臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一三○七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一三○七號

原告

甲○○

訴訟代理人

葉良勝會計師

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月四日台財訴字第０八

九００六七五七一號訴願決定，經其餘繼承人邱賴秀鸞、邱銀池、邱慶彬、羅邱月娥

、邱月琴、邱月麗選定為當事人，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之父即被繼承人邱江河於民國八十八年一月九日死亡，原告於八十八年九月二十八日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一０三、０三一、五０四元，應納稅額為一一、八四七、九一二元。原告不服，就遺產中坐落台中縣潭子鄉○○段一０七八之一地號土地，主張該土地其中百分之三十五係屬公共設施保留地，所有權非屬原告之被繼承人所有，不應列為遺產課稅，並應另估列市地重劃費用（或未償債務），自遺產總額中扣除，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。被告應准予台中縣潭子鄉○○段一０七八之一地號土地百分之三十五不計入遺產課稅﹔額外之重劃費用准予扣除。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨略以﹕

（一）原告提出行政訴訟，主要係因被告及訴願機關引用法令有誤，並違反實質課稅原則，嚴重影響原告之權益﹕本案最大之爭議在於潭子鄉○○段一０七八之一地號土地，係已完成細部計劃，依該已發布之計劃公共設施用地至少為百分之三十五土地，並且已加註在土地使用分區證明書上以為公示，並且經台中縣政府工務局八十八年五月十一日八八工都字第一二六七七九來函說明，依都市計劃法之立法精神及財政部其他相關函釋，在見解上皆以細部計劃是否完成法定程序為判斷土地用途是否確定及應否課稅的標準。故此部份公共用地係完成細部計劃，依都市計劃法第五十條之一及實質課稅原則，應予免徵遺產稅，但財政部以「細部計劃完成日期在訂定都市計劃法第五十條之一以前，否准所請」，此點爭議頗大，因為財政部於七十九年二月十五日台財稅第七九００二三七八一號函﹕「都市計劃法於民國七十七年七月十五日修正公布，自生效日後發生之繼承案件，遺產中屬公共設施保留地者，即有都市計劃法第五十條之一免稅之適用。」，依此號函釋，係以繼承發生時點在民國七十七年七月十五日後，即有都市計劃法第五十條之一之適用，惟此次為何又違反行之有年的函釋及實務上實施多年的規定，改以細部計劃發布時點為判斷依據，否准全國土地在民國七十七年七月十五日前發布之公共設施保留地免稅，與目前實務落差極大。故此函釋之錯誤係顯而易見。此錯誤之見解亦進而損及原告之權益。

（二）被告否准土地百分之三十五為公共設施用地免稅，又否認第三次通盤檢討細部計劃未完成之事實，相互矛盾﹕訴願機關財政部否准系爭土地百分之三十五係屬已發布細部計劃之公共設施用地，但依台中縣政府八十八年十月二十六日八八府工都字第二九六四四四號函，該土地屬潭子都市計劃刻正辦理第三次通盤檢討，第三次通盤檢討之細部計劃尚未發布實施，故依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函釋﹕「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計劃尚未完成完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」，換言之，既然第二次通盤檢討已發布之細部計劃，訴願機關不接受，則應接受第三次通盤檢討細部計劃未發布，且土地原編定用途為農業區之事實，否則豈能只接受第二次通盤檢討發布細部計劃之結果，但又否認該次通盤檢討百分之三十五公共設施用地之荒謬現象。

