二九、五二三元及裁罰三八八、五○○元，應加計利息退還予原告公司。

二、被告部分：

㈠聲明：求為判決⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。

㈡陳述：

⒈按「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、：：三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第十六條第一項、第四十三條第一項第四、五款及第五十一條第三款所明定。又「⒑餐飲業向顧客加收之服務費（小費）應否列入銷售額？答復：依第十六條規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」復為財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函釋在案。

⒉本件原告於八十五年銷售餐飲收入中二、七一九、九七四元（含稅），未開立統一發票，致逃漏營業稅，案經被告查獲，乃據以補徵營業稅一二九、五二三元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰三八八、五○○元。原告不服，主張營業稅法第三條規定，將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物，本案顧客所額外給予服務生之小費，不論從顧客主觀意願或客觀形成，若要解釋為將貨物之所有權移轉與他人以取得之代價，均有失公允。另財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函有關高爾夫球場之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準，其中球童費如係由高爾夫球場代收代付免稅，本案與之相似，若認定額外小費係原告將所有權移轉與他人所取得之代價而課稅，不盡合理等語。申經被告復查決定，以依前揭營業稅法第十六條規定及財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函釋，縱為向顧客收取之小費，仍應課稅，故原告主張俱無可採為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，復執前詞，訴經台灣省政府訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以原告主張並非銷售貨物以及依財政部七八台財稅第000000000號函應予免稅乙節，經查營業稅第三條第一項規定為銷售貨物，應予課稅，同條第二項亦規定銷售勞務亦應課稅，此其一，另依同法第十六條規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」又依財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函釋：「餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」其次，小費與球童費性質不符，自不得比附援引。又依修正營業稅法實施注意事項（財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函發布）第三點第一項第三款第二目規定：「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費）得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」，然原告並未提示已註記「代收代付」項目與金額之銷貨發票，以為其主張之佐證，即無從核認，原告主張不足採信為由，遂駁回其訴願原告復執前詞提起再訴願，亦經財政部再訴願決定駁回。

⒊原告提起行政訴訟，主張八十五年度申報營業稅時，已就餐飲收入及附加餐飲消費百分之十之服務費申報並繳納營業稅，至被告認定短漏報之銷售額實為顧客額外給予餐飲服務生之小費，由原告代員工收取，均如數轉交，未曾剋扣任何一毛錢，另經查財政部七十八年二月二十二日台財稅第0000000000號有關高爾夫球場之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準，其中球童費如係由高爾夫球場代收代付者免徵娛樂稅及營業稅，本案例情形與上述解釋函代收球童服務費情形完全相同，參酌該項函令，若認定該項額外小費係原告將貨物所有權移轉與他人所取得之代價而課徵營業稅，實不合理，且餐飲小費與球童小費兩者均為業者代收而全數轉交客戶所獎勵之服務人員，性質完全相同，應無不得比照之理等語，按本件係被告依信用卡請款輔導清冊所載原告於八十五年之信用卡交易，核對其開立發票及申報銷售額情形，經原告書立說明書敘明該年度信用卡刷卡金額中計有二、七一九、九七四元係消費之顧客給予服務生之小費，與原告之營業收入無關，故不開立發票等由，惟依營業稅法第十六條規定，營業人銷售貨物或勞務之價額包括該價額以外收取的一切費用，除該次銷售之營業稅額不在其內，其餘均應計為銷售額課徵營業稅，此與首揭財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函釋就「餐飲業向顧客加收之服務費（小費）應否列入銷售額？答復：依第十六條規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取的一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」所為之釋示亦係依前該法條規定意旨闡明，兩者並無扞格之處。又依原告陳述其應向顧客收取之交易金額為該次消費之價額及百分之十服務費，此部分即帳單上所列載者；然後顧客始依此合計金額給付，據此可知，顧客結帳時，無論以現金或刷卡方式付款，當以帳單上之列載為給付金額之認定；至顧客主觀意願另給予員工或服務生之小費，依一般常情均係於結帳程序完結後，始由找還之餘款中或另以現金交給特定服務生或投入小費箱中，自不生於結帳金額中一併計算直接給付予原告情事，更不可能於刷卡時一併加計為之，準此，原告八十五年之信用卡請款金額均屬首揭營業稅法第十六條應計算銷項稅額所定之銷售額，明顯可知。其有未依規定開立發票報繳營業稅情事，自應依營業稅法第五十一條第三款規定就逃漏之稅額補稅處罰，至原告倘認係爭二、七一九、九七四元之金額雖以刷卡方式交其收取，然均轉交員工，依財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函須修正營業稅法實施注意事項」第三點第一項第三款第二目規定：「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信費）得於統一發票備註欄註明代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」是，本案縱屬代收代付者，仍應依前揭釋示於統一發票備註欄註明代收代付之項目為小費與代收代付之金額，另參照財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函釋高爾夫球場各項收入徵免營業稅認定標準中收取球童費之規定，原告應將給予服務生小費之所得資料通報所在地稽徵機關，惟查原告迄未提供前開資料，自無法為主張之證明，原告主張，尚非可採，請駁回原告之訴。

