臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第一三二號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一三二號

原告

宇達營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○律師

複代理人

己○○○

被告

南投縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十六日台

財訴字第○九○一三五七二一四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年至八十五年間，購進貨物（水泥、模板、鋼筋等），金額計新台幣（下同）一五二、六二○、八七○元，涉嫌未依法取得憑證，而取得非實際交易對象元淞實業、祥莊實業、明莊實業、楊田實業、昌圖實業、裕倉工程、燦輝企業、旭亮實業、復踐實業、鼎臆國際等有限公司所開立之ＸＲ00000000號等二五○張統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七、六三一、○五七元，案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，移由被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處七倍之罰鍰計五三、四一七、三○○元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈按司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部七十六年五月六日台財稅第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。依前揭釋字三三七號解釋，營業稅法五十一條第五款：『自應以納稅人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。』」。

⒉至於財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函示意見，雖謂係為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨所為之處理原則，然該函示意見與上開司法院解釋意旨尚有不符，有違憲法保障人民權益之本旨。茲分述如下：⑴釋字第三三七號解釋之主要意旨乃在說明營業稅法第五十一條第五款係處罰漏稅罰之規定，需有逃漏稅款之要件，始得據以處罰。⑵有進貨事實之營業人，其取得之發票縱為虛設行號所開立，只要該行號就該筆交易已依法報稅，稅捐機關即無短收稅款，亦不生逃漏稅之問題。⑶如前所述，交易若已依法報稅，則就稅捐機關立場而言，稅款即無短收，至於是由實際銷貨之營業人報繳，或由開立發票之營業人報繳，對於未生漏稅之結果，並無影響。⑷上開財政部函示見解，對有實際進貨而取得虛設行號發票申報扣抵之案件，要求「（取得發票之）營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，．．．（始得）不再處罰漏稅罰」，至於開立發票之行號已否報繳稅款，則非所問，核其顯係著重於繳稅過程之查核，而忽略上開大法官會議所揭諸漏稅罰應以有漏稅結果為要件之主旨，是該函示見解與司法院釋字第三三七號解釋意旨，尚有不符，灼然甚明。

⒊第查，財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二，認為取得虛設行號發票申報扣抵之營業人，有進貨事實者，除其能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，其虛報進項稅額已構成逃漏稅云云。無非說明上述有進貨事實之營業人，可證明自己已付出進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之情形。觀其說明內容，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件。依上述說明，此一構成要件應由被告負舉證之責。是不能據上開財政部函示內容，認應由營業人負證明之責。況該函說明三亦指明稽徵機關應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，應予調查等語。

⒋本件被告並未查證上開統一發票是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為虛設之公司行號，逕對原告補徵營業稅並處罰，自屬於法無據，訴願決定未予糾正，均有可議。又被告認為原告以九成轉包，要以九成補稅，並加以處罰，然後再以原告取得虛設行號發票，處以七倍罰鍰，有重複課稅之嫌。

⒌綜上所述，本件相同案例迭經最高行政法院著有八十年判字第一五七四號判決、八十三年判字第二四四六號判決及八十六年判字第二○四八號判決可稽，為此，原告特檢呈相關判決，爰狀請鈞院鑑核，依法賜判如訴之聲明之判決，用維法治，實感德便。

㈡被告答辯之理由：

⒈本案原告於八十三年至八十五年間購進貨物，金額計一五二、六二○、八七○元，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象元淞實業、祥莊實業、明莊實業、楊田實業、昌圖實業、裕倉工程、燦輝企業、旭亮實業、復踐實業、鼎臆國際等有限公司所開立之ＸＲ00000000號等二五○張統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七、六三一、○五七元，為原告所不爭執，並有原告實際負責人己○○○簽名確認之專案申請調檔統一發票查核清單影本，及己○○○在法務部調查局東部地區機動工作組之調查筆錄在卷可稽。又查案外人簡時弘自八十二年起，僱用朱琪、徐繼全、莊鄭燦等人出任人頭公司負責人，陸續設立旭亮、祥莊、明莊、燦輝、楊田、昌圖、元淞、鼎臆、裕倉、復踐等公司，大量虛開發票販售牟利，供無實際交易之發票與營業人充作抵銷進項之事實，業由法務部調查局東部地區機動工作組查明，移由臺灣台北地方法院檢察署檢察官偵結，分別以八十六年偵字第一○七○○號、八十六年偵字第一○七○五號、八十六年偵字第一二五七二號起訴書，訴經台灣台北地方法院八十六年度訴字第二五三三號刑事判決判處有期徒刑各在案，上揭違章事證，原告前就被告所為追繳逃漏稅款之處分，踐行行政救濟程序，亦經改制前行政法院論採，以八十九年度判字第二○七○號判決駁回原告之訴在案，系爭違章應追繳逃漏稅款之處分，已告確定，是原告明知與元淞實業、祥莊實業、明莊實業、楊田企業、昌圖實業、裕倉工程、燦輝企業、旭亮實業、復踐實業、鼎臆國際等公司間無交易事實，仍取具渠等所開立之統一發票作為進項憑證虛報進項稅額，事實要無爭議，被告據而核定按所漏稅額七、六三一、○五七元處七倍罰鍰計五三、四一七、三○○元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合。