（三）依實質課稅原則，應准類推適用財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六０七八四八號函釋﹕訴願機關財政部駁回原告之理由主因系爭土地與與訴願機關八十四年三月一日台財稅第八四一六０七八四八號函釋之「原屬公共設施保留地」、「使用分區證明並未載明『應另行擬定細部計劃˙˙˙地主若不同意，應維持原計劃』等字眼」而認定二者情形有別，原告引用錯誤，惟依據實質課稅原則，系爭土地第二次通盤檢討已發布完成細部計劃，其中百分之三十五依法公告確定為公共設施用地，雖因目前依法辦理市地重劃當中，無法明確分割公共設施用地，但實質上係為內政部八十六年十一月二十日台（八六）內地字第八六八九六四八號函「都市計劃法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地」，故應免課徵遺產稅。其次，雖然財政部該號函釋，與原告土地略有差異，但本質上卻是相同，應當准予類推適用。系爭土地原屬農業區，且使用分區證明未加註「應另行擬定細部計劃˙˙˙地主若不同意，應維持原計劃」，只加註「百分之三十五公共設施負擔比率」，其間差異在於系爭土地早已經過都市計劃區內全部地主同意開發才發布細部計劃，與財政部函釋係個別地主主動提出申請變更土地用途之情形，略有差異，但本案之土地反較該號函釋嚴苛，完全無法取消公共設施用地比例，更無所謂「若地主不同意」之情形。因此，使用分區未加註「應另行擬定細部計劃˙˙˙」等字眼，係都市計劃主管機關認為細部計劃既已發布，且地主係已同意故並不需要加註。因此，懇請貴院准予類推適用該函釋，得予免徵該土地百分之三十五公共設施用地之遺產稅。

（四）駁回理由違反租稅法定主義及財政部七十九年二月十五日台財稅第七九００二三七八一號函﹕訴願駁回理由書上「該筆土地使用分區變更案（七十四年）係於增訂都市計劃法第五十條之一公佈前（七十七年七月十五日）已告確定，因此首揭本部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用。」，惟依據租稅法定主義，租稅之徵收不得違反法令﹔遺產及贈與稅法第十六條第十二項「左列各款不計入遺產總額﹕˙˙˙十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行之道路用地」、財政部七十九年二月十五日台財稅第七九００二三七八一號函﹕「都市計劃法於民國七十七年七月十五日修正公布，自生效日後發生之繼承案件，遺產中屬公共設施保留地者，即有都市計劃法第五十條之一免稅之適用。」遺產贈與稅法母法既未立法七十七年七月十五日前之道路用地不適用，並且財政部七十九年二月十五日亦明確函釋「自生效日後發生之繼承案件」屬公共設施保留地，都有免稅之適用，再者，在實務上及合理上，都未有此規定，並且不應限制七十七年七月十五日以後之公共設施保留地才得免稅，因為公共設施保留地皆無法建築利用，為何七十七年七月十五日以前之公共設施保留地就應納稅？因此訴願機關財政部之處理顯然與其七十九年之函釋相互牴觸，又應如何自圓其說？

（五）本案土地係屬公共設施保留地，依都市計劃法第五十條之一應免徵遺產稅﹕內政部八十六年十一月二十日台（八六）內地字第八六八九六四八號函復財政部「都市計劃法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地˙˙˙」內政部６６˙０８˙０６台內營字第七四六八八四號函「公共設施之範圍，應依都市計劃法第四十二條之規定˙˙˙」都市計劃法第四十二條﹕「都市計劃地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地﹕一、道路、公園、綠地˙˙˙」，換言之，本案土地依據使用分區證明及潭子鄉公所八八潭鄉建字第１６７３１號「˙˙˙本鄉○○段一０七八之一˙˙˙在第二次通盤檢討變更為住宅、市場、停車場、公園、學校、道路用地，其中公共設施用地比率應為３５／１００˙˙˙」係屬內政部所函釋之「經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地」亦即內政部八十六年十一月二十日台（八六）內地字第八六八九六四八號函釋所稱之「都市計劃法第五十條之一所指公共設施保留地」，故依據都市計劃法第五十條之一，應免徵遺產稅。