理由

一、按「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、：：三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第十六條第一項、第四十三條第一項第四、五款及第五十一條第三款所明定。又「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費）得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」，亦為財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函發布修正營業稅法實施注意事項第三點第一項第三款第二目所規定，另「餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」復為財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函釋在案，此函釋與上開營業稅法第十六條第一項之規定並無不合，自得予以引用。

二、本件原告為餐飲業，於八十五年銷售餐飲收入中二、七一九、九七四元（含稅），未開立統一發票，致逃漏營業稅，為被告查獲，乃據以補徵營業稅一二九、五二三元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰三八八、五○○元等情，有台中市稅捐稽徵處八十五年信用卡請款資料查核清單、台中市稅捐稽徵處違章案件審查報告書、營業稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽。原告對此不服，以原告雖為餐飲業，其信用卡刷卡金額中計有二、七一九、九七四元，係消費客人給予服務生的小費，純為每個服務生之個人所得，與原告公司之營業收入無關提出說明（見原處分卷內原告所提說明書），並以「營業稅法第三條規定，將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物，本案顧客所額外給予服務生之小費，不論從顧客主觀意願或客觀形成，若要解釋為將貨物之所有權移轉與他人以取得之代價，均有失公允。另財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函有關高爾夫球場之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準，其中球童費如係由高爾夫球場代收代付免稅，本案與之相似，若認定額外小費係原告將所有權移轉與他人所取得之代價而課稅，不盡合理」為由申請復查，依首揭營業稅法第十六條規定及財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函釋，縱為向顧客收取之小費，仍應課稅，被告所為處分及復查決定，駁回原告復查之申請，並無違誤。

三、原告雖起訟主張原告八十五年度申報營業稅時，已就餐飲收入及附加餐飲消費百分之十之服務費申報並繳納營業稅，被告所認定短漏報之銷售額實為顧客額外給予餐飲服務生之小費，均由原告代員工收取後如數轉交，未曾剋扣任何一毛錢，且財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號就有關高爾夫球場之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準，其中球童費如係由高爾夫球場代收代付者免徵娛樂稅及營業稅，本件之情形與上述解釋函代收球童服務費情形完全相同，若認定該項額外小費係原告將貨物所有權移轉與他人所取得之代價而課徵營業稅，實不合理，且餐飲小費與球童小費兩者均為業者代收而全數轉交客戶所獎勵之服務人員，性質完全相同，應無不得比照之理云云。惟查：

㈠本件係被告依信用卡請款輔導清冊所載對於原告八十五年之信用卡交易，核對其開立發票及申報銷售額情形，並經原告所書立之說明書敘明該年度信用卡刷卡金額中計有二、七一九、九七四元係消費之顧客給予服務生之小費，雖原告稱與原告之營業收入無關，而不另開立發票，惟營業人銷售貨物或勞務之價額包括該價額以外收取的一切費用，除該次銷售之營業稅額不在其內，其餘均應計為銷售額課徵營業稅，營業稅法第十六條已有明定，且經財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函「餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」釋示在案，已如前述。

