臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第四四六號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四四六號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○會計師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十六日台財訴字第

○九○○○四四八三七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告自民國（下同）八十七年九月七日起至八十八年九月止銷售飲用水，未依行為時營業稅法第二十八條規定申請營業登記，計逃漏銷售額新台幣（下同）一六、三○九、六二四元，稅額計八一五、四八一元，案經彰化縣政府聯合稽查市售盛裝水小組及法務部調查局中部地區機動工作組查獲，取具偵訊（調查）筆錄及案關資料通報被告，復經被告所屬員林分處取具談話筆錄附案佐證，審理違章成立，乃核定補徵營業稅計八一五、四八一元，並按所漏稅額核處三倍罰鍰計二、

四四六、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告主要係經營包裝飲用水之銷售業務，經營模式係由業務人員對各公司或者住家推銷桶裝水，公司或住家如欲購買，即由業務人員預收一定金額（五千元或二千五百元）並建立客戶服務卡，工廠部分則將自來水過濾處理後，注入水桶中，而由送貨員依照客戶服務卡載明之地點配送桶裝水至客戶住處，故原告之經營係將銷售與工廠分包配送分開為其經營模式。桶裝水之行業特性為客戶不會自行前往公司或工廠購買桶裝水，因為一桶桶裝水有二十公升，客戶自行運載不易，而桶裝水行業均將桶裝水以配送到府為客戶服務，不需要客戶自行前往購買。

⒉原告於八十七年九月七日欲在彰化縣員林鎮○○路○段五號對外經營桶裝水銷售業務，乃依營業稅法第二十八條規定向彰化縣政府申請營利事業設立登記，並於八十七年九月九日取得營利事業登記證在案（營利事業統一編號00000000、彰縣建商營字第一一二三一五號），故原告非如被告所言未依規定申請登記而營業。而為法務部調查局搜查之彰化縣員林鎮○○路○段五○八巷一六四號係原告用以過濾、處理及分裝桶裝水之工廠，營利事業登記證上註明員水路二段五號之營業處所為辦公室使用，員水路一段五○八巷一六四號乃屬原告為生產桶裝水而不對外營業之工廠，原告之經營模式及該行業之特性，工廠並無對外桶裝水，亦即無對外營業之情形，依財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四二三六八號函意旨及說明二所示，應可免向所在地主管稽徵機關辦理營業登記。

⒊被告認定原告工廠有對外營業之原因有四：⑴被告稱銷售桶裝水均係以車輛載出銷售。⑵依調查局查獲函送之資料，係於員水路一段五○八巷一六四號執行搜索查扣，故稱該處為工廠，並無對外營業，顯係飾詞。⑶員水路一段五○八巷一六四號因地震停止營業，而其營利事業登記地員水路二段五號根據稅籍資料當時仍在營業中，又原告於訴願時提供服務卡三張中，郭喜及顏和助訂貨日期分別為「八十八年八月十八日至八十九年十月三十一日」和「八十八年九月四日至八十九年十月二十八日」，與查獲地點員水路一段五○八巷一六四號已於八十八年九月二十一日停止營業，顯然非屬同一營業人行為。⑷原告於被告所屬員林分處八十八年十一月十六日談話筆錄稱：「：：：經營桶裝水買賣，以『中英水工企業商行』名義自八十七年九月七日在員水路一段五○八巷一六四號開始營業，八十八年九月二十一日因地震停止營業，本人有去辦理營業登記，但因違反衛生法規無法核准登記：：：」。被告依據此四點認定原告於員水路一段五○八巷一六四號有對外營業之情形，實有欠妥適，原因如下：⑴以車輛載桶裝水外出銷售實與原告及該行業經營方式不符，被告應該以嚴謹之精神詳加查核事實，而非僅憑猜測驟下斷言，草率認定，實有違執法者應有之精神。⑵調查局所查獲資料之處所為原告之生產工廠，自然會有原告相關資料，原告工廠是否對外營業，應予以另行依事實審慎查核，以此認定原告工廠有對外營業情形亦屬無據。⑶工廠因地震而損毀，但原告之主體營業仍須維持，乃另行尋覓工廠用地用以繼續維持產品之來源，此正可證明員水路一段五○八巷一六四號與員水路二段五號是為工廠與營業場所之關係，而調查局查獲函送之資料是以原告客戶服務卡及電腦統計資料為依據，原告於訴願時提供之服務卡正是調查局查獲函送資料之一部分，查獲資料於員水路一段五○八巷一六四號因地震停止營業後仍繼績配送，正可證明該二處實為同一營業人行為之事實，且亦可證明員水路一段五○八巷一六四號係為生產工廠之附屬角色。⑷原告於被告所屬員林分處八十八年十一月十六日談話筆錄稱：「：：：經營桶裝水買賣，以『中英水工企業商行』名義自八十七年九月七日在員水路一段五○巷一六四號開始營業，本人有去辦理營業登記，但因違反衛生法規無法核准登記：：：」，係因被告當初問原告有無在該處做，原告即答以在該處做，惟原告之意係在該處做水。且此亦證明原告係以合法辦理營業登記為經營依據，因員水路一段五○八巷一六四號無法辦理營業登記，乃轉而於員水路二段五號申請為營業場所，對外營業，且經彰化縣政府及彰化縣稅捐稽徵處員林分處限定為辦公室使用，亦即員水路二段五號不可分裝桶裝水，須另覓工廠生產，而員水路一段五○八巷一六四號即為生產工廠，不對外營業，被告依此用以認定該工廠有對外營業或屬另一營業主體均屬錯誤。

