臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第六四八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第六四八號

原告

崧煒工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

丙○○會計師

代表人

乙○○

訴訟代理人

己○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月二十日台

八十九訴字第二七六八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）八五０、０四一元，被告初查，以原告以生產塑膠製品為主要業務，其本年度原料明細帳及製成品明細帳未依各原料、產品品名及規格逐筆分類入帳，且未檢送各項成本分析表供核，其營業成本無法查核，惟按同業利潤標準毛利率核定之所得額高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率核計其營業淨利為七、九０八、七八七元，加計非營業收入一、０九七、五一五元後，核定全年所得額為九、００六、三０二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明﹕

一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分、訴願及再訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕

（一）按「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」為營利事業所得稅查核準則第五十七條所明定。「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人末能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額﹔惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」鈞院著有五十六年判字第一八號判例，及五十七年判字第六０號判例可資參照。又「製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於三部份均無法查核時，始能按同業利潤標準核定其營業成本，如僅原材料帳證無法勾稽，自不宜按同業利潤標準逕予核定營業成本。」亦為行政院台八十五訴字第四四五一一號及台八十六訴字第二六三五四號再訴願決定所明示。

（二）原告八十四年度原料進料及產品銷貨之進料及銷貨發票，均載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額˙˙˙，已符合「稅捐稽徵機關營利事業管理帳簿憑證辦法」第二十二條規定，為不可爭之事實。

（三）本公司從事布、EVA、泡棉、海綿等貼合業務，所使用之材料均著重材質，同類原料（布或EVA或海棉、泡棉等）其厚度與價格並不成比例，相同厚度之原料，由於單位密度或編織花樣或質料優劣之不同，其價格相差甚多，故同業交易均按材質分類，如以厚度分類，其計價（平均單價）將發生嚴重偏差。鑒於同類原料之厚度相差不多，其材質差異大於厚度，為合理計算成本，乃依上述財務會計準則規定意旨，按此客觀之事實，為求公正之表達，而作較得宜之分類，以各種原料之品名及單位為大類別，再按材質區分等級為小類別。產品則按其貼合之材料及層數區分大類別（即布+EVA或布+泡棉），再按各種不同配料之產品區分等級為小類別，依規定計算耗料成本，本公司係依最合理、最客觀、最正確之方式，按商品之品名及單位暨同業交易區分等級之材質為基準個別分類，應更能符合事實。

（四）如前項所述原告重編之成本表，材料係按材質等級分類，製成品按實際之用料別分類，並非如被告機關所稱之價格（按價格僅供參考），有原料等級分類表及產品組合表可稽（如原附證物一及二），原告使用原料之材質之重要性遠大於厚度，故以重要性較大之材質為分類基礎，作更合理更正確之計算，其權宜之處理，更能公正表達，揆諸前揭規定應無不合。

（五）退一步言之，原告材料及製成品之進銷貨之品名及數量，既均已明確記載，為不可爭之事實，則材料之分類縱有出入，亦僅係少數，且僅涉及期末存料平均單價之調整（如附表一示例），製成品由於並無期末盤存，亦僅涉及超耗原料，此兩項差異被告機關儘可依規定調整，不應率以同業利潤標準逕行核定。

（六）按「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應於查帳認定」。為營利事業所得稅查核準則第五十七條所明定。又「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額」。改制前行政法院著有五十六年判字第一八號判例，及五十七年判字第六０號判例可資參照。

（七）查被告機關對本件行政訴訟案所提出之理由，均係復查時之事證，於復查決定後，原告業經遵示完全改正，且依前項營利事業所得稅查核準則第五十七條規定，再予重新整理並提供進、銷、存明細表，則依前揭規定被告機關自應再予調帳查核認定。被告機關未此之途，自無從論斷，卻仍逕認帳證不符，顯係空口無據，與情理法均有未合。觀之原告起訴狀所附重編後八十三年度原料進耗存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、製成品產銷存表，及所呈送之原料等級分類表、產品組合明細表，與被告機關原卷之原告「原申報」各項成本明細表，互相比較其分類項目及逐一記錄筆數暨整編之帳冊與報表頁數等，已是天壤之別，足證原告已完全充分補正帳簿文據。其重編之成本表不可能全無可採，縱使間有不符，亦僅係小部份零星者，則依所得稅法施行細則第八十一條規定應僅得就該部份依同業毛利率標準核定成本，不應一概否認，顯違背前揭規定，實難令人甘服。