㈡依原告所述其應向顧客收取之交易金額為該次消費之價額及百分之十服務費，此部分即帳單上所列載，顧客始依此合計金額給付，依此，顧客結帳時，無論以現金或刷卡方式付款，當以帳單上之列載為給付金額加以認定；至顧客主觀上另給予員工或服務生之小費，依常情均係於結帳確認完結後，始由找還之餘款中或另以現金交給特定服務生或投入小費箱中，自不生於結帳金額中一併計算直接給付予原告情事，更不可能於刷卡時一併加計為之。因而原告八十五年之信用卡請款金額均應屬首揭營業稅法第十六條應計算銷項稅額所定之銷售額，原告既有未依規定開立發票報繳營業稅情事，被告依營業稅法第五十一條第三款規定就逃漏之稅額補稅處罰，並無不合。

㈢至原告另稱系爭二、七一九、九七四元之金額雖以刷卡方式交其收取，均已轉交員工，並非原告之營業收入乙節，然依財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函頒修正「營業稅法實施注意事項」第三點第一項第三款第二目規定：「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信費）得於統一發票備註欄註明代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」，原告若認屬代收代付，應依上開營業稅法實施注意事項規定於統一發票備註欄註明代收代付之項目為小費與代收代付之金額並依規定備註於統一發票上，惟原告並未如此為之，卻稱直接轉交予員工，而未能提出確切證明，自難採信。又該注意事項所稱代他人支付之雜項費用包括代收代付之小費在內，該注意事項所列載車費等，僅屬例示事項，並不以之為限。原告又稱其係依「修正營業稅法實施注意事項」第三點第一項第三款第一目之規定「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額」之先代收後代付，而非該實施注意事項第三點第一項第三款第二目之先代付再代收。然原告所轉付款項並無取得買受人之憑證，亦無載明買受人為委託人之憑證，原告主張被告錯誤認定原告適用「營業稅法實施注意事項」第三點第一項第三款第二目，尚非可採。參以財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函釋高爾夫球場各項收入徵免營業稅認定標準中收取球童費之規定，原告應將給予服務生小費之所得資料通報所在地稽徵機關，惟原告亦未能提供前揭之通報資料，而經被告向財團法人聯合信用卡處理中心、美商花旗銀行台北分公司信用卡中心、香港上海匯豐銀行有限公司台北分公司、台灣美國運通國際股份有限公司查詢有關原告八十五年度一至十二月信用卡交易請款金額中屬於「小費」部分之總數，財團法人聯合信用卡處理中心、香港上海匯豐銀行有限公司台北分公司、美商花旗銀行台北分行信用卡中心均覆略稱：僅有結帳總額，無法得知確認小費部分之總數，此有台中市稅捐稽徵處九十年五月十八日中市稅法字第九○○○九九九八號函、財團法人聯合信用卡處理中心九十年六月二十二日聯卡會第三六六號函、香港上海匯豐銀行有限公司台北分行九十年五月二十三日港匯銀卡字第○一一三七號函及美商花旗銀行台北分行信用卡中心九十年五月二十四日（九十）消管字第一二二七號函附於本院卷可稽（見本院卷第一宗第一七六頁至第一八九頁），尤其依ＶｉｓａＭａｓｔｅｒＣａｒｄ國際組織收單作業系統，商店結帳後刷卡機所列印日結單之小費欄位金額，僅會出現於商店端供其為帳務管理之用，並不會出現於銀行端，而銀行端所得接收之交易帳款資料，僅有結帳總額，亦即實際消費額＋小費後之總額，此亦經香港上海匯豐銀行有限公司台北分行九十年五月二十三日港匯銀卡字第○一一三七號函覆被告在卷（見本院卷第一宗第一八八頁）。原告既未依規定註明代收代付及金額，自難認係代收代付之小費，況被告係依原告信用卡請款清冊而查知，原告此項主張亦難採信。

四、綜上所述，原告八十五年之信用卡請款金額均屬首揭營業稅法第十六條應計算銷項稅額所定之銷售額，其有未依規定開立發票報繳營業稅情事，自應依營業稅法第五十一條第三款規定就逃漏之稅額追繳稅款及依所漏稅額處三倍罰鍰，被告所為之處分並無違誤，訴願及再訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王 茂 修

法院書記官　蔡 宗 融