臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第五九八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第五九八號

原告

太將作開發事業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月二十日台財訴字第

○八九一三五四○五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告涉嫌於民國八十四、八十五年間無進貨之事實，而取得旭亮實業有限公司、楊田企業有限公司、燦輝企業有限公司、明莊實業有限公司及元淞實業有限公司（以下簡稱旭亮公司、楊田公司、燦輝公司、明莊公司、元淞公司）等五家公司所開立字軌號碼﹕ＺＪ00000000號等統一發票計三十二紙，銷售額計新台幣（下同）一

四、八七二、四五０元，營業稅額七四三、六二三元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，移由被告審理結果，認原告無進貨事實，虛報進項稅額之違章屬實，除據以核定補徵營業稅額七四三、六二三元外，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額處以八倍之罰鍰計五、九

四八、九００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分、復查決定、及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕

（一）原告於八十四年六月至八十五年二月間分別向旭亮公司、燦輝公司、楊田公司、元淞公司、明莊公司等五家公司購入合板、木材、乳膠等裝潢材料計一四、

八七二、四五０元外加營業稅七四三、六二三元，主要用以承作裕大企業（股）公司投資興建台中國際高爾夫球鄉村俱樂部裝潢工程，每筆付款金額均依發票金額另加百分之五營業稅透過中興商業銀行分別匯入該五家指定解款銀行之帳號內，且該五家公司均依規定按期申報繳納營業稅。又依台灣台北地方法院檢察署八十六偵字第一０七００、一０七０五、一二五七二號檢察官起訴書稱該等五家公司自八十二年起即陸續設立，而原告係在八十四年六月才向該五家公司購貨，實要難謂原告無進貨事實取得虛設行號發票。

（二）本案被告機關僅依據台灣台北地方法院檢察署八十六年偵字第一０七００、一０七０五、一二五七二號檢察官起訴書來認定原告無進貨事實取得旭亮公司、燦輝公司等五家公司開立發票申報扣抵銷項稅額，依法補徵漏稅額及處以罰鍰，顯屬專斷。蓋上開五家公司於八十二年起即陸續設立，而營利事業於辦理設立登記時，均須由登記營業地址所在地稅捐稽徵機關（即稅捐處）營業稅服務區（俗稱管區）稅務員前往勘察是否確有營業事實，並與登記負責人對保簽字無誤後，始准否設立使用統一發票，其目的即在防杜虛設行號販售發票牟取不當利益，而該五家公司係經合法設立並由當地稽徵機關實地勘查後核准使用發票，實要難謂其為虛設行號公司，此其一。又該等五家公司自八十二年起即陸續設立，如該五家公司真為虛設行號，其每月進銷一定產生異常，而原告係在八十四年五月始向其進貨，期間經歷二年餘，為何稽徵機關均未發現其為虛設行號？顯見其進銷並未有異常情事，而被告機關僅依台灣台北地方法院八十六年起訴書而認定該五家公司為虛設行號公司，其開立之發票均為不實發票，顯有未合。又依據租稅法律不溯既往原則，實不宜以八十六年涉嫌案件來推翻以往年度合法交易事實輕率認定廠商有漏稅事實，此其二。又查該五家公司每期（二個月一期）均按時依規定申報銷售額與稅額申報書，並繳納稅款，且申報書內亦均載有進項金額與可扣抵進項稅額，由此足證該等五家公司非為專以虛開發票販售牟利公司，八十四、八十五年度申報營業稅時這五家公司也有獲得認列。而該公司倉庫在彰化市○○路，原告曾親自到那裡看過貨才向他們訂貨，原告在中興銀行開票，有經理在場監督，交易都是以轉帳匯款，資金不可能回流，依原告交易往來時的習慣，有時錢先匯過去，再通知對方補開發票過來。八十四、八十五年進貨，有進貨證明，我們有取得發票，該公司並非虛設行號，而縱使該公司為虛設行號，領取發票也有繳交營業稅。