⒉原告主張財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋對有實際進貨而取得虛設行號發票申報扣抵之案件，要求「（取得發票之）營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人‧‧‧（始得）不再處罰」，至於開立發票之行號已否報繳稅款，則非所問，核其顯係著重於繳稅過程之查核，而忽略司法院釋字第三三七號解釋所揭櫫漏稅罰應以有漏稅結果為要件之主旨，該函見解與釋字第三三七號解釋意旨，尚有不符。又該函說明二無非說明有進貨事實之營業人，可證明自己已付出進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之情形。觀其內容，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件。此一構成要件應由被告負舉證之責任，不能據上開財政部函示內容，認應由營業人負證明之責。本件被告並未查證上開統一發票是否曾經申報繳納，徒以其開立者為虛設之公司行號，逕對原告補徵營業稅並處罰，自屬於法無據云云，資為爭訟。

⒊按我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以前一銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定後一銷售階段之營業人無逃漏營業稅可言。參諸營業稅法第五十一條第五款增修之立法意旨：「依照修正條文第十五條第一項規定，營業人當月分銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊。」本件原告明知與元淞實業、祥莊實業、明莊實業、楊田企業、昌圖實業、裕倉工程、燦輝企業、旭亮實業、復踐實業、鼎臆國際等公司間無交易事實，仍取具渠等所開立之統一發票作為進項憑證虛報進項稅額，致應納稅額虛減，核已造成漏稅之事實。又原告於獲案後提示系爭進貨之付款資料，經被告審查勾稽結果，亦無足作為其確有支付進項稅額與實際銷貨營業人之證明，從而系爭違章被告依照上揭財政部函釋規定核處漏稅罰，即無違誤，亦無悖司法院釋字第三三七號解釋意旨。至改制前行政法院八十年判字第一五七四號判決，揆其論指案情及事證與本案不一，八十三年判字第二四四六號判決及八十六年判字第二○四八號判決，僅屬個案，原告執以援引，尚非可採。

⒋綜上所陳，原告提起行政訴訟，顯無理由，謹請大院惠予判決如答辯聲明，以維稅政。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。次按「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第五十二條第一項所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，取得虛設行號發票申報扣抵之案件，因虛設行號發票之營業人係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。