（六）重劃費用雖於市地重劃完成後始確定，但死亡日前已發生耗用之重劃費用應准予估算列入未償債務自遺產總額扣除﹕平均地權條例第六十條所稱「公共設施用地、工程費用、重劃費用」與本案土地依都市計劃法規定發布之細部計劃百分之三十五公共設施用地並不相同，訴願機關不應混為一談。平均地權條例第五十六條「各級主管機關得就左列地區報經上級主管機關核准辦理市地重劃﹕一、新設都市地區之全部或一部，實施開發建設者。˙˙˙」，所謂「新設都市地區」，就本案而言係指已發布細部計劃之潭子都市計劃，換言之，自辦市地重劃係於潭子鄉都市計劃之後實施，百分之三十五公共設施保留地為潭子都市計劃先訂定之公共設施用地，而平均地權條例第六十條所指之「公共用地」係包含此已發布細部計劃百分之三十五比例之公共設施用地。故百分之三十五比例並非為重劃費用，也非如財政部自行解釋待市地重劃完成後才確定，故不得列入被繼承人負債云云。總之，系爭土地百分之三十五比例之公共設施用地，並非市地重劃費用，而是於被繼承人死亡前已完成細部計劃確定之公共設施用地，依都市計劃法第五十條之一應予免稅。其次有關市地重劃費用，雖不含此細部計劃已編定百分之三十五公共設施用地，但因被繼承人死亡前已進行市地重劃當中，已支出之重劃費用應該加以估列減除，不應以「待重劃完成後才告確定」之理由，否認已支出部分重劃費用之事實。換言之，被告除應承認百分之三十五土地為公共設施用地依都市計劃法第五十條之一應予免稅外，但超過百分之三十五低於平均地權條例第六十條所定之百分之四十五比例部分係為重劃費用，亦應估算已發生部分列入被繼承人負債中，才符合公平正義。本件最大爭論之點，並非如訴願書所稱之原告主張「系爭土地之公共設施負擔比率百分之三十五，應屬市地重劃方式開發該筆土地，所必須由土地所有權人負擔之費用及應提供之用地，故為繼承人繼承該筆土地，亦應同時繼承之債務」，訴願機關似有避重就輕之嫌並刻意曲解平均地權條例有關重劃費用相異於公共設施用地之嫌。

（七）本案原告之主張，主要為潭子鄉○○段一０七八之一地號土地，於第二次通盤檢討中，農業區變更為「住宅、市場、停車場、公園、學校、道路用地，其中公共設施用地比率應為３５／１００」此公共設施用地顯然符合內政部八十六年十一月二十日台（八六）內地字第八六八九六四八號函釋「都市計劃法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地」，因此依都市計劃法第五十條之一規定，應免徵遺產稅。雖然細部計劃於民國七十七年七月十五日前完成，但依財政部７９˙０２˙１５台財稅第七九００二三七八一號函﹕「都市計劃法於民國七十七年七月十五日修正公布，自生效日後發生之繼承案件，遺產中屬公共設施保留地者，即有都市計劃法第五十條之一免稅之適用。」，訴願機關不應以「細部計劃完成於七十七年七月十五日之前」為理由駁回原告之訴願。再者，細部計劃法定之百分之三十五公共設施保留地與細部計劃發布後，接續辦理之自辦市地重劃費用並不相同。被告機關除了應准予扣除已發布細部計劃確定百分之三十五公共設施用地外，更應估列被繼承人死亡前已發生之重劃費用（超過細部計劃訂定之百分之三十五但低於平均地權條例第六十條規定之百分之四十五比例），列入未償負債自遺產總額中扣除。

二、被告答辯意旨略以﹕

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：˙˙˙九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定；次按「公共設施保留地˙˙˙因繼承˙˙˙而移轉者，免徵˙˙˙遺產稅」復為都市計劃法第五十條之一所規定；又「本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日台財稅第八四一六０七八四八號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計劃主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，況該二筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計劃法第五十條之一公佈前（七十七年七月十五日）已告確定，因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七五一七號函釋，並無免徵遺產稅之適用，亦無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款死亡前未償債務扣除之適用。」及「被繼承人死亡時遺有市地重劃土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用˙˙˙尚不得依都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅。又該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」分別經財政部八十七年八月十三日台財稅第八七一九五九六七六號函及八十七年八月四日台財稅第八七一九五七五一七號函釋所明定。

