臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第四八七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四八七號

原告

甲○○

訴訟代理人

徐盛國 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十六日台財訴字第

○九一○○一○九七八號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟

。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告之父邱乾熙（即被繼承人）於民國（下同）八十八年八月三十日死亡，其繼承人於八十九年二月二十五日依法申報遺產稅，申報遺產額為新台幣（下同）七七、二二八、九○五元，惟另有台中縣大甲鎮○○段五六五地號土地公告現值合計三三、六二八、三八九元漏未合併申報，經被告核定遺產總額一一○、八五七、二九四元，淨額八四、○四一、二○九元，應納稅額二八、九四九、八九五元，並依遺產及贈與法第四十五條規定，按短漏稅額一三、七八七、六三九元處一倍罰鍰一三、七八七、六○○元（計至百元），原告不服，就農業用地扣除額及罰鍰等項目，依法申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告等之訴。

三、兩造之陳述及爭點：

㈠原告部分：

⑴原告之父邱乾熙於八十八年八月三十日死亡，原告於八十九年二月二十五日申報遺產稅，被告認﹕㈠列報扣除台中縣外埔鄉○○段九八二地號、大甲鎮○○段二○一、二四八之二及中山段八三九、八四○地號等五筆土地之農業用地扣除額，被告認依平均地權條例第七十七條規定，按公告現值三分之一予以減除後辨理估價，併入遺產課稅。㈡被告查得另有台中縣大甲鎮○○段五六五地號土地認原告未申報，除補稅外並罰一倍之罰鍰各一三、七八七、六○○元。

⑵被告為上開補稅及罰鍰之處分，其所據係以﹕農業發展條例及遺產及贈與稅法於八十九一月二十六日雖有大幅度之修正，然均無追溯適用之規定，本件雖尚未核課確定亦難以適用，是原查依行為時之法令予以補徵遺產稅，並無不合。原告確實漏報被繼承人邱乾熙系爭之遺產，其等或非故意，然難謂為無過失，原告亦不能舉證證明自己無過失，自應補稅及處罰鍰云云。

⑶謹就本件爭執之處，分述如左﹕

⒈台中縣外埔鄉○○段九八二地號等五筆土地訂有三七五租約部分﹕

①此部分爭執所在，厥為八十九年一月二十六日修正之遺產及贈與稅第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條之規定，於本件八十八年八月三十日死亡之繼承案件，有無適用之餘地，究應適用新法抑舊法？如適用上開新法規定，自應扣除遺產總額，合先敘明。

②按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第十八條定有明文，本件之課稅標的物，立法機關既認於八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法有其不妥適性，因而為修法，揆其立法目的及前開法條之說明，自不應適用修正前之法律始為妥適。

③據而，訴願決定及原處分仍適用舊法以為據，其所認容有誤會。

⒉台中縣大甲鎮○○段五六五地號土地部分﹕

①原告於訴願時已敘明被繼承人邱乾熙於八十八年八月三十日死亡，申請人於八十九年二月二十五日於合法期間內依法申報遺產稅，因申請人對於被繼承人所遺留財產生前即由被繼承人一人管理，配偶邱湯秀琚中風臥病在床多年，唯一長子於七十八年十一月十二日死亡，女兒出嫁，唯有原告為最小女兒，自小即被呵護成長從不過問家產之事，被繼承人係因臨時發病呼吸衰竭死亡，未能交待財產事宜，對於被繼承人確實之財產明細無法全數瞭解，本件遺產申報委託專業土地代書郭梅桂代為辦理，於申請財產明細歸戶後，經代書另外列表原告與其他繼承人協議如何分配時漏報系爭大甲鎮○○段五六五地號土地，為此，代書郭梅桂詳知其情。遺產稅係郭梅桂代書申報，而此係專業知識，原告對稅法全然不瞭解，因而，實難認原告有故意或過失之情事。

②又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除......。」為稅捐稽徵稽徵法第四十八條之一第一項定有明文，本件代書申報遺產稅後於八十九年六月九日發現漏報，於當日即主動補申報，並與八十九年二月二十五日申報尚未核定之申報書合併申報，本件漏報確實為土地代書之疏忽，應查明﹕被告是否已進行調查？稽徵機關就稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則為：經辦人員應收交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。

③因而，本件是否已進入調查程序，有無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，自有再行查明之必要。

⑷據上所述，本件訴願決定、原處分，其認事用法均有違誤，為此求為判決如聲明

㈡被告部分：

⑴農業用地扣除額：

①按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：.... 六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定；次按「關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節：經准經濟部71、4、22經農一字第七一○六號函復：『依農業發展條例第二十三條規定（註︰現行法第三十八條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一人方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之法意未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」、「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」分別為財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四四號函及六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函所明釋。