⒋綜上所陳，原告於員水路二段五號以「中英水工企業商行」經營桶裝水之銷售業務，而以員水路一段五○八巷一六四號為其生產、包裝工廠未對外營業之事實至為明確，原告取得營利事業登記證經營桶裝水銷售業務亦為事實，被告以未辦理登記而經營業務處分原告，核與營業稅法及事實均有違誤。

㈡被告答辯：

⒈原告自八十七年九月七日起至八十八年九月止銷售飲用水，未依營業稅法第二十八條規定申請營業登記，計逃漏銷售額一六、三○九、六二四元，稅額

八一五、四八一元，案經彰化縣政府聯合稽查市售盛裝水小組及法務部調查局中部地區機動工作組查獲，取具偵訊（調查）筆錄及案關資料通報被告，復經被告所屬員林分處取具談話筆錄附案佐證，審查違章屬實，乃依法補徵營業稅八一五、四八一元，並按所漏稅額核處三倍罰鍰計二、四四六、四○○元（計至百元）。

⒉原告於八十七年九月九日以「中英水工企業商行」名稱向彰化縣政府辦理營利事業登記，於員水路二段五號營業，營業項目為食品、飲料零售業、其他零售業（包裝飲用水）等，其於被告所屬員林分處八十八年十一月十六日談話筆錄稱：「經營桶裝水買賣，以『中英水工企業商行』名義自八十七年九月七日在員水路一段五○八巷一六四號開始營業，八十八年九月二十一日因地震停止營業，本人有去辦理營業登記，但因違反衛生法規無法核准登記：：：又地震後遷移至社頭鄉湳底村（巷）九鄰八之六號籌備，因村民抗爭，故至今仍未開始營業，每日平均營業額五、○○○元：：：」，又據法務部調查局中部地區機動工作組八十八年九月二十七日於員林鎮○○路○段五○八巷一六四號「中英水工企業商行」執行搜索查扣相關漏稅資料，並於八十八年十月二十五日取具該商行會計人員調查筆錄，認諾八十八年一至九月間銷貨收入為一六、八一○、八六一元，合計八十七年九月七日至八十八年九月止銷貨收入為一七、三九○、八六一元（5,000×116＋16,810,861 =17,390,861），扣除非屬銷貨收入之飲水機及水桶押金二六七、一○○元後，另押金部分再依營業稅法施行細則第二十四條規定，加計押金利息收入核算之銷售額為一、二八○元，經核算後其逃漏銷售額應為一六、三○九、六二四元〔（17,390,861-267,100）/1.05+1,280=16,309,624〕，稅額計八一五、四八一元。則被告依原告談話筆錄、會計人員調查筆錄認諾及調查局函送等資料，認定原告自八十七年九月七日起至八十八年九月在員水路一段五○八巷一六四號有對外營業行為，惟未申請營業登記，據以補稅處罰，並非無據。