（三）被告機關又以原告與裕大企業（股）公司訂立之工程合約完工日期應在八十四年二月（依合約書推算）與取得該五家公司發票日期在八十四年五月以後而有不符，而認定取得該等五家公司為虛開之發票，亦有未合。因工程延遲開工或完工乃工程承攬常有之情形。按原告帳載紀錄取得裕大公司支付之工程款係自八十四年五月至八十五年十月，且裕大企業（股）公司丙○○於九十年二月二十日出庭作證，指稱原告承攬該公司內部裝修工程係在八十四年底完工，顯見該項工程完工日並非如原處分機關所推定之八十四年二月。又被告機關九十年三月二十八日中市稅法字第九０００六三二三號向大院所為補充答辯函稱原告取得該五家公司八十五年一月至二月發票金額四、九九０、五００元係在八十四年底完工後，尚不足以認定係其承包工程所需之進貨乙節，說明如下﹕原告與裕大企業（股）公司八十三年十一月一日及八十三年十二月二十三日所訂二份合約總價為五一、五００、０００元，另八十四年二月所訂球場大門工程二、０００、０００元總計為五三、五００、０００元。而該公司實際支付原告為五九、二四九、九三六元，相差五、七四九、九三六元為追加工程款，八十五年一、二月所進材料部分乃為該追加工程所需之材料。原告承作裕大工程到八十五年十月三十一日才全部領完工程款，完工日期為八十五年八月十五日，因為期間有追加隔間工程，共追加二千多萬元，此在中興銀行有轉帳資料可以證明，後來追加工程部分，係與裕大公司丙○○先生接洽，沒有另訂合約，但有追加估價單，原告所有進貨單都有發票的號碼，八十五年一、二月的發票是因為追加工程。被告機關未就交易事實內容予以查核，僅以書面資料予以推斷無進貨事實，顯為率斷。

（四）企業取得進貨發票，有無進貨事實，應以購入之商品與其經營之營業項目是否有關，該批商品用之於何處，以及是否有支付貨款之事實來加以查核認定。原告登記之營業項目為室內裝潢設計施工及景觀庭園綠化設計及工程之承包，本案有關之進貨商品均為裝潢用材料，大部分用以承作裕大企業（股）公司投資興建台中國際高爾夫球會館內裝工程所使用，有關貨款一四、八七二、四五０元及外加營業稅七四三、六二三元均透過中興商業銀行分別轉帳匯入該五家公司指定解款帳戶內，而被告機關對此等明確事證不予查證，卻以簽訂合約上應完工日期及貨品簽收與取得發票日不合及支付貨款日期方式與商業習慣不合等似是而非之理由來認定原告無進貨事實，實難令人茍同與信服。試問，如無向該五家公司進貨，為何要支付如此龐大鉅款與該等五家公司呢？又承包該五家會館內部裝潢材料若非向該五家公司購得，試問該裝潢材料又是購於何處？被告機關並未舉出，而逕行推翻原告主張，顯屬專斷。訴願駁回理由稱「訴願人雖檢具承包台中國際高爾夫鄉村俱樂部會館內部裝修工程合約書及付款證明等資料並不足以認定其所需之進貨即取得旭亮實業有限公司等五家公司開立之系爭發票所買受者˙˙˙」更是滑天下之大稽。試問原告若非向該五家公司進貨，為何支付該五家公司一四、八七二、四五０元外加營業稅七四三、六二三元之貨款，此其一。承包該俱樂部內部裝修之材料若非向該五家公司購得，試問該材料是向何家公司購買，被告機關並未舉出，而冒然推翻原告主張，要有未合，此其二。

（五）被告機關代理人於五月八日於庭上審理時執意辯稱旭亮等該五家公司為虛設行號公司，原告取得該等五家公司發票一四、八七二、四五０元係向其購買作為成本費用，並稱原告承作裕大公司裝潢設備耗用材料並不一定為該五家公司所提供等，顯與事實不符，特提出說明如下﹕１、該五家公司在八十二年即已設立，並經主管機關核發執照有案，亦經稅捐機關核准使用發票，而該五家公司歷年申報繳納營業稅亦無進銷異常情形，實要難謂其為虛設行號公司。２、被告機關代理人稱原告取得該五家公司發票一四、八七二、四五０元係向其購買作為成本費用更屬無稽之論，若該五家公司真為買賣發票牟利者，該五家公司取得不法利益究竟有多少？原告向該五家公司購買發票之代價為何？總不能以全部之價金一四、八七二、四五０元及營業稅額七四三、六二三元向該五家公司購買發票？被告機關行事之專斷由此可見，其認事用法，顯有違誤。３、原告向該五家購買之裝潢材料交易過程已善盡一般之注意及責任。所購貨品經該等五家公司依合約交貨並取得該公司之統一發票後，即依約定價款連同營業稅額透過中興商業銀行分別轉帳匯入該五家公司指定解款帳戶內。本件進貨交易事實已至為明確，且該五家公司亦均依法申報繳納營業稅，實要難謂有逃漏營業稅行為。４、原告呈與庭上八十四至八十五年營業稅申報表（四０一表）供參之原意，係證明原告進銷事實，如被告機關所稱無進貨事實，試問銷貨之貨品從何而來？被告機關均未明確指出卻冒然聲稱使用材料並非一定為該五家公司所提供，顯有未合。綜上所陳，被告機關所為之指摘僅以檢察官起訴書予臆測，對原告所提之疑問均無任何著墨與辯解，其認事用法，顯有違誤。