（八）按「上年度雖經申報，但無法提示有關證明所得額之帳簿文據，經依同業利潤標準核定所得額者，應通知其列報期初盤存明細表，標明各種盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額予以核定」。為營利事業所得稅查核準則第四十七條所明定。被告機關另指摘：「重編上期（八十三年度）期末存貨明細表，經與其八十三年申報原物料進耗存明細表期末存料查對結果，除期末盤存總金額四、０五八、二八七·二一元相符外，餘有關主要原料數量均不相符‧‧‧」。經查其中所指原申報上期期末存料之數量，係因上期（八十三年度）申報原料之品名及數量，被告機關認定歸類不當及計算錯誤，乃依八十三年度之實際進料及銷貨憑證之品名及數量重新歸類，並正確計算產品耗用之原料量，重編八十三年度原料進耗存明細表，其期末存料之品名、數量及金額，均與本案（八十四）年度之期初存料相符，有該重編之八十三年及八十四年度原料進耗存表前後均可互相對照可稽。

（九）原告八十三年度營利事業所得稅結算申報之營業成本，雖經最高行政法院判決駁回，惟業經提起再審之訴，現尚在審理中，縱使未蒙平反，然八十三年度依前揭查核準則第四十七條規定亦應予通知列報期初盤存明細表查核認定，何況原申報原料之品名及數量，既經認定歸類不當及計算錯誤，應予重新歸類，並核算正確數量，自有增減，其增減之數量係更正數，並非各材料數量徒增。且設若材料量徒增，而總金額不變單價必降低，其耗料量又固定，將少計成本，多報所得，被告機關應無可爭議。故其關鍵在於重編後之數量是否正確，被告機關未經重核，即逕以重編前認定不正確者推測重編後亦為不正確，而予論斷，認事用法不無偏差

二、被告答辯意旨略以﹕

（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據﹔其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。

