臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第六二號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第六二號

原告

甲○○

被告

南投縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十八日台財訴字

第○九○○○○一四三一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告未辦理營業登記，於八十年至八十五年間，承包孝蓉營造有限公司（下稱孝蓉公司）及宇達營造有限公司（下稱宇達公司）得標之延大產業道路拓寬工程、台八線６３ｋ─８７ｋ紐澤西護欄新建工程、街仔尾溪大智一號橋上游整治工程、竹山鎮農治村排水工程中崎至崎腳排水第一期工程、南投包尾農地重劃區○○○○○路之整修及改善工程、南投縣羅娜早期農地重劃區○○路更新改善追加工程、粗坑產業道路柏油路面工程、一三六線４０ｋ９５６０─４１ｋ＋２４６路面改善工程、中六十七線ＯＫ十０２０─４１ｋ＋１３１排水溝、仁愛鄉清流農地重劃區改善工程等三項、台十六線３１Ｋ５２０─３２ｋ十９６０段拓寬工程、一三六線４７Ｋ十２６８７５─４８ｋ＋６５３‧６５道路改善工程、東汴幹線小鴛鴦分水門改善工程、大里市○○○○道工程、南投八十四年早期農地重劃區（北投埔、和平、營盤）農水路更新改善工程、南投縣八十四年度早期農地重劃區（北投埔、和平、營盤）農水路更新改善工程、信義鄉公所新鄉二號水圳改善工程及新鄉水圳改善工程等十七件工程，逃漏銷售額合計新台幣（以下同）

九六、三三七、二八六元（含稅），營業稅額四、五八七、四九○元，違反營業稅法第二十八條規定；又購進貨物一一○、七三一、五五四元（未含稅），未依法自他人取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案由法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投調查站）於八十五年十二月五日查獲，移由被告機關審理違章成立，初查遂依營業稅法第五十一條第一款規定，核定追繳營業稅四、五八七、四九○元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計

一三、七六二、四○○元（計至百元止）﹔另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計五、五三六、五七七元。原告不服，申經被告機關八十七年一月二十日投稅法字第六一四三○號復查決定重行核定變更追繳營業稅為四、五七四、二○四元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七二

二、六○○元（計至百元止）﹔至原依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰五、五三

六、五七七元部分，則予撤銷。原告仍不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，乃提起行政訴訟，案經最高行政法院八十九年度判字第二九一一號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」其撤銷理由略以：「有關大里市○○○○道工程部分，原告聲請本院向內政部函查結果，宇達公司承包之台中縣大里市○○○○道工程，該工程屬前台灣省政府住宅及都市發展局之業務，因訂約逾六個月無法開工，該局函請無條件解除契約，內政部營建署依契約規定同意辦理，亦無請款等情，有內政部營建署八十九年八月三日八九營署工務字第○四三四五三號函及前台灣省政府住宅及都市發展局八十四年四月二十六日八四住都工字第○三一二五九號函附卷足稽，是原告並未收受該項工程款，原告此部分之主張為有理由，則本件被告核課原告營業稅與科處罰鍰之金額，應有違誤，應由本院將之撤銷，由被告另為處分。」經被告機關依照上開判決意旨將該項工程金額一二、

七七一、○○○元予以減除，重行核定逃漏銷售額八三、二八七、二八六元（含稅），應追繳營業稅三、九六六、○六一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一一、

八九八、一○○元（計至百元），原告猶表不服，提起訴願仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院三十九年判字第二號判例著有明文。

（二）原告與孝蓉公司、宇達公司係僱傭關係，有薪資扣繳憑單，八十一年、八十三年、八十五年工資所申報國稅局綜合所得稅結算申請書，及呈報政府機關備案之工程開工、竣工報告書可稽，可證明原告與孝蓉公司、宇達公司確係僱傭關係。故原告無須再辦理營業登記，事理至明。被告機關僅依南投調查站在孝蓉公司查獲原告所給之發票、工資表、收據所登記之記事本，就認定原告再向孝蓉公司承包工程，未再查明原告有否與孝蓉公司訂立工程合約，亦未基於具體事證，即認定原告未依規定申請營業登記而營業，逕科處原告罰鍰，致原告跳票、破產、不動產遭查封，被告所為顯有疏失。