（二）本件原告於八十八年九月二十八日申報被繼承人邱江河遺產稅時，原主張座落台中縣潭子鄉○○段一０七八之一地號土地，應依其公共設施負擔比率百分之三十五，有相同比例公共設施保留地之扣除額，嗣更正主張該筆土地為繼續經營農業生產之農業用地，應予全數扣除該筆土地遺產價值。被告機關初查以系爭土地之使用分區別為住宅區，且已完成細部計畫，核與財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函釋意旨不合，乃否准扣除。原告不服，主張系爭土地有公共設施負擔比率百分之三十五，依據平均地權條例第六十條或財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六０七八四八號函釋規定，應按被繼承人死亡前之未償債務或認屬都市計劃法第五十條之一規定之公共設施保留地，扣除其遺產價值百分之三十五云云，申請復查。經被告機關復查決定以，本件系爭土地係被繼承人死亡時所遺有之市地重劃土地（尚未完成市地重劃程序），且其使用分區編定，經台中縣潭子都市計畫（六十二年）編定為『農業區』，在第二次通盤檢討（七十四年）變更為『住宅區』，且已完成細部計劃，是該筆土地原即非屬公共設施保留地，核與財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六０七八四八號函釋情形有別，原告援引適用，應屬誤解。而本件依財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函釋意旨，並無免徵遺產稅之適用，且系爭土地所在地區經規定其公共設施『用地比率』應為百分之三十五，係屬因變更使用而應負擔必要之公共設施用地部分及參加市地重劃時應負擔之重劃費用比率，依財政部前揭函釋及八十七年八月四日台財稅第八七一九五七五一七號函釋規定，亦無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款（被繼承人死亡前未償債務）自遺產總額中扣除之適用，故駁回原告復查之申請。訴願時，原告仍執前詞主張系爭土地之公共設施負擔比率百分之三十五，應屬市地重劃方式開發該筆土地，所必須由土地所有權人負擔之費用及應提供之用地，故為繼承人繼承該筆土地，亦應同時繼承之債務，因此，應將該筆土地遺產價額一一、四九五、一六０元之百分之三十五，計四、０二三、三０六元列入被繼承人死亡前未償債務，自遺產總額中扣除等云云，資為爭議。訴經財政部訴願決定以，卷查系爭土地依卷附台中縣潭子鄉公所八十八年三月十八日八八潭建地用字第五二八號簡便行文表及八十九年一月四日八八潭鄉建字第二一九００號函所載，其土地使用分區係編定為住宅區，且已完成細部計劃，惟尚未依規定完成市地重劃，因重劃費用係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，依首揭函釋意旨，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定自遺產總額中扣除之適用，乃駁回原告之訴願。

（三）就原告爭執事項之答辯為﹕

１、查關於都市計劃法所稱「公共設施保留地」之認定，依據內政部八十七年六月三十日（８７）台內營字第八七七二一七六號函釋，係指「依同法所定都市計劃擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。˙˙˙左列經都市計劃主管機關列冊或都市計劃書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄 市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計劃法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計劃法第卅條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計劃法第六十一條第二項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。」，據此，縱使經依相關法令劃設之公共設施用地，尚非即屬都市計劃法所稱「公共設施保留地」。本件系爭土地六十二年經潭子都市計劃編定為「農業區」，在七十四年第二次通盤檢討時，變更為「住宅區」，並已完成細部計劃，是其即已確定非屬公共設施保留地。原告雖以系爭土地之土地使用分區證明書，於「計劃書中特別土地使用方式」欄位記載百分之三十五，而主張該百分之三十五係經依法公告確定為公共設施用地，且係屬內政部八十六年十一月二十日台（八六）內地第八六八九六四八號函示之「公共設施保留地」，惟依卷附台中縣政府工務局八十八年五月十一日八八工都字第一二六七七九號及台中縣潭子鄉公所八十八年十月十五日八八潭鄉建字第一六七三一號之函文為：「˙˙˙變更範圍之公共設施用地比率應為百分之三十五˙˙˙」及「該地區˙˙˙變更為住宅區、市場、停車場、公園、學校、道路用地，其中公共設施用地比率應為百分之三十五，並應以市地重劃方式開發，惟迄今尚未完成市地重劃程序」，均係就潭子都市計劃系爭土地坐落之變更範圍地區（依卷附台中縣潭子鄉公所八十八年十二月二十四日八八潭鄉建字第二０九七二號函檢附之潭子都市計劃變更說明表所示為：潭子加工區北側農業區增設鄰里地區），為整體之說明，並非單指系爭土地之變更編定，即含有百分之三十五屬公共設施保留地之部分，此從系爭土地之使用分區（或公共設施用定）名稱，僅載明為單一之「住宅區」，而無「市場、停車場、公園、學校、道路用地等公共設施用地」部分之註記，即可明瞭。亦即原告所執系爭土地公共設施比率百分之三十五，應係指該變更範圍內之地區，其公共設施用地應有之比率，況依都市計劃法第四十二條第二項之規定「公共設施用地應儘先利用適當之公有土地」，故該百分之三十五之註記尚非即可謂係經編定之公共設施用地，尤非可逕行認定係屬內政部前揭函釋所稱留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之「公共設施保留地」。又系爭土地既非經由都市計劃機關從編定之「公共設施保留地」，而附帶條件變更編定（因附帶條件致土地之變更編定，尚未確定之），即與財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六０七八四八號函釋情形有別，且原告所主張系爭土地百分之三十五，如前所論亦非屬經編定為「公共設施保留地」之部分，實無有同一法律之理由，可資比附援引（系爭土地既因細部計劃已完成，已確定其使用分區為「住宅區」，其經濟價值有別於「公共設施保留地」（大院九十年度訴字第六五九號判決參照），故原告主張類推適用該財政部之函釋，應屬誤解。