（二）本件被告機關以原告係從事塑膠加工製造皮、布、板、管材製造業，其八十四年度營利事業所得稅結算申報，於初查查核時，因未依原料、產品、品名、及規格分類及檢送各項成本分析表供核，經函請補正，惟未依限提示，乃依營利事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）行業代號二五０一－一一，毛利率百分之二十一，核定營業成本為六九、四二一、五七二元，營業毛利為一八、四五三、八三五元，因核計之營業淨利大於依同業利潤標準淨利率百分之九，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為七、九０八、七八七元，加計非營業收入一、０九七、五一五元，全年所得額核定為九、００六、三０二元。原告不服，主張業經補正原料及製成品明細帳依各原料及產品之品名、規格（等級）分類入帳，並重編各項成本分析表，請准依查帳認定等語，申經被告機關復查決定以，經於八十七年十二月一日以中區國稅法字第八七００六九六九二號函請原告於八十七年十二月七日前提示帳簿文據供核，惟原告屆期仍未提示，被告機關乃於八十七年十二月八日再以中區國稅法字第八七００六八八四七號函請原告於八十七年十二月十五日前提示，原告嗣於八十七年十二月七日檢送帳簿文據，惟仍有部分成本表單未提示，經被告機關就其已提示帳證查核結果仍有不同規格單位混淆歸類及產銷存明細表與憑證所載品名、規格、種類不相一致情形，致營業成本仍無法查核，後經原告於八十七年十二月十七日領回帳證重整，並申准延期至八十七年十二月二十三日辦理，惟迄今仍未提示，致原告之主張無從加以審酌，且原核定核與首揭規定，並無不合，遂駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願，原告以其係從事布、ＥＶＡ、泡棉等貼合業務，同類原料均大同小異，且計價單位均為碼，其係以各種原料品名為大類別，再按價格區分等級為小類別，產品則按貼合之材料及層數區分類別，按價格區分等級為小類別，予以計算耗料成本，編製原料進耗存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表及製成品進銷存明細表，應無無法勾稽情事，且其本年度申報之直接人工及製造費用，既經被告機關查無不合之處，即不得逕按同業利潤標準核定其營業成本云云，訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告八十三、八十四年度進銷存明細表，其期末轉列期初存貨、品名、數量均不一致，自難謂其帳證文據符合一致性、客觀性之會計原則，且原告於復查時領回帳證文據後，迄未補提示，是其耗用原物料無法查核勾稽，致人工及製造費用究應耗用多少，亦無法分析核認，自不得以所申報之直接人工及製造費用均已取具合法憑證，資為應免按同業利潤標準核定營業成本之論據，遂駁回其訴願。原告仍表不服，循序向行政院提起再訴願，檢具重新編製之各項成本表及八十三年度期末存料明細表等資料，經交據被告機關八十九年七月十八日中區國稅法字第八九００三七七二四號函查復，略以行為時所得稅法第四十四條及同法施行細則第四十六條、商業會計法第四十三條等係規定商品、原物料、製成品等盤存估價及計算方式，即為期末存料（貨）估價有關規定及計算方式，非原告所稱商品以價格為分類基礎之相關看碇﹔又商品、原物料正確分類應按其取具進（貨）料憑證所載品名規格分類記載，因各期間同一商品、原物料取得單價並不一致，致期末盤存應採上列有關規定計算其成本，其主張以價格為分類基礎更具代表性一節，並不足採。原告從事貼合業務，主要使用原料為布、ＥＶＡ高發泡棉、海棉、泡棉等，因該等原料厚度與價格並不成比例，材質優劣單價差價異大，如未按原料品名規格詳為分類，以價格分類易造成材料規格混淆，而各產品所需耗用材料規格亦各不同，用量自異，再訴願人原未依品名規格詳為分類，而按價格分類，造成直接原料耗用分析及產品單位耗用量不確實，重編之成本表仍不確實，致其原物料耗用無法分析查核，製成品產銷存無法查核勾稽。原告重編上期（八十三年度）期末存貨明細表，經與其八十三年申報原物料進耗存明細表期末存料查對結果，除期末盤存總金額四、０五八、二八七˙二一元相符外，餘有關主要原料收量均不相符，以主要原料布（含紗布）為例，其重編成本表期末存料二０九、三七五˙七五Ｙ，原申報上期期末存料為

一六、一０四Ｙ﹔泡棉重編為三五、五五五˙三Ｙ及九０、九二五片，原申報為一七、五一一˙八四Ｙ﹔海棉重編為一二、七八０˙一Ｙ，原申報三０、九三五˙六Ｙ﹔ＥＶＡ高發泡板重編為一一二、一六二˙九Ｙ，原申報九七、六五五˙二六Ｙ，數量均不相符，且差距頗大，其餘各原料均有相同情形，原告重編成本表報期初存料與上期結轉本期期末存料數量均不符合，各材料數量徒增，足證其成本表報不確實，未符合首揭查核準則第五十七條規定，致其營業成本仍無法查核，所訴核不足採。本件原處分及原決定均應予以維持，遂駁回其再訴願。

（三）訴訟意旨略謂﹕１、原告訴稱其從事布、ＥＶＡ、泡棉等貼合業務，原料已按材料品名、材質價格高低等級明確區分，製成品依實際之用料別及貼合之材料及層數分類，重編原料進耗存、直接原料明細表、單位成本、製成品進銷存明細表，自足以正確計算耗用成本，被告機關如認為未盡正確，亦不應全部按同業利潤標準核定。有前行政法院五十六判字第一八號及五十七年判字第六０號判例及行政院台八十五訴字第四四五一一號及台八十六訴字第二六三五四號再訴願決定等可資參照，原告成本表報除部分零星產品願由被告機關依同業利潤標準核定成本外，應予查帳核定等˙˙˙。２、另被告機關指稱原告重編本期原物料進耗存明細表期初存料經與上期（八十三年）期末存料查對，除期末總金額相符外，餘有關主要原料數量均不相符，係因上期申報之原料之品名及數量，被告機關認定歸類不當及計算錯誤，乃重編八十三年度原料進耗存明細表，重編後與八十四年度原料進耗存表前後均可相互對照。因原告八十三年度營利事業所得稅申報案，系爭營業成本，現尚在行政救濟中，原申報上期（八十三年度）期末存料數量並未經核定，且經認定有誤應予重編，自不得以此指摘不符，且重新歸類核算正確數量自有增減數量係更正數並非各材料耗用徒增，被告機關未經重核，即逕以認定重編後不正確，認事用法不無偏差，謹請明察。

