臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第二四二號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二四二號

原告

光聯科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月八日台財

訴字第０八九００三二八四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定其全年所得額為新台幣（下同）二億三千三百九十二萬九千六百五十一元，課稅所得額計八千七百七十六萬三千八百十九元，應補稅額計九百三十八萬四千一百十元及應加計利息二千九百四十八元。原告不服，就免稅所得額乙項，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為所得稅法第二十四條第一項所明文。本件停徵之原告證券交易所得六千八百六十一萬八千一百五十六元不應列入非營業收入項下，而應併入免納或停徵所得稅之所得額中據以計算免稅所得額，此從被告之「公司組織未分配盈餘調查報告表」中各項免計入課稅所得項目係包含停徵之證券交易所得在內，以及八十七年十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函亦將計算免稅所得額公式中之各項免計所得額更改為免納或停徵所得稅之所得額等，皆顯示出各項免計入課稅所得額應包含停徵之證券交易所得。其關鍵之計算公式如下：⑴免稅所得額（Ｅ）＝全年所得額（Ａ）－免納或停徵所得稅之所得額（Ｂ）－〔非營業收入（Ｃ）－非營業損失（Ｄ）〕。⑵非營業收入小於非營業損失時，應視為「零」處理。⑶非營業收入為不超過營業收入及非營業收入總額百分之十者，應不予計算。亦即免納或停徵所得稅之所得額（Ｂ）已包含停徵之證券交易所得在內。因此，依上述計算公式⑴之內容觀之，其非營業收入（Ｃ）是不包括停徵之證券交易所得，亦即停徵之證券交易所得係不列於非營業收入項下，而係在計算免稅所得中自全年所得額項下減除。

⒉承上所述，本件重新計算非營業收入，為不超過營業收入及非營業收入總額百分之十，合於獎勵類目及標準免稅所得額，其計算如下：（核定非營業收入000000000元－免計入所得額0000000元－不計入所得額0000000元－停徵所得額00000000元）除以（核定營業收入000000000元＋核定非營業收入00000000元）＝８．０１％，因小於百分之十，應不予計算，故重新計算免稅所得額如下：（000000000元－0000000元－0000000元－00000000元－０元）×（000000000元除以000000000元）＝000000000元。

⒊訴願決定謂：「系爭停徵之證券交易所得六千八百六十一萬八千一百五十六元係屬免稅所得，惟既非行為時所得稅法第二十四條、第四十二條規定之不計入所得項目，自應列報為非營業收入併入全年所得額。」，惟依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，本件癥結在於計算停徵之證券交易所得於計算免稅所得額公式中係屬非營業收入抑或應列於免納或停徵所得稅之所得額中；亦即應列報於免稅所得額計算公式中之非營業收入併入全年所得額？抑或併入免納或停徵所得稅之所得額中？依原告前述，尤其財政部八十七年十月七日台財稅字第八七一九六七六七九號函所列之公式顯示，停徵之證券交易所得在計算免稅所得額時確實係不列於非營業收入項下，而係包括於免納或停徵所得稅之所得額中而自全年所得額中減除，此項事實已顯示於促進產業升級條例第八條之一免徵營利事業所得稅之計算公式中，其理甚明。雖然原告免稅之適用，仍然適用獎勵投資條例之規定，但促進產業升級條例係銜接獎勵投資條例之精神，因本件尚未確定，乃援引稅捐稽徵法第一條之一之規定，請判准如訴之聲明。

