臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一○○七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一○○七號

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月十二日台財訴字

第○八九○○四一九四○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告係全民醫院登記之負責醫師，民國八十四年度綜合所得稅結算申報，原自行申報該醫院業務收入計新台幣（以下同）九三、一一八、○八一元，減除必要費用及成本九二、四六九、五九四元，其中利息支出一、四一五、九二四元，執行業務所得六四八、四八七元。被告機關初查依據查得資料核定業務收入為九八、一五八、九五三元，必要費用八九、三三七、一○二元，其中利息支出部分，初查以原告無法提示證明與業務有關之事實，遂全數剔除，執行業務所得為八、

八二一、八五一元，合併歸課原告當年度綜合所得總額為九、七四六、三一七元，應補稅額二、九六一、七一六元。原告不服，就被告機關核定其執業之全民醫院之業務收入、藥品材料費、利息支出、其他費用及文具印刷費等項目，申經復查，未獲變更，就業務收入及利息支出項目，提起訴願，旋遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告是否為全民醫院之實際負責人，應依法將全民醫院執行業務所得併計入其個人之綜合所得，計徵個人之綜合所得稅。

一、原告主張之理由：

（一）全民醫院之實際負責人為楊清堂先生，原告僅為該醫院八十四年度之負責醫師，並非實際負責人，醫院員工及歷任負責醫師皆可為證，被告逕指原告為全民醫院之負責人，以原告為納稅義務人，實有違誤。

（二）又自八十四年三月全民健康保險開辦後，全民醫院受健保法規之侷限，內部作業大受影響，虧損連連，背負龐大之銀行負債。全民醫院於被告核定本案稅捐收入時，曾依法提出開支與利息等其他支出憑據，但不為被告所採；經依法提起訴願，訴願決定機關未調閱全民醫院八十四年度之帳冊，即駁回訴願。是本件被告認定帳務與事實不符，訴願決定亦有程序上之違誤，爰請求判決如訴之聲明。

二、被告主張之理由：

（一）業務收入部分：

１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧執行業務所得：凡執行業務者之業務收入，‧‧‧減除‧‧‧及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者‧‧‧或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第十四條第一項第二類、第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項所明定。次按「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，‧‧‧」、「執行業務收入應給予他人憑證，並自留存根或副本，‧‧‧各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」為執行業務所得查核辦法第六條第一項及第四項所明定。

２、本件原告係全民醫院之負責人，八十四年度綜合所得稅結算申報，自行列報該醫院業務收入九三、一一八、○八一元（勞保收入20,566,439元＋公保收入2,241,142元＋健保收入60,298,129元＋掛號費收入2,663,850元＋健保門診自負額收入1,806,300元＋健保住院部分負擔收入3,711,962元＋學保收入510,635元＋自費門診收入218,694元＋自費住院收入1,100,930元），被告初查依據查得資料核定為九八、一五八、九五三元（勞保收入 20,566,439 元＋公保收入2,241,142元＋健保收入 60,304,425 元＋掛號費收入3,447,600元＋健保門診自負額收入2,213,250元＋健保住院部分負擔收入3,711,962元＋學保收入510,635元＋自費門診收入3,113,500元＋自費住院收入2,050,000元）；原告不服，主張原核定收入部分過高，因該年度之訪查資料應不致如此高云云。申經被告復查決定以，查原核定業務收入除了公勞保、健保收入及健保部分負擔收入係依據通報資料或公勞保及健保等單位開立之扣免繳憑單等資料核定，掛號費亦依據通報人次及訪查紀錄表上所載收費金額計算核定，其餘項目則依據訪查紀錄表上所載之人數及收費情形核定，又該訪查紀錄表亦經原告確認核章在案，至原告雖主張原核定偏高乙節，被告於復查階段時，曾於八十九年四月十三日以中區國稅法字第八九○○一八六九一號函請原告提供八十四年度之帳簿憑證及相關事證供核，惟經核其帳冊憑證等資料，並未依規定按會計事項發生之次序逐日登帳，另收費收據亦付之闕如，是原告所訴核不足採，駁回其復查之申請，訴願決定亦持與原告相同之論見予以駁回。而原告亦自承有關該院之業務收入未依規定依序逐日登帳，被告依據原告簽章確認之訪查紀錄表核定其收入，並無不合。