（四）查原告從事貼合業務，主要使用原料為布，ＥＶＡ高發泡棉、海棉、泡棉等，因該等原料厚度與價格並不成比例，材質優劣單價差異大，原告未按取具進料憑證品名規格詳為分類，而以價格分類致材料規格混淆，因各產品所須耗用材料亦各不同，用量自異，造成直接原料耗用分析及產品單位耗用量不確實，重編之成本表報仍不確實，致其原物料耗用無法分析查核，製成品產銷存無法查核勾稽，已如前述，原告復執前詞委無足採。致其主張依前揭再訴願決定製造業營業成本包括原物料耗用，直接人工及製造費用，必須三部分均無法查核時始按同業利潤標準核定其成本，如僅原物料帳證無法查核，自不宜按同業利潤標準逕予核定營業成本乙節，惟查因原告製成品產銷存既無法查核勾稽，其原物料單位耗用量，即無法查核分析，且查因原告相關成本帳載紀錄，並無按各產品耗用直接人工及製造費用之記載，而僅於單位成本分析表按各產品一定比例或任意比例分配，並非採直接歸屬於各產品，致其直接人工及製造費用亦無法分析查核，原核定依同業利潤標準行業代號二五０一－一一毛利率百分之廿一核定其營業成本為六九、四二一、五七二元，並無不合。

（五）原告主張不能以其原申報（八十三年）原物料進銷存明細表所載期末存料之數量，與其重編八十四年度原物料進銷存明細表期初存料相互對照乙節，查原告於上期（八十三年）營利事業所得稅事件，經行政院再訴願決定以其原申報提示成本表報及復查查核時提示成本表報暨嗣後重新整理之成本表報所載之品名規格、種類不相一致，且未能提示證明歸類依據之相關文據以證明何者為正確，致其營業成本仍無從勾稽查核，仍依同業利潤標準核定其成本。原告重編之成本表報再訴願決定並未予採據，且查原告重編成本表報主要原料金額不變情況下，數量竟變動差距如此大，已如前述極不合理，原告未能提示證明歸類依據，以證明調整增減數量之依據。綜上因原告成本表報不正確，原料及產品歸類混淆，成本帳載紀錄不確實，致其營業成本無法查帳核定，所訴各節不足採信，原核定並無不合，應予維持。基上論結，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判泱。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據﹔其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。

二、本件被告機關以原告係從事塑膠加工製造皮、布、板、管材製造業，其八十四年度營利事業所得稅結算申報，於初查查核時，因未依原料、產品、品名、及規格分類及檢送各項成本分析表供核，經函請補正，惟未依限提示，乃依營利事業同業利潤標準行業代號二五０一－一一，毛利率百分之二十一，核定營業成本為六

九、四二一、五七二元，營業毛利為一八、四五三、八三五元，因核計之營業淨利大於依同業利潤標準淨利率百分之九，乃依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為七、九０八、七八七元，加計非營業收入一、０