２、次就原告主張本件被繼承人死亡前，系爭土地已進行重劃中，已支出之重劃費用（於逾公共設施用地百分之三十五部分，而低於平均地權條例第六十條所定之百分之四十五比例部分），應加以估列減除乙節，經查依台中縣潭子鄉公所八十八年十月十五日八八潭鄉建字第一六七三一號函示，系爭土地坐落地區，迄未完成市地重劃程序，是於被繼承人死亡前，應尚無原告所稱「已支出之重劃費用」，否則亦毋庸僅加以估列，儘可據實際發生金額列報。且依平均地權條例第六十條之規定，公設設施用地係先由公有土地抵充，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，始由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，因此，系爭土地之重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，本件被繼承人死亡時，系爭土地坐落地區既尚未完成市地重劃程序，自非屬被繼承人死亡前未償債務。況依平均地權條例第六十條規定之立法意旨，係因土地重劃確定後將增加價值，乃規定由受利益者，按其受益比例負擔費用，本件系爭土地重劃後之增值利益部分，既係由將來繼受者享有，則其尚未發生之重劃費用，亦當歸由繼受者負擔之，原告以該重劃費用為被繼承人之生前債務，應屬誤解。

３、基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、˙˙˙九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款定有明文。次按「公共設施保留地˙˙˙因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」復為都市計劃法第五十條之一所明定。又「本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日台財稅第八四一六０七八四八號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計劃主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，況該二筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計劃法第五十條之一公佈前（七十七年七月十五日）已告確定，因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七五一七號函釋，並無免徵遺產稅之適用，亦無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款死亡前未償債務扣除之適用。」、「二、查都市計劃法所稱之『公共設施保留地』，依都市計劃法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計劃擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計劃主管機關列冊或都市計劃書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市所公所取得之公共設施用地，應非屬都市計劃法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計劃法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計劃法第六十一條第二項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。˙˙˙」及「被繼承人死亡時遺有市地重劃土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用˙˙˙尚不得依都市計劃法第五十條之依規定免徵遺產稅。又該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始具以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」亦經財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號、八十七年七月十五日台財稅第000000000號並內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函及財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七五一七號函釋在案，該函釋與上開遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款、都市計劃法第五十條之一規定，並無不合，本件自得予以援用。

二、本件原告雖主張其申報被繼承人邱江河遺產中坐落台中縣潭子鄉○○段一０七八之一地號土地，第二次通盤檢討已發布完成細部計劃，其中百分之三十五依法公告確定為公共設施用地，雖因目前依法辦理市地重劃當中，無法明確分割公共設施用地，但實質上係為內政部八十六年十一月二十日台（八六）內地字第八六八九六四八號函「都市計劃法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地」，故應免課徵遺產稅等語。