二、本件原告於八十三年至八十五年間，購進貨物，金額計一五二、六二○、八七○元，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象元淞實業、祥莊實業、明莊實業、楊田實業、昌圖實業、裕倉工程、燦輝企業、旭亮實業、復踐實業、鼎臆國際等有限公司所開立之ＸＲ00000000號等二五○張統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七、六三一、○五七元，案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，移由被告審理違章成立，依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處七倍之罰鍰計五三、四一七、三○○元（計至百元）。原告不服，循序提起行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。經查原告於八十三年至八十五年間，購進貨物，金額計一五二、六二○、八七○元，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象元淞實業、祥莊實業、明莊實業、楊田實業、昌圖實業、裕倉工程、燦輝企業、旭亮實業、復踐實業、鼎臆國際等有限公司所開立之ＸＲ00000000號等二五○張統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七、六三一、○五七元之事實，案經被告查獲，取有其受委託人（即實際負責人）己○○○於八十六年三月二十日調查局東機組調查時之調查筆錄，及簽名確認之不實發票查核清單影本三十張附於原處分卷可稽。審諸上開調查筆錄：「．．、宇達二家公司購買之建材中，有部分是向彰化市華力實業有限公司黃松川訂購，他拿給我的發票有些不是以華力實業有限公司名義開立，而是以前述楊田、鼎臆、昌圖、明莊、祥莊、元淞、裕倉、旭亮、復踐、燦輝等公司名義開立．．．」之供詞，原告於上開期間以不得扣抵之進項憑證，扣抵銷項稅額七、六三一、○五七元之事實，足堪認定。次查簡時弘自八十二年起，僱用朱琪、徐繼全，莊鄭燦等人出任人頭公司負責人，陸續設立旭亮、祥莊、明莊、燦輝、楊田、昌圖、元淞、鼎臆、裕倉、復踐等有限公司，大量虛開發票販售牟利，供無實際交易之發票與營業人充作抵銷進項之事實，業由法務部調查局東部地區機動工作組查明，移經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十六年度偵字第一○七○○號、八十六年度偵字第一○七○五號、八十六年度偵字第一二五七二號提起公訴，並經臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二五三三號刑事判決判處有期徒刑各在案，有上開起訴書及刑事判決在卷足佐，此與前述原告實際負責人己○○○於調查局筆錄互核相符。是原告與元淞實業、祥莊實業、明莊實業、楊田企業、昌圖實業、裕倉工程、燦輝企業、旭亮實業、復踐實業、鼎臆國際等公司間無交易事實，取具渠等所開立之統一發票作為進項憑證，核有違反行為時營業稅法第十九條第一項第一款未依規定取得進項憑證，虛報進項稅額之違章事實。上揭被告就原告所為追繳逃漏稅款之處分，亦經前行政法院以八十九年度判字第二○七○號判決駁回確定，原告不服，提起再審之訴，亦經最高行政法院以九十一年度判字第五七七號判決駁回在案，此有各該判決書附卷足憑。又查原告持前開虛設行號開立之統一發票申報抵稅，被告查明該虛設行號雖有依法報繳稅款，仍屬虛報進項稅額逃漏稅款。蓋以我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以前一銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定後一銷售階段之營業人無逃漏營業稅可言。參諸行為時營業稅法第五十一條第五款增修之立法意旨：「依照修正條文第十五條第一項規定，營業人當月分銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊。」就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，在無銷售貨物或勞務之事實而虛開統一發票後，通常另行取得其他虛偽之進項憑證申報扣抵該虛開發票所產生之銷項稅額，使其實際繳納之稅額甚為有限，甚或無繳納任何稅款。而後一階段，取得該虛設行號發票之營業人，卻將發票所載稅額全數扣抵，使國庫蒙受重大損失。況依財政部前揭七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函釋，虛設行號公司並無銷貨事實及交易事實，其非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，如虛設行號公司已繳納稅款，應由營業稅籍所在地之主管稽徵機關辦理退還，原告主張虛設公司已報繳營業稅，稅捐稽徵機關即無短收稅款尚不足採，實不能以前一階段虛設行號有申報繳納部分稅款，即認定後一階段取得該虛設行號發票申報扣抵之營業人已無逃漏稅款。另因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，惟原告卻取得旭亮等十家虛設公司開立之發票以扣抵銷項稅額，如其能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，依前揭財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋則可不再處漏稅罰，則原告對此有利於己之事實，自應舉證以實其說，原告主張此事實應由被告舉證，亦無足採。又原告於獲案後提示系爭進貨之付款資料，經被告審查勾稽結果，亦無足作為其確有支付進項稅額與實際銷貨營業人之證明，從而系爭違章被告依照上揭財政部函釋規定核處漏稅罰，即無違誤，亦無悖司法院釋字第三三七號解釋意旨。另原告主張該二五○張統一發票有重複課稅之情形，惟此為被告所否認，並有電腦查核清單附卷可稽，原告又未舉證以實其說，其主張亦不足採。至於原告所舉前行政法八十年度判字第一五七四號判決、八十三年度判字第二四四六號判決及八十六年度判字第二○四八號判決，均屬個案，且未編為判例，尚無拘束本案之效力。

三、綜上所述，原告以虛設公司開立之發票扣抵銷項稅額，已構成逃漏營業稅款，自無司法院釋字第三三七號解釋之適用。被告依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額裁處七倍罰鍰自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。本件原告複代理人己○○○聲請訊問證人黃松川、蔣清田及張金龍，然原告複代理人己○○○既稱該三人為上開十家公司之業務代表，且本件事實已臻明確，即無必要，併此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　沈 水 元

法院書記官 杜 秀 君