（六）行政法院八十六年第二０四八號判決指出，按照大法官會議釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰款，企業取得非實際交易對象的發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，只要這家虛設行號有申報營業稅的事實，則企業以這家虛設行業的發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額的情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不能對企業補稅。本案原告向該等五家公司進貨金額為一四、八七二、四五０元，另加營業稅

七四三、六二三元，合計為一五、六一六、０七三元，透過中興銀行分別轉帳匯入該等五家公司指定之銀行，此足以證明原告確有向該等五家公司進貨。又該等五家公司均有依規定按時申報繳納該筆稅款，准此依上開行政法院判例，被告機關對原告所為之處分顯有未當。

（七）本案無論就虛設行號認定、或有無進貨事實認定、以及原告是否涉有逃漏稅應處漏稅罰，原告已作詳實論述並具體提出事證如上，準此，被告機關對原告核處補徵營業稅七四三、六二三元，罰鍰五、九四八、九００元，顯有違誤，尚祈大院詳加審理將原核定復查訴願決定一併撤銷等語。

二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕

（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額﹕一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一標號之左列憑證﹕一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並停止其營業﹕一、˙˙˙五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。

（二）本件原告於八十四、八十五年間並無進貨之事實，而取得旭亮等五家公司所開立字軌號碼﹕ＺＪ00000000號等統一發票計三十二紙，銷售額計一四、八七二、四五０元，營業稅額七四三、六二三元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，移由本處審理結果，認原告無進貨事實，虛報進項稅額之違章屬實，乃據以核定補徵營業稅額七四三、六二三元，並處以漏稅額八倍罰鍰計五、九四八、九００元，原告不服，申請復查，主張其確有向旭亮等五家公司進貨事實云云。並提示其承包台中國際高爾夫鄉村俱樂部會館內部裝修工程合約書及中興商業銀行支票存根、匯款證明等資料供核。經本處復查決定以，依台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一０七００、一０七０五、一二五七二號起訴處分書所載犯罪事實﹕「簡時弘˙˙˙竟意圖為自己不法之所有，基於概括犯意，自八十二年起大量籌組公司行號，以無實際交易行為之發票大量虛開販售牟利，˙˙˙自八十二年起陸續設立旭亮、˙˙˙明莊、燦輝、楊田、˙˙元淞等公司，大量虛開發票販賣牟利，˙˙˙」等情，原核定認原告無進貨事實，取得旭亮等公司所開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，乃補徵所漏稅額及處罰鍰，並無不合。至原告檢具台中國際高爾夫鄉村俱樂部會館內部裝修工程合約書作為其有進貨事實之證明，惟查該合約書訂立日期為八十三年十一月一日，完工期限為簽約日起一百日曆天內完工（不扣除星期日及國定例假日），經核算完工日期約為八十四年二月，但原告取得系爭統一發票之日期為八十四年五月至八十五年一月，兩者並不相符。又依原告提示之進貨單五張查核結果，僅其中一張買方確認日期相符，其餘日期均不符，甚有簽認日期比進貨日期早，且均為四月二十八日予塗改進貨單，顯係事後編造。另依其發包單所載付款條件為付現金票，原告於中興商業銀行台中分行設有甲存支票戶，就其付款條件依常理應於送貨日或開立發票取款日交付支票，惟原告卻於隔一段時日後始開立支票，以匯款方式，亦有違商場習慣，是原告提供之合約書及其他相關資料，尚難作為其有進貨之認定事由，遂駁回其復查之申請，原告猶表不服，提起訴願除執前詞外，並訴稱本處若認其無進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票，則其開立與裕大企業股份有限公司之銷貨發票亦為虛開不實之發票，其所繳納之營業稅豈不全部退回云云。經財政部訴願決定以，查原告檢具其承包台中國際高爾夫鄉村俱樂部會館內部裝修工程合約書及付款證明等資料，本處查核結果以原告取得系爭發票尚不足以認定係其承包工程所需之進貨，此與原告有無承包前開裝修工程並無關聯，所訴核無足採為由，駁回其訴願。