②本件繼承人（即原告）於申報被繼承人邱乾熙遺產稅時，列報扣除邱乾熙遺產坐落台中縣外埔鄉○○段九八二地號、大甲鎮○○段二○一、二四八之二及中山段八三九、八四○地號等五筆土地之農業用地扣除額，經被告機關以系爭土地訂有三七五租約，乃依平均地權條例第七十七條規定，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，併入遺產課稅；原告不服，主張系爭土地為農業用地，並由台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書在案，依稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，是本件應適用八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例及遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，准予扣除該等土地價值之全數等情。經查本件被繼承人遺有坐落台中縣外埔鄉○○段九八二地號、大甲鎮○○段二○一、二四八之二及中山段八三九、八四○地號等五筆土地均訂有三七五租約，有卷附土地登記謄本可稽，亦為原告所不爭之事實，是系爭土地雖取具台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書，證明該等土地係作農業使用，惟非由繼承人繼續經營農業生產，與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定不符，原核定否准其農業用地之扣除，惟依平均地權條例第七十七條規定，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，併入遺產課稅，依前揭規定並無不合；至其主張遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定已於八十九年一月二十六日修正，本件係屬尚未核課確定之案件，應適用修正後之法規乙節，惟經查農業發展條例及遺產及贈與稅法於八十九年一月二十六日雖有大幅度之修正，然均無追溯適用之規定，本件雖尚未核課確定亦難以適用，是被告機關初查依行為時之法令予以補徵遺產稅，並無不合，復查後予以駁回，並經訴願決定駁回在案。

③訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張系爭土地為農業用地，並由台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書在案，依稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，是本件應適用八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例及遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，准予扣除該等土地價值之全數。

④本件原告主張尚難採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞，核不足採。

⑵罰鍰：

①按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定；次按「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則... 個案調查案件... 進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所明釋。

②本件被繼承人邱乾熙於八十八年八月三十日死亡，繼承人於八十九年二月二十五日依法申報遺產稅，申報遺產額七七、二二八、九○五元，惟另有台中縣大甲鎮○○段五六五地號土地計三三、六二八、三八九元，漏未合併申報，短漏遺產稅一三、七八七、六三九元，有土地登記謄本資料附卷可稽，違章事證明確，原查遂依前揭規定處一倍罰鍰一三、七八七、六○○元（計至百元）；原告不服，復查主張其等業已於法定期間內申報被繼承人之遺產稅，因被繼承人死亡前並無交代其財產之事，並非故意漏報遺產等情；經查繼承人確實漏報被繼承人前揭之遺產，其等或非故意，然難謂為無過失，亦不能舉證證明自己無過失，參照司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋「....... 應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，是依前揭規定裁處罰鍰，並無不合，復查後乃予維持。

③訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張並非故意漏報，且依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除...... 」，本件代書申報遺產稅後，於八十九年六月九日發現漏報遺產，隨即主動補申報，依前揭規定請准予免罰等情。

④經查被繼承人遺有台中縣大甲鎮○○段五六五地號土地計三三、六二八、三八九元，漏未合併申報遺產稅，有土地登記謄本資料附卷可稽，違章事證明確，亦為原告所不爭；次查依前揭財政部函釋意旨，個案調查案件，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日；本件被告機關於八十九年三月四日派案調查（詳原卷第一二三頁），並於八十九年三月六日以中區國稅二字第八九○○一二六五九號函（詳原卷第一四頁及二三頁），向台中商業銀行大甲分行及台灣水泥股份有限公司等公司函查被繼承人銀行存款及投資情形，八十九年五月十日以中區國稅二字第八九○○二六六一八號函（詳原卷第三二頁）向台中縣大甲地政事務所調印被繼承人邱乾熙所有台中縣大甲鎮○○段五六五地號之土地登記謄本，是被告機關於八十九年三月六日已分函進行本案之調查，原告雖於八十九年六月九日補報被繼承人遺產稅，惟係於被告機關進行調查後始補報，尚難適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定予以免罰。

⑶基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

壹、關於農業用地扣除額部分：

一、按「凡常居往中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。... 」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、... 六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條及第十七條第一項第六款所明定﹔又「關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節﹕經准經濟部七十一年四月二十二日經農一字第七一○六號函復﹕『依農業發展條例第廿三條規定（按現行法為第三十八條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之法意未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」及「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」分別經財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四四及六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋有案，而上開函釋，係該部基於稅捐稽徵最高主管機關之地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令所為之釋示，與前引法條意旨無違，自可資以適用。