三、惟查本件系爭土地係被繼承人死亡時（八十八年一月九日死亡）所遺有之市地重劃土地（尚未完成市地重劃程序），其使用分區編定，六十二年經台中縣潭子都市計劃編定為「農業區」，七十四年第二次通盤檢討變更為「住宅區」，且已完成細部計劃，此有台中縣潭子鄉公所八十八年三月十八日八八潭建地用字第五二八號簡便行文表核發之土地使用分區證明書及八十八年十月十五日八八潭鄉建字第一六七三一號函附於原處分卷可稽，是該筆土地於繼承時之使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，自無都市計劃法第五十條之一規定之適用，而得免徵遺產稅。又本件系爭土地之土地使用分區證明書，雖於「計劃書中特別土地使用方式」欄位記載百分之三十五，惟依台中縣政府工務局八十八年五月十一日八八工都字第一二六七七九號及台中縣潭子鄉公所八十八年十月十五日八八潭鄉建字第一六七三一號函文記載﹕「˙˙˙變更範圍之公共設施用地比率應為百分之三十五˙˙˙」及「該地區˙˙˙變更為住宅區、市場、停車場、公園、學校、道路用地，其中公共設施用地比率應為百分之三十五，並應以市地重劃方式開發，惟迄今尚未完成市地重劃程序。」，均係就潭子都市計劃系爭土地座落之變更範圍地區（依卷附台中縣潭子鄉公所八十八年十二月二十四日八八潭鄉建字第二０九七二號函檢附之潭子都市計劃變更說明表所示為﹕潭子加工區北側農業區增設鄰里地區）為整體之說明，並非單指系爭土地之變更編定即含有百分之三十五之公共設施用地保留地，此從系爭土地之使用分區名稱僅載明為「住宅區」，而無「市場、停車場、公園、學校、道路用地等公共設施用地」之註記可證，再者都市計劃法第四十二條第二項規定「公共設施用地應儘先利用適當之共有土地」，故尚非可逕謂該百分之三十五之註記即為經編定之公共設施用地，尤非可逕行認定係屬財政部並內政部前揭函釋所稱留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之「公共設施保留地」﹔又依上開財政部函釋說明合於免徵遺產稅之適用者，為原屬公共設施保留地經都市計劃主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，因附帶條件至土地之變更編定尚未確定者，始得適用之，其意在於公共設施保留地經都市計劃主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分用分區，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地已確定為非公共設施保留地，自應列入遺產課稅，惟於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件辦理，因而該土地可能因故或其他原因無法執行時，致都市計劃之擬定機關依都市計劃法之相關規定，可將該土地恢復為公共設施保留地，故仍有都市計劃法第五十條之一規定之適用，得予免徵遺產稅，本案系爭土地既非經都市計劃機關將原編定之「公共設施保留地」，有條件准予變更編定為住宅區（因有附帶條件致土地之變更編定尚未確定者），即與前揭財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六０七八四八號函釋情形有間，是原告主張類推適用該財政部函釋，予以免徵遺產稅，自不足採。

四、原告另主張被繼承人死亡前已進行市地重劃當中，已支出之重劃費用（於逾公共設施用地百分之三十五而低於平均地權條例第六十條所定百分之四十五比例部分）應該加以估列減除，不應以待重劃完成後才告確定之理由，否認已支出部分重劃費用之事實。惟查重劃費用，依平均地權條例第六十條之規定，公共設施用地應先以公有土地抵充，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，始由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，因此土地之重劃費用，應於重劃分配土地公告確定後始據以確定。本案系爭土地坐落地區，依台中縣潭子鄉公所八十八年十月十五日八八潭鄉建字第一六七三一號函所示，迄今尚未完成市地重劃程序，因重劃費用係於重劃分配土地公告確定後始具以確定，是於被繼承人死亡時，應尚無原告所稱「已支出之重劃費用」﹔再者，平均地權條例第六十條之立法意旨，係因土地重劃確定後將增加價值，乃規定由受利益者，按所受利益比例負擔費用，本件土地重劃後之增值利益，既係由土地重劃完成後之土地所有權人即繼承人享有，則其重劃費用，自應由重劃完成時之土地所有權人即繼承人負擔，自非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定自遺產總額中扣除之適用，是原告上開主張亦不足採。

五、綜上所述，原告所述各節，均難未有據，被告之行政處分並無違法情事，訴願決定予以維持，亦無違誤。本件原告之訴，為無理由，應予駁回。原告其餘陳述，經核，並不影響本件判斷之結果，不予一一論列，均併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官沈　應　南

法院書記官　黃 靜 華