３、至原告於提起本訴訟時始主張其係受聘醫師乙節，經查原告於訪查紀錄表及八十四年度綜合所得稅執行業務所得損益申報書上填載係全民醫院負責人，且當年度辦理綜合所得稅結算申報亦列報執行業務所得，並非領取薪資之受僱醫師，另原告提起本訴訟時，亦無法提示足資證明其主張之事證，所訴委不足採。

（二）利息支出：

１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第十四條所明定。

２、本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，自行申報利息支出一、四一五、九二四元，被告初查以原告無法提示證明與業務有關之事實，遂全數剔除；原告不服，主張該年度利息支出係該院承租中央租賃及康和租賃公司之醫療設備，並無剔除之理由云云，申經被告復查決定以，查原告於初查階段提示之本票及代向金融行庫週轉借款同意書等資料，其借款人為楊清堂等人而並非原告或該院名義，且無法證明該借款與業務有關，雖原告主張商得該院不動產出租人楊清堂等人同意，以楊清堂等人名義代向玉山銀行台中分行借款云云，惟亦有違常情，顯係飾詞。另原告主張借款係支付該院承租醫療設備之費用，雖提示玉山銀行出據之借款餘額證明書供核，惟亦無法提示證明該短期借款確與業務有關之事證，乃駁回其復查之申請，訴願決定亦持與被告相同論見予以駁回。原告訴訟意旨雖主張其係受僱於全民醫院，非該醫院之經營者等情，然查原告與楊清堂簽訂之代向金融行庫週轉借款同意書所載借款係為發放薪資，與原告復查時主張借款係支付該院承租醫療設備之費用，前後說詞不一，且均無法提供系爭利息支出確為業務所需，又原告係全民醫院之負責人，且該院係獨資經營並非合夥型態，是原告所訴委不足採。

３、據上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，，‧‧‧減除‧‧‧及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第二條第一項、第十三條、第十四條第一項第二類分別定有明文。次按「納稅義務人利用其叔名義謀職並領取薪資，及以其叔名義辦理該年度所得稅結算申報，既經查明實際薪資受領人，依法自應以實際所得人為納稅義務人重行合計補稅，至以其叔名義辦理之結算申報已納稅款，可抵扣其重行核計之應補稅款。」「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部六十八年一月九日台財稅第三○一二三號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。」財政部六十九年八月一日台財稅第三六三四九號、八十六年十一月二十一日台財稅第八六一九二四三一九號函釋有案。又私立醫療機構之所得，原則上固以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得。惟由於實際上由醫師或非醫師出資，並另以他人名義為負責醫師設立醫院、診所之情形仍有所見，如仍將該所得歸屬具名設立醫師之執行業務所得，將造成所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，違反實質課稅及量能課稅之原則，是財政部前開函釋所稱之「實際所得人」，自不以醫師資格者為限。