（三）原告提起行政訴訟訴稱台灣台北地方法院檢察署八十六偵字第一０七００、一０七０五、一二五七二號檢察官起訴書稱該等五家公司自八十二年起即陸續設立，而原告係在八十四年六月才向該五家公司購買，實要難謂原告無進貨事實取得虛設行號發票云云。依前開起訴書內容，「簡時弘˙˙˙自八十二年起陸續設立旭亮˙˙˙明莊、燦輝、楊田，˙˙˙元淞等公司，大量虛開發票販賣牟利，˙˙˙」原告於八十四、八十五年間取得旭亮等五家公司所開立統一發票，自屬該等公司於八十二年陸續設立後，所虛開之發票，本處認定原告實際並未向旭亮等五家公司進貨，並無違誤。又本處就原告所提示承包台中國際高爾夫鄉村俱樂部會館內部裝修工程合約書，及付款證明等資料，查核結果認並不足以認定其所需之進貨即取得旭亮實業有限公司等五家公司開立之系爭發票所買受者，此與原告有無承包該裝修工程並無關聯，業如前述，至原告質疑其若非向該五家公司進貨，為何支付該五家公司一四、八七二、四五０元外加營業稅七四三、六二三元之貨款及承包該俱樂部內部裝修之材料若非向該五家公司購得，試問該材料是向何家公司購買云云。並非本處所應舉證，另原告訴稱，本處以其與裕大企業（股）公司訂立之工程合約完工日期與取得該五家公司發票日期不符，而認定取得該五家公司為虛開之發票，亦有未合，蓋工程延遲開工或完工乃工程承攬常有之情形，按原告帳載紀錄取得裕大公司支付之工程款係自八十四年五月至八十五年十月，顯見該項工程完工日並非如本處所推定之八十四年二月云云。按原告並未提示足認承包台中國際高爾夫鄉村俱樂部會館內部裝修工程有延遲開工或完工之證明，其於提起行政訴訟檢具之帳載紀錄，無法看出原告係承包「裕大」何項工程，且帳載工程收入與所附工程合約書工程款金額亦不相符，是所訴尚難採信。原告承作裕大公司工程，我們認為原告與燦輝等五家公司無進貨事實也沒有與該五家公司交易，因為原告裝修裕大的工程面積只有二千多坪，依據原告與燦輝的進貨單，購得合板一百四十九萬片，可以裝修一百多萬坪的工程，可見原告向這五家公司進貨並非用在裕大公司的工程，所以無進貨事實。我們認定原告取得五家公司發票沒有進貨事實，其中有一家發票金額九十九萬元部分，原告提供之帳戶金額錯誤，其餘四家還有金額一千四百多萬元都有查到原告付出之後廠商又有轉出資金事實，但不知是否轉到原告公司，原告公司八十四、八十五年度營業稅資金回流情形查不出來。八十四、八十五年度營所稅部分有認列本件五家發票，原告後來有補提營業稅至八十五年底申報資料，原告已無累積留抵稅額可以扣抵。

（四）裕大企業有限公司丙○○於九十年二月二十日出庭作證，有關原告承攬台中國際高爾夫鄉村俱樂部會館內部裝修工程，其八十三年十一月一日及同年十二月二十三日與原告簽訂二份合約，八十三年十一月一日訂立之工程原約定原告在十日內即開工，當初有拖延幾天由原告請工人並辦履約保證及訂購原料，二件工程時間都一樣八十四年底完工，工程款保留一成於八十五年二月十二日付清。查原告訴稱取得系爭發票作為承作上開工程所需之進貨，該二工程完工為八十四年底，所需之材料應於完工前即應進貨完畢，且依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業其開立憑證時限以發貨時為限，然原告取得系爭發票期間為八十四年五月至八十五年二月，其中部分期間為完工後八十五年一月至八十五年二月才取得，金額為四、九九０、五００元，是原告取得系爭發票尚不足以認定係其承包工程所需之進貨，此與原告有無承包前開裝修工程並無關聯，是原告所訴，尚難作為其有進貨之認定為由。