㈡被告答辯：

⒈原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原申報免稅所得額為一億零九百九十四萬九千四百零七元，經被告核定為七千三百萬三千七百十元，原告不服，申請復查主張依被告公司組織未分配盈餘調查報告表中各項免計入課稅所得項目即包含停徵之證券交易所得，及依財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函，亦將計算免稅所得額公式中之各項免計所得額更改為免納或停徵所得稅之所得額，兩者皆顯示出各項免計所得額應包含停徵之證券交易所得，據此其當年度之「營業外收入」已不超過「營業收入」及「營業外收入」總額百分之十，請重新核算云云。經被告查核，原告當年度營業收入淨額為七億一千七百十八萬九千七百七十元，非營業收入總額為一億三千五百六十三萬九千四百五十四元，減除各項不計入所得額之收入計四百五十四萬三千九百六十六元（不計入所得之短期票券利息三百二十一萬六千八百四十元及轉投資獲配之股利一百三十二萬七千一百二十六元），營業外收入為一億三千一百零九萬五千四百八十八元，故其「營業外收入」為「營業收入」及「營業外收入」總額（七億一千七百十八萬九千七百七十元＋一億三千一百零九萬五千四百八十八元＝八億四千八百二十八萬五千二百五十八元）之百分之十五．四五，已超過百分之十，是原核定尚無違誤。

⒉原告援引適用財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函釋，促進產業升級條例第八條之一免徵營利事業所得稅之計算公式，主張各項免計入所得額應依課稅所得額觀點來解釋，其當年度證券交易所得六千八百六十一萬八千一百五十六元屬免稅所得，應免列入非營業收入計算乙節，經核免稅所得計算係以全年所得額為基礎，以該基礎計得之免稅所得為全年所得之減項而計出課稅所得額，系爭證券交易所得係屬免稅所得，仍應計入全年所得額中，應為非營業收入之項目，財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以系爭證券交易所得六千八百六十一萬八千一百五十六元雖屬免稅所得，惟既非行為時所得稅法第二十四條第二項及第四十二條規定之不計入所得項目，自應列報為非營業收入併計入全年所得額。

⒊關於被告公司組織未分配盈餘調查報告表﹙依據所得稅法第六十六條之九規定訂製，自查核八十七年度營利事業所得稅適用﹚中各項免計入課稅所得項目包含證券交易所得及財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函頒免稅所得計算公式，將各項免計所得更改為免納或停徵所得稅之所得額，經核該兩項規定均與本案非營業收入金額之認定無關，所訴核無足採。

⒋有關原告主張系爭停徵之證券交易所得，應准依財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函釋，列為「免納或停徵所得稅之所得額」乙欄，再據以計算其免稅所得乙節，經核原告為從事電子液晶顯示器等產品產製業務，係屬製造業之廠商，是其產銷液晶顯示器之收入，係為其本業之收入，換言之其主要營業活動係生產、製造、銷售液晶顯示器等產品，由該營業活動所取得之銷貨收入，即為其營業收入。又證券交易所得已自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，故營利事業於停止課徵所得稅期間，專營或兼營有價證券投資買賣，所產生之所得均得免課所得稅。惟如前述，原告之事業為製造業，其所購置之有價證券，非因製造事業所需要，純係因投資理財活動而擁有，其出售有價證券之收入所得，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，係為非營業收入，此就財務會計或稅務會計而言，均屬當然要無疑義，是原告主張證券交易所得，不應列為非營業收入乙詞，核無可採。

⒌本件免稅所得之計算，係適用行為時獎勵投資條例第六條第一項第一款之規定，為便利執行該項規定，財政部乃就其中細節性、技術性、計算事項，發布七十四年三月十九日台財稅第一三一九一號函，俾資徵納雙方遵循。至財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函，係為執行促進產業升級條例第八條之一規定，所為細節性、技術性規範，本件原告免稅所得係適用獎勵投資條例之規定，而非促進產業升級條例之規定，兩者免稅構成要件並非相同，故其免稅所得之計算，仍應適用財政部七十四年三月十九日台財稅第一三一九一號函，而不得適用財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函，是其並無稅捐稽徵法第一條之一解釋函令適用之疑義。