二、經查，本件原告係全民醫院之負責醫師，八十四年度綜合所得稅結算申報，自行列報該醫院如上所列業務收入及利息支出，被告適用所得稅法第十四條第一項第二類、第八十三條第一項暨同法施行細則第十三條第二項、執行業務所得查核辦法第六條第一項及第四項規定，依據查得資料核定其執行業務所得，利息支出部分並以原告無法提示證明與業務有關之事實，遂全數剔除；原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，揆諸上開規定及卷附訪查紀錄表與系爭八十四年度綜合所得稅執行業務所得損益申報書上均填載原告係全民醫院負責人（原處分卷第一○四頁及第二十九頁）等情，雖非無據。惟查，原告主張其僅為全民醫院八十四年度負責醫師，並非實際負責人，全民醫院實際負責人及所得人係楊清堂，其已於八十七年六月間離職之事實，業據楊清堂於本院九十年八月三日準備程序時到庭結證稱：「全民醫院所在土地係我所買、醫院是我建的、醫療儀器是我買的、醫師也是我聘的、醫院人員的薪資也是我所支付的。」「全民醫院已開業二十幾年，因我本身非醫師，故我都聘醫師來當院長，從辦理開業到現在都如此。」「（提示聘僱院長服務合約書，是否是你親自與受聘對象所簽訂）確是我與受聘醫師簽訂，包括現任院長張武松也是。除院長外。其他醫師、職員也都是我所聘僱，薪資及其他支出都是我在支付」等情甚詳；並經現任全民醫院人事主任邱吉慶證明無誤。參以台中市衛生局九十年七月十七日九十衛醫字第二一五九三號函略稱：「全民醫院係私立醫療機構，八十七年六月五日由負責醫師甲○○申請歇業，同日由張武松申請開業，經本局同意並核准在案（檢送全民醫院開業執照影本二紙）。」及證人楊清堂證明為真正之前述「補聘僱院長服務合約書」（八十三年十一月十九日簽訂）上載：「全民醫院投資人楊清堂稱甲方，聘甲○○醫師稱乙方，雙方經協議擔任院長條件如左：（一）以照民國八十二年三月一日原合約書不變，乙方追加擔任院長職務，甲方每月補貼乙方新台幣五萬元整。

（二）乙方協助甲方院務規劃及醫療人員之醫務管理，重整病歷等，及代表院方向外之開會，及協助甲方醫師之排班及代班及負起督導管理院務醫療一切之責任。乙方不能為力之處交代各科系主治醫師處理之及報備甲方協助之。（三）甲方為全民醫院創辦人；創立全民醫院為院名，其院名仍歸甲方所有，全民醫院之印章應由甲方保管，甲方將來由子孫或指定人為繼承執行人。（四）院長之名義私章，為配合衛生局或有關機關使用及領取勞保局及全民保險醫療給付款等，乙方同意由甲方保管使用，但甲方應給乙方私人印章使用保管切結書，向乙方保證使用之負責。（使用印章切結書另立）。‧‧‧（六）乙方得代理甲方聘用各科醫師及醫療人員，但是應事先經甲方同意，其待遇由甲方決定之。（七）甲方負責醫院內外之業務管理及決策，甲方不在時由妻子或指派代理人執行之，乙方不得異議。（八）乙方為全民醫院院長，其有關全民醫院乙方名義之稅金，由甲方全部負責繳納。‧‧‧（十四）甲方投資全民醫院擴大事業而需要資金時用全民醫院名義，又乙方為院長用乙方名義代表為借款人，甲方提供土地、房屋，向銀行貸款，及為借款連帶保證人，乙方願意幫忙，甲方完成借款之約定，乙方完全不負擔債務償還之責任。（十五）有關乙方每月之薪水，由乙方每月與甲方之會計核對之責任，乙方無異議時認為甲方會計計算無錯誤，乙方同意結帳之約定，帳目甲方只保留一個月為期限滿其餘燒廢，燒廢後乙方不得藉口故意再提出無理要求對帳，若有情事乙方願意賠償甲方新台幣參佰萬元正做違約金。‧‧‧。」同日（八十三年十一月十九日）楊清堂（即契約書之甲方）並依約（契約書約定事項四）書立「使用乙方院長私人印章切結書」內載：「甲乙雙方依據『補聘僱院長服務合約書』第四條約定記載，乙方同意將院長私人印章給甲方保管使用，甲方若有使用超越者，刑事、民事向乙方保證履行賠償責任及負法律責任切結屬實」等情，足證原告前開主張與事實相符，洵可採信。是全民醫院之實際負責人及執行業務所得人既為證人楊清堂，原告確非實際之所得人，揆諸首揭規定及說明，原處分（復查決定）以原告為系爭執行業務所得之課稅對象，合併核定原告當年度綜合所得總額，並補稅額，自有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告據此指摘，為有理由，應將原處分（復查決定）及訴願決定予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　簡　朝　振

法院書記官　莊啟明