⒊原告稱員水路一段五○八巷一六四號並無對外營業之情事，依財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四二三六八號函意旨：營利事業所設立之工廠如僅從事生產，無對外營業者，依營業稅法第二十八條規定，免向所在地主管稽徵機關辦理營業登記，其未辦理營業登記並未造成違章云云乙節。按營業稅法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及同法施行細則第四條規定：「本法所稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」原告八十八年十一月十六日筆錄供詞已坦認，八十七年九月七日於員林鎮○○路○段五○八巷一六四號未辦登記開始營業，經營桶裝飲用水買賣，因九二一地震停止營業，遷移至社頭鄉湳底村（巷）九鄰八之六號籌備，因村民抗爭，故至今仍未開始營業。而其營利事業登記地員水路二段五號根據稅籍資料當時仍在營業中，又原告訴願時提供服務卡三張中，郭喜、顏和助訂貨日期分別為「八十八年八月十八日至八十九年十月三十一日」和「八十八年九月四日至八十九年十月二十八日」，與查獲地址員水路一段五○八巷一六四號已於八十八年九月二十一日停止營業，顯然非屬同一營業人行為，依前揭營業稅法第二十八條暨其施行細則第四條規定，該二處營業場所均應分別向主管稽徵機關申請營業登記。又原告已辦營業登記之地址，亦經商業登記主管機關於營利事業登記證上註明限辦公室使用，被告係依該營業場所坪數及資本額、員工薪資查定銷售額課徵營業稅，課稅主體僅及於稅籍登記地（員水路二段五號），並不及查獲地址之營業場所。再依調查局查獲函送之資料，係於員水路一段五○八巷一六四號執行搜索查扣，故原告雖稱員水路一段五○八巷一六四號為工廠，並未對外營業，惟查其銷售飲用水均係以車輛載出販售，非僅從事生產，且對外營業，原告主張其未辦理營業登記並未造成違章，顯係飾詞，並不足採。

理由

一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第二十八條及第三十二條第一項、第五十一條第一款所明定。次按「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」、「：：：營業人，出租財產所收取之押金，應按月計算銷售額，其計算公式如下：銷售額=（押金×該年郵政停金匯業局之一年期定期存款利率÷12）÷（1＋徵收率）。」復分別為營業稅法施行細則第四條及第二十四條第一項所規定。

二、本件原告自八十七年九月七日起至八十八年九月止銷售飲用水，未依行為時營業稅法第二十八條規申請營業登記，計逃漏銷售額一六、三○九、六二四元，營業稅額八一五、四八一元，案經彰化縣政府聯合稽查市售盛裝水小組及法部調查局中部地區機動工作組查獲，移請被告審理違章成立，核定補徵營業稅八一五、四八一元，並按所得稅額處三倍罰鍰計二、四四六、四○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查本件係法務部調查局中部地區機動工作組於彰化縣員林鎮○○路○段五○八巷一六四號查扣原告販售飲用水之電腦資料，並經該處之會計曾佳嫻就電腦資料計算自八十八年一月至同年九月販售飲用水之營業總額為一六、八一○、八六一元而查獲，此有曾佳嫻之調查筆錄及其書立之營業額統計表一紙及八十八年一至九月之各月業績統計表共十二紙附原處分卷可稽，且為原告所不爭執。又原告於八十八年十一月十六日經被告詢以「台端何時開始經營桶裝水買賣業務？在什麼地點營業」時，答稱「本人以『中英水工企業商行』名義自八十七年九月七日在員水路一段五○八巷一六四號開始營業，八十八年九月二十一日因地震停止營業」，此亦有其談話筆錄在原處分卷足憑。則原告如未在彰化縣員林鎮○○路○段五○八巷一六四號營業，而僅在該處造水處理應僅有造水之生產量記載，何以會在該處被查獲載明各營業員每月業績情形之電腦資料。況原告於同鎮○○路○段五號設立並辦妥營利事業登記之「中英水工企業商行」，其營業項目為食品、飲料零售業、其他零售業（包裝飲用水），此有該商行之營利事業登記證附原處分卷足憑，其所販售之包裝飲用水，亦與其在彰化縣員林鎮○○路○段五○八巷一六四號設廠生產之桶裝水不同，足證原告前開陳述與事實相符，原告主張其誤解被告詢問之意，始答以承認在彰化縣員林鎮○○路○段五○八巷一六四號營業，顯係屬事後卸責之詞，核無足採。另究係由營業員將桶裝水配送到府或由客戶自行前往載運，均屬營業行為，自不因其行業特性而有異，原告確有於該處營業販售桶裝水洵堪認定，自無財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四二三六八號函釋，免向所在地主管稽徵機關辦理營業登記之適用。被告乃依原告自承自八十七年九月七日開始營業，每日營業額五千元，核計其八十七年度之銷貨收入為五八○、○○○元，八十八年度依電腦資料所載銷貨收入各一六、八一○、八六一元，二年度之銷貨收入共計一七、三九○、八六一元，扣除非屬銷貨收入之飲水機及水桶押金二六七、一○○元後，另押金部分再依營業稅法施行細則第二十四條規定，加計押金利息收入核算之銷售額為一、二八○元，經核算後其逃漏銷售額應為一六、三○九、六二四元〔（17,390,861- 267,100）/1.05+1,280=16,309,624〕，應補繳營業稅額八一五、四八一元，並載處三倍罰鍰計二、四四六、四○○元，自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　邱　吉　雄