二、本件原告之父邱乾熙於八十八年八月三十日死亡，原告於八十九年二月二十五日申報遺產稅時，列報扣除坐落台中縣外埔鄉○○段九八二地號、大甲鎮○○段二○一、二四八之二及中山段八三九、八四○地號等五筆土地之農業用地扣除額，被告以系爭土地訂有三七五租約，乃依平均地權條例第七十七條規定，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，併入遺產課稅，原告不服申請復查，主張系爭土地為農業用地，並由台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書在案，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是本件應適用八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例及遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，准予扣除該等土地價值之全數，被告以本件被繼承人遺有坐落台中縣外埔鄉○○段九八二地號、大甲鎮○○段二○一、二四八之二及中山段八三九、八四○地號等五筆土地均訂有三七五租約，有土地登記謄本附卷可稽，為原告所不爭之事實，是系爭土地雖取具台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書，證明該等土地係作農業使用，惟非由繼承人繼續經營農業生產，與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定不符，而否准其農業用地之扣除，依平均地權條例第七十七條規定，按公告現值三分之一予以減除後辨理估價，併入遺產課稅，依前揭規定並無不合。

三、原告雖起訴主張：系爭土地為農業用地，並由台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書在案，依稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，本件應適用八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例及遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，准予扣除該等土地價值之全數，且按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第十八條定有明文，本件之課稅標的物，立法機關既認於八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法有其不妥適性，因而為修法，揆其立法目的及前開法條之說明，自不應正適用修正前之法律始為妥適云云，惟查：農業發展條例及遺產及贈與稅法於八十九年一月二十六日雖有大幅度之修正，原告所主張遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定亦已於八十九年一月二十六日修正，然無追溯既往適用之規定，況該條「扣除其土地及地上農作物價值之全數計算遺產總額」之規定，乃對於合此等條件之農業用地，予以免徵遺產稅，性質上，係屬政策上之租稅優惠，究其本質為繼承人繼承農業用地時是否應依法課稅問題，並非聲請許可案件，而中央法規標準法第十八條所謂之「從新從優原則」，係指各機關受理「人民聲請許可案件」之適用法規原則，本件課稅處分乃下命處分、負擔處分，非屬人民聲請許可案件，則原告主張應適用從新從優原則乙節，尚乏依據，本件被繼承人係於八十八年八月三十日死亡，依實體從舊之法律適用原則，自應適用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，本件雖尚未核課確定亦難以適用，是被告依行為時之法令予以補徵遺產稅，並無不合，原告此部分之主張並非可採。

貳、關於罰鍰部分﹕

一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。另「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則... 個案調查案件... 進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦經財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋有案。

二、本件被繼承人邱乾熙於八十八年八月三十日死亡，繼承人於八十九年二月二十五日依法申報遺產稅，申報遺產額七七、二二八、九○五元，惟另有台中縣大甲鎮○○段五六五地號土地計三三、六二八、三八九元，漏未合併申報，短漏遺產稅

一三、七八七、六三九元，為原告所不爭執，並有土地登記謄本資料附於原處分卷可稽，違章事證明確，被告遂依規定處一倍罰鍰一三、七八七、六○○元（計至百元），依上揭規定，並無違誤。

三、原告雖起訴主張：其業已於法定期間內申報被繼承人之遺產稅，因被繼承人死亡前並無交代其財產之事，並非故意漏報遺產，且依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除...... 」，本件代書申報遺產稅後，於八十九年六月九日發現漏報遺產，隨即主動補申報，依前揭規定請准予免罰云云，然查：被繼承人邱乾熙遺有台中縣大甲鎮○○段五六五地號土地計三三、六二八、三八九元，漏未合併申報遺產稅，有土地登記謄本資料附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭，已如前述，而依前揭財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋意旨，個案調查案件，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日；本件被告於八十九年三月四日即派案調查（見原處分卷第一二三頁之審查案件派查通知單），並於八十九年三月六日以中區國稅二字第八九○○一二六五九號函，向台中商業銀行大甲分行及台灣水泥股份有限公司等公司函查被繼承人銀行存款及投資情形（見原處分卷第十四頁及第二十三頁），八十九年五月十日以中區國稅二字第八九○○二六六一八號函向台中縣大甲地政事務所調印被繼承人邱乾熙所有台中縣大甲鎮○○段五六五地號之土地登記謄本（見原處分卷第三十二頁），是被告機關於八十九年三月六日已分函進行本案之調查，原告雖於八十九年六月九日補報被繼承人遺產稅，惟係於被告進行調查後始補報，尚難適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定予以免罰，原告此部分之主張亦非可採。

參、綜上所述，原處分依法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　林 宜 萱