理由

一、按「合於第三條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。但在免稅期間內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」為行為時獎勵投資條例第十六條第一項第一款所明定。又「本部（五九）臺財稅第二六六五六號令規定獎勵減免營利事業所得稅計算方式，有關免稅期間免稅所得額之計算，其中先減除前三年核定虧損額，再據以計算免稅所得額，影響其前三年核定虧損額之互抵權益，應予刪除，修正後之公式及適用規定於次：（一）新創之股份有限公司免稅部分：１、全部產品合於獎勵類目及標準者：核定全部所得額－各項免計所得額－（營業外收入－營業外損失）＝免稅所得額。」２、部分產品合於獎勵類目及標準者：[核定全部所得額－各項免計所得額－（營業外收入－營業外損失）]Ｘ合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額／核定全部產品銷貨（業務）收入金額＝免稅所得額。（二）增資擴展新增所得免稅部分：[核定全部所得額－各項免計所得額－（營業外收入－營業外損失）]Ｘ新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額／核定全部產品銷貨（業務）收入金額＝免稅（新增）所得額。（三）上列計算公式中營業外收入小於營業外損失時，應視為零處理；又免稅期間當年度之營業外收入不超過營業收入及營業外收入總額百分之十者，於適用上列公式計算時，營業外收入減營業外損失一項應不予計算。（四）本函修正規定自七十三年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用。」亦經財政部七十四年三月十九日台財稅第一三一九一號函釋在案。

二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原申報免稅所得額為一億零九百九十四萬九千四百零七元，被告核定為七千三百萬三千七百十元。原告就免稅所得額部分不服，循序提起行政訴訟，並為前述之主張。經查：

㈠本件原告從事電子液晶顯示器等產品產製業務，係屬製造業之廠商，其產銷液晶顯示器之收入，始為其本業之收入。至其所購置之有價證券，非因製造事業所需要，純係因投資理財活動而擁有，其出售有價證券之收入所得，自係非營業收入。是原告主張證券交易所得，不應列為非營業收入乙詞，核無可採。又依行為時所得稅法第廿四條第二項規定：營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。同法第四十二條第一項規定：公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不列入所得額課稅。原告之證卷交易所得六千八百六十一萬八千一百五十六元雖屬免稅所得，惟既非上述之不計入所得項目，被告予以列報為非營業收入併計入全年所得額自無不合。又被告繕發之公司組織未分配盈餘調查表，僅為正確計算原告八十六年度未分配盈餘數額而填載，與免稅所得之定義或計算並無關聯，原告據此即謂證券交易所得屬各項所計所得亦無足採。

㈡財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函釋，固載明免稅所得額＝全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）。原告即據以主張各項免計入課稅所得額包含系爭停徵之證券交易所得，非營業收入不包括停徵之證券交易所得。惟查核函釋亦同時標明係「促進產業升級條例第八條之一免徵營利事業所得稅之計算公式」。而原告之享受免徵營利事業所得稅，係因符合行為時獎勵投資條例第六條第一項第一款之規定，此有經濟部加工出口區管理處台中分處八十年十一月七日所核發之加工出口區外銷事業新投資創立享受免徵營利事業所得稅證明書在卷可稽。雖原告亦提出同分處八十八年五月一日核發之重要科技產業完成證明，惟該分處亦於同日以經加中處（八八）壹字第一七一七號函說明：「貴公司如選擇適用免徵營利事業所得稅者，除應向經濟部工業局申請備查外，亦應依促進產業升級條例施行細則第廿一條、第廿二條及第廿三條規定向財政部提出申請」，然原告並未提出已向財政部申請之證明文件，且其亦自承其免稅之適用，仍然適用行為時獎勵投資條例之規定，是原告既非依促進產業升級條例第八條之一而免徵營利事業所得稅，自無法適用財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函釋，亦無稅捐稽徵法第一條之一，對於本件尚未核課確定之案件予以適用之餘地。

三、綜上所述，被告依前述財政部七十四年三月十九日台財稅第一三一九一號函釋，將系爭證券交易所得六千八百六十一萬八千一百五十六元列報為非營業收入併計入全年所得額自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　沈　水　元

法院書記官　邱 吉 雄