（五）按「說明﹕二、（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件﹕１、無進貨事實者﹕以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者﹕（１）進貨部分，因未取得實際銷售人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票謀取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額與實際銷貨人之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函所釋示。

（六）營業人有進貨事實取得虛設行號開立之發票，倘該營業人能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，依前揭財政部函釋，除進貨部分應依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰，並依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，而不再處漏稅罰，申言之，類此案件，係以取得發票之營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人即開立發票之營業人有無報繳營業稅，為應處漏稅罰抑行為罰之界定﹔而營業人倘無進貨事實取得虛設行號發票申報扣抵銷項稅額，因而逃漏稅款者即須處漏稅罰，至虛設行號是否已依法報繳營業稅並非所問。準此，原告於九十年四月十日準備程序時主張依行政法院判決，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，茍其已依法申報繳納所開立之營業稅，則營業人之所為尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補繳營業稅並處罰之餘地，顯係對財政部解釋令內容有所誤解。

（七）經以原告提示之進貨單與「專案申請調檔統一發票查核清單」列載之發票號碼、金額等核對，發現查核清單所載明莊公司開立予原告之ＢＪ0000000

0、ＢＪ00000000號等二張發票，於原告提示之向明莊公司進貨之進貨單並未列載，卻記載於向元淞公司進貨之進貨單。向明莊公司進貨之進貨單開立日期為八十四年十二月二十七日，原告於十二月二十八日簽認，但簽認之發票卻是明莊於八十五年一月、二月份開立之發票，另向元淞公司進貨之進貨單開立日期是八十四年四月二十八日，原告簽認內容卻為他家公司明莊公司八十五年二月份開立之發票與元淞公司八十五年一月開立之發票，其他向旭亮、燦輝公司進貨，亦有原告簽認當時係進貨數月甚達十個月後所開立之發票。原告驗收貨物時，應就貨物品名、數量及銷貨人隨貨寄送之發票核對無誤後始簽名確認，縱如原告所稱發票有嗣後補送之情形，基於進貨單確認當時發票尚未領購或屬次期應開立者，在無從預知發票號碼之情形下又如何能先行填入。綜上原告於進貨單確認內容有矛盾不符之處且簽認日期有塗改跡象，是，原告提示之進貨單顯係事後編造。

（八）綜上所陳，本處認定原告無進貨事實取得旭亮實業有限公司、楊田企業有限公司、燦輝企業有限公司、明莊實業有限公司及元淞實業有限公司等五家公司所開立統一發票銷售額計一四、八七二、四五０元，營業稅七四三、六二三元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，原告爭執主張確有向旭亮等五家公司進貨之事實，其主張顯無理由，請判決如被告之聲明等語。

理由

一、按納稅義務人，有虛報進項稅額之情形，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，本件行為時營業稅法第五十一條第五款固有明文規定，惟揆諸司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」及釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，行為時營業稅法第五十一條第五款納稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，自以納稅義務人虛報進項稅額有故意或過失使足當之，如納稅義務人有進貨事實，縱然取得虛設行號之發票申報扣抵之事件，然其能證明就進項稅額無虛報故意或過失，即不得處罰。此觀財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。請查照。說明：一、依據司法院大法官會議八十三年二月四日釋字第三三七號解釋及本部賦稅署案陳「研商有進貨事實之營業人取得不得扣抵憑證申報扣抵或冒充退稅款，應如何處理，以符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨等有關事宜」會議結論辦理。二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。、、、、」，亦係以納稅義務人無向該虛設行號進貨並支付進項稅額為要件，合先敘明。

二、本件被告以原告涉嫌於民國八十四、八十五年間無進貨之事實，而取得旭亮公司、楊田公司、燦輝公司、明莊公司、元淞公司等五家公司所開立字軌號碼﹕ＺＪ00000000號等統一發票計三十二紙，銷售額計一四、八七二、四五０元，營業稅額七四三、六二三元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，移由被告審理結果，認原告無進貨事實，虛報進項稅額之違章屬實，除據以核定補徵營業稅額七四三、六二三元外，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額處以八倍之罰鍰計五、九四八、九００元（計至百元止），固非無見。

三、惟按稅捐之繳納義務為公法上之債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任即應由被告機關負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐購成要件事實之存在，原則上均應由被告機關負舉證責任。