九七、五一五元，全年所得額核定為九、００六、三０二元。

三、原告雖起訴主張原告從事布、ＥＶＡ、泡棉等貼合業務，原料已按材料品名、材質價格高低等級明確區分，製成品依實際之用料別及貼合之材料及層數分類，重編原料進耗存、直接原料明細表、單位成本、製成品進銷存明細表，自足以正確計算耗用成本，被告機關如認為未盡正確，亦不應全部按同業利潤標準核定。被告機關指稱原告重編本期原物料進耗存明細表期初存料經與上期（八十三年）期末存料查對，除期末總金額相符外，餘有關主要原料數量均不相符，係因上期申報之原料之品名及數量，被告機關認定歸類不當及計算錯誤，乃重編八十三年度原料進耗存明細表，重編後與八十四年度原料進耗存表前後均可相互對照。且重新歸類核算正確數量自有增減數量係更正數並非各材料耗用徒增。且設若材料量徒增，而總金額不變單價必降低，其耗料量又固定，將少計成本，多報所得，被告機關應無可爭議。故其關鍵在於重編後之數量是否正確，被告機關未經重核，即逕以重編前認定不正確者推測重編後亦為不正確，而予論斷，認事用法不無偏差，至原告八十三年度營利事業所得稅結算申報之營業成本，雖經最高行政法院判決駁回，惟業經提起再審之訴，現尚在審理中，縱使未蒙平反，然八十三年度依前揭查核準則第四十七條規定亦應予通知列報期初盤存明細表查核認定等語。

四、惟查，本件原告從事貼合業務，主要使用原料為布，ＥＶＡ高發泡棉、海棉、泡棉等，原告於上期（八十三年）營利事業所得稅事件，原告重新整理之帳證，仍有不同規格單位混淆歸為同一類情形，未能補正齊全，致營業成本仍無從勾稽查核，業經最高行政法院九十年度判字第一六二七號判決駁回原告之訴確定在案，有該判決正本附卷可稽。按「上年度雖經申報，但無法提示有關證明所得額之帳簿文據，經依同業利潤標準核定所得額者，應通知其列報期初盤存明細表，標明各種盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額予以核定」，固為營利事業所得稅查核準則第四十七條所明定。經查，本件原告因被告認定其八十三年度所申報之原料進耗存、直接原料明細表、單位成本、製成品進銷存明細表有歸類不當及計算錯誤情形，而重新整理之八十四年度帳證，然仍有未按取具進料憑證品名規格詳為分類，而以價格分類致材料規格混淆之情形，又因各產品所須耗用材料亦各不同，用量自異，造成直接原料耗用分析及產品單位耗用量不確實之情形，如以主要原料布（含紗布）為例，其重編成本表期末存料二０九、三七五˙七五Ｙ，原申報上期期末存料為一六、一０四Ｙ﹔泡棉重編為三五、五五五˙三Ｙ及九０、九二五片，原申報為一七、五一一˙八四Ｙ﹔海棉重編為

一二、七八０˙一Ｙ，原申報三０、九三五˙六Ｙ﹔ＥＶＡ高發泡板重編為一一

二、一六二˙九Ｙ，原申報九七、六五五˙二六Ｙ，數量均不相符，且差距頗大，已難信實。又例如其提出之八十四年三月一日第00000000號統一發票載製成品進貨四七、二八二元，其成本表並未列入（參原處分卷第二三一頁）；八十四年二月二十八日第00000000號統一發票載牛仔布九三八Ｙ、單價一００元，其成本表則列九三八０Ｙ、單價一０元（原處分卷第二四０頁）、八十四年二月二十八日第00000000號統一發票載牛仔布九二四Ｙ、單價一００元，牛仔布成本表未列，產銷明細表列為九二０六Ｙ、單價一０元（原處分卷第二四三頁）；八十四年三月一日00000000號統一發票，載特別可織布四六五、七公斤，成本表則漏列（原處分卷第二四四頁）。而原告對此等情事，又未能舉證，以證明其調整及申報之依據。可見原告重編之八十四年度成本表報仍不確實，致其原物料耗用無法分析查核，製成品產銷存無法查核勾稽。又原告本件相關成本帳載紀錄，並未按各產品耗用直接人工及製造費用分別加以記載，僅於單位成本分析表按各產品一定比例或任意比例予以分配，即未就直接人工及製造費用將之按歸屬於各產品之方式分析其成本，則本件原告製成品產銷存既無法查核勾稽，其直接人工及製造費用亦無法分析查核。被告乃依同業利潤標準行業代號二五０一－一一毛利率百分之廿一核定其營業成本，並無不合。

五、綜上所述，原告主張其重新整理之八十四年度帳證已正確，並不足憑採。被告所為處分核無違誤，一再訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告起訴意旨難謂有理由。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　黃　靜　華