臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第四○○號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第四○○號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

代表人

戊○○

訴訟代理人

己○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月三十一日台財訴第

0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人盧春發於八十六年八月十六日死亡，原告等於八十七年二月十三日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為新台幣（以下同）五○、七五一、三六九元，淨額為二八、五三三、七六九元，應納稅額七、一○九、一四三元；原告等不服，主張被繼承人於八十四年十月二十二日繼承自其母盧秀琴遺產部分，應不計入被繼承人遺產總額核課，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被繼承人盧春發於八十四年十月二十二日繼承自其母盧秀琴之遺產部分，應否計入被繼承人盧春發遺產總額核課遺產稅。

（一）原告主張之理由：

１、查遺產稅按被繼承人死亡時，遺產總額減除扣除額及免稅額後之課稅遺產淨額，依規定稅率課徵之，為遺產及贈與稅法第十三條所明定。則在各別遺產稅事件，不論是否達課徵遺產稅標準，其免稅額部分之遺產額，均不需繳納遺產稅。詳言之，未達課徵標準者，其免稅額部分，固未繳納遺產稅，然已達課徵標準者，亦有免稅額部分，未繳納遺產稅。由此可知，在各別遺產稅事件中，只要踐行申報遺產稅程序，經稽徵機關核發遺產稅繳清證明書或免稅證明書，不論是否達課徵標準，其免稅額部分，均應視同已繳納遺產稅，始符上述法規之本意及公平原則。至於未繳納遺產稅之範圍，應僅限於未申報遺產稅事件，或已申報經核定應繳納而未繳納者。本件被繼承人盧春發於八十六年八月十六日死亡前五年內之八十四年十月繼承自其母盧秀勤之遺產，既經申報遺產稅之程序，而由被告機關核發免稅證明書在案，依上說明，應屬被繼承人死亡前五年內已繳納遺產稅者，自不應計入遺產總額課稅。原訴願決定將「被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已繳納遺產稅者」之規定，予以反面解釋引用於本案遺產稅事件，與法條之本意不符；而原復查決定未變更核定稅額，均有違誤。

２、已故盧秀勤之遺產總額五、八○六、八九二元，因扣除免稅額及扣除額後，未達課徵遺產稅標準，被告機關核發免稅證明書，卻認定該項遺產總額，未繳納遺產稅，應併入盧春發遺產課稅。惟查，如果故盧秀勤之遺產總額逾五、八○

六、八九二元，於扣除免稅額及扣除額後，恰逾課徵標準些微金額，而僅被課徵些微遺產稅，則實際上五、八○六、八九二元部分之遺產，不需繳納遺產稅，稽徵機關卻因已課些微遺產稅，而需認定該五、八○六、八九二元之遺產，已繳納遺產稅。兩相比較，有欠公平，亦不合理。

３、已故盧秀勤之五、八○六、八九二元遺產，係因扣除免稅額及扣除額，而不需課徵遺產稅，如併入盧春發之遺產課徵遺產稅，豈非盧秀勤死亡，其繼承人盧春發未享有免稅額及扣除額之優惠。足見將未達課徵標準之遺產，解釋為未繳納遺產稅，顯係對免稅額及扣除額部分之遺產課徵遺產稅，財政部七十五年三月七日台財稅第七五二一四五五號函之解釋有誤，至為明顯。訴願決定以上開函之解釋為依據，自有違誤。

（二）被告主張之理由：

１、按「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。」為遺產及贈與稅法第十六條第十款所明定；次按「遺產及贈與稅法第十六條第十款規定『被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，適用上，應以該項財產在被繼承人死亡前五年內，已完納遺產稅者為限。說明：二、遺產及贈與稅法第十六條第十款規定『被繼承死亡前五年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以五年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前五年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為『已受遺產稅額之核課者』，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」為財政部七十五年三月七日台財稅字第七五二一四五五號函所明釋。

２、本件被繼承人盧春發於八十六年八月十六日死亡，原告等於八十七年二月十三日辦理遺產稅申報，被告以被繼承人盧春發原繼承自其母盧秀勤之財產，雖於死亡前五年內繼承，惟係免稅案件，無法適用不計入遺產總額規定，乃併課被繼承人盧春發遺產稅；原告等不服，復查時主張被繼承人盧春發於八十四年十月二十二日繼承其母盧秀勤之遺產，應屬被繼承人死亡前五年內繼承，依法應不計入遺產總額課稅等情。經查被繼承人雖於死亡前五年內繼承盧秀勤前述遺產，惟因其遺產稅免稅，與前揭規定不符，被告未准予扣除，並無不合，復查後予以駁回，並經訴願決定遞予維持。

３、原告訴訟意旨復執前詞，主張被繼承人盧春發於八十四年十月二十二日繼承其母盧秀勤遺留坐落台中市北屯區○○○段五九-六三、五九-七八地號土地，台中市○區○○○路一二九號房屋及遠政工業股份有限公司投資，應不計入被繼承人遺產總額內課稅等情。然查盧秀勤於八十四年十月二十二日死亡，其遺產總額為五、八○六、八九二元，扣除相關之免稅額及扣除額後，未達課徵遺產稅標準，並經被告於八十四年十二月間核發遺產稅免稅證明書在案，是被繼承人雖於死亡前五年內繼承盧秀勤前述遺產，惟因其遺產稅免稅，並無於短期內重複課徵遺產稅現象，是仍應併計被繼承人盧春發遺產內課稅，被告依前揭規定未准予扣除，並無不合，原告主張尚難採據。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：‧‧‧」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值；但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。‧‧‧」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十三條、第十四條、第十六條第十款所明定。次按，遺產及贈與稅法第十六條第十款規定不計入遺產總額之適用，以被繼承人死亡前五年內繼承遺產，且所繼承之財產已納遺產稅者為要件，此由法條規定之文義觀之甚明。申言之，本條款之立法精神，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以被繼承人死亡前五年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前五年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），即應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該條款之適用。是財政部七十五年三月七日台財稅字第七五二一四五五號函釋「遺產及贈與稅法第十六條第十款規定『被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，適用上，應以該項財產在被繼承人死亡前五年內，已完納遺產稅者為限。說明：二、遺產及贈與稅法第十六條第十款規定『被繼承死亡前五年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以五年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前五年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為『已受遺產稅額之核課者』，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」等情，與法並無違背。

二、本件被繼承人盧春發於八十六年八月十六日死亡，原告等於八十七年二月十三日辦理遺產稅申報，被告以被繼承人盧春發原繼承自其母盧秀勤之財產，雖於死亡前五年內繼承，惟係免稅案件，無法適用不計入遺產總額規定，乃併課被繼承人盧春發遺產稅；原告等不服，復查時主張被繼承人盧春發於八十四年十月二十二日繼承其母盧秀勤之遺產，應屬被繼承人死亡前五年內繼承，依法應不計入遺產總額課稅等情，申經被告復查決定，以盧秀勤於八十四年十月二十二日死亡，其遺產總額為五、八○六、八九二元，扣除相關之免稅額及扣除額後，未達課徵遺產稅標準，並經被告於八十四年十二月間核發遺產稅免稅證明書在案，是被繼承人雖於死亡前五年內繼承盧秀勤前述遺產，惟因其遺產稅免稅，並無於短期內重複課徵遺產稅現象，仍應併計被繼承人盧春發遺產內課徵等由，未准變更，揆諸首開規定及說明，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之主張尚無可採，其訴非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，應依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官簡　朝　振

法 院 書 記 官　 莊　啟　明