四、原告主張其於八十四年六月至八十五年二月間分別向旭亮公司、燦輝公司、楊田公司、元淞公司、明莊公司等五家公司購入合板、木材、乳膠等裝潢材料計一四、八七二、四五０元外加營業稅七四三、六二三元，每筆付款金額均依發票金額另加百分之五營業稅透過中興商業銀行分別匯入該五家指定解款銀行之帳號內，且該五家公司均依規定按期申報繳納營業稅。而上開五家公司於八十二年起即陸續設立，而營利事業於辦理設立登記時，均須由登記營業地址所在地稅捐稽徵機關（即稅捐處）營業稅服務區（俗稱管區）稅務員前往勘察是否確有營業事實，並與登記負責人對保簽字無誤後，始准否設立使用統一發票，其目的即在防杜虛設行號販售發票牟取不當利益，而該五家公司係經合法設立並由當地稽徵機關實地勘查後核准使用發票，實要難謂其為虛設行號公司，此其一。又該等五家公司自八十二年起即陸續設立，如該五家公司真為虛設行號，其每月進銷一定產生異常，而原告係在八十四年五月始向其進貨，期間經歷二年餘，為何稽徵機關均未發現其為虛設行號？顯見其進銷並未有異常情事，又原告如無向該五家公司進貨，為何要支付如此龐大鉅款與該等五家公司？

五、查原告於向上開五家公司所購貨品經該五家公司依約交貨並取得該公司統一發票後，原告即依約定價款連同營業稅額開立支票付款，該貨款支票經該五家公司領取並經依序兌領等情，有進貨單、統一發票、價款支票存根及中興商業銀行匯款紀錄明細表附卷可稽，則原告已將將系爭貨款與營業稅額全部交付與五家公司，顯然並無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失，故原告主張其為本件交易過程已善盡注意之責，並不知該五家公司為「虛設行號」，無逃漏營業稅之行為，堪可採信。至於被告認定原告逃漏稅，最主要之根據係以台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年十月二十七日八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書及臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二五三三號刑事判決為據，惟查上開起訴書意旨略謂：「簡時弘曾任台北市稅捐處稅務員，離職後，竟意圖為自己不法之所有，基於概括犯意，自八十二年起大量籌組公司行號，以無實際交易行為之發票大量虛開販賣牟利，其間僱用知情之蔡麗莉，並以蔡麗莉名義在台北市○○○路、、、、等地租用辦公室及申請電話，另僱用知情之莊鄭燦唆使朱琪、、、、等出任人頭公司負責人，、、、自八十二年起陸續設立旭亮、楊田、燦輝、明莊、元淞等五家公司，大量虛開發票販售牟利。虛設公司成立後，除向水果商陳元派、周騰輝等索取無實際交易之發票充作虛設公司之進項及維持假象營業外，更陸續供虛設公司名義無實際交易之發票、、、等公司充作抵銷該公司之進項，簡時弘則按開立發票金額收取百分之三之報酬（營業稅另計），幫助有實際交易應開立發票之廠商逃漏稅，共計收取七千餘萬元之不法利益，、、、、以此不正當方法逃漏稅，迄八十五年十月間止，共計開立不實發票總金額達約二十四億元。」（參原處分卷所附台灣台北地方法院檢察署八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書），惟查上開檢察官起訴之事實係「籌組公司行號，以無實際交易行為之發票大量虛開販賣牟利、、、、收取不法利益」之不法行為，並未將本件系爭交易列為犯罪事實之一部分，檢察官之起訴，僅係執行其糾舉犯罪之法定職責，僅須有犯罪嫌疑，即可予以起訴，是被告機關僅據上開起訴書即認原告系爭交易為無進貨事實，取得前開五家公司所開立之發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，自有證據不足以認定違章事實之情事，且被告所舉此一證據，與上述卷內原告提出之進貨單、統一發票、支票存根、匯款紀錄明細表等事證，亦不相符，自不得為原告不利之證據。因此，被告認為五家公司為虛設行號公司，其無實際之進銷貨事實，原告自無可能與之有交易事實，應係被告臆測之詞，被告據之，認原告無進貨之事實，而核定就其取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額予以追補稅款及處罰鍰，顯有違誤。訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分、復查決定，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定及原處分、復查決定均予撤銷，由被告另為適當之處理。兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件之判斷之結果，不予一一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　黃 靜 華