（三）本案被告所指之十七件工程，逃漏銷售額合計新九六、三三七、二八六元（含稅），又原告購進貨物一一○、七三一、五五四元（未含稅），由二項顯示可知購進貨物比銷售多一四、三九四、二六八元，除非孝蓉公司會計人員亦將他人購進貨物成本計入原告記事本，否則，此情形斷不可能發生，被告未查，逕認原告違章，亦有違誤。

（四）原告受僱於孝蓉公司及宇達公司，此有薪資扣繳憑單及各工程開工、竣工報告書可稽，前已述及。因原告係受僱之工地負責人，故代購材料、付出工資皆須製作工資表及其他開支之合法憑證，交給孝蓉公司，再由該公司會計小姐登記於「甲○○記事本」以供該公司扣抵銷項稅額之用，而該會計小姐係將何筆款項登記入「甲○○記事本」原告並無從監督。再以，本件工程合約皆由孝蓉公司、宇達公司直接與政府發包單位簽合約，每一筆估驗款也由孝蓉公司、宇達公司開立統一發票向發包單位請款，而被告未慎重審查原告僅為受僱人，並非自行營業者，應有收集工資表及發票請款之義務等事實，即課處原告罰鍰。再原告於八十六年四月二十八日南投調查站所作之調查筆錄，原告並沒有再詳閱其內容就簽名，嗣後，原告於八十六年七月二十二日陳情書中特別聲明原告係受僱於孝蓉公司及宇達公司，而不是承作公司工程。被告並未依法通知原告復查真相，反依調查站筆錄及在孝蓉公司查扣帳冊、原告所交付之發票、工資表以及收據所登記之記事本等為依據，逕認原告違章，有失草率。

（五）系爭十七件工程中，延大產業道路拓寬工程，合約總額一六、四九五、○○○元，於七十九年十一月六日補繳工程保證收據影本乙份，被告主張「延大產業道路拓寬工程」於八十年十二月五日驗收云云，並非真實﹔台二十一線１２１ｋ＋５００─８００新建攔砂埧棄土修復工程，合約總額二、七八○、○○○元，於八十年六月十六日驗收，有工程竣工驗收證明影本乙份﹔台二十一線１２９ｋ＋８６０下方新建攔砂埧工程合約一、八八六、○○○元，於八十年七月八日驗收，有工程驗收證明乙份。因被告係查核八十一年至八十五年間之工程，故以上三件工程因皆是八十年底之工程，應予刪除。又大里市○○○○道工程，合約總額為九、九二○、○○○元，因地方居民抗爭，等待六個月，而遭取消，故此工程亦應刪除。以上事實，被告機關皆未通知原告提出有利證據，以供查核，或進一步去函台灣省政府住都局查明原告有無請款等事實，即率爾認定原告有違章事實。另上述台二十一線１２１ｋ＋５００─８００新建攔砂埧棄土修復工程及台二十一線１２９ｋ＋８６０下方新建攔砂埧工程二件工程，財政部訴願會審查時皆未將其列入系爭營業額計算，更足徵被告所認顯有違誤。

（六）原處分及復查決定認為原告係以九成價金承包，無非以許陳梅雀於調查站之說詞為據，惟宇達公司之實際負責人許陳梅雀於八十七年五月十六日書立「證明書」供稱其在南投調查站製作之調查筆錄，與實際情形不符，並強調宇達公司承作，並未轉包等語。足徵原處分及復查決定，認為原告係以九成價金承包並非事實。退萬步言，若被告認定孝蓉公司、宇達公司係借牌轉包，而非實際承包承作之虛設商號，則孝蓉公司、宇達公司即無須繳納營業稅，惟被告先就系爭工程課徵孝蓉公司、宇達公司營業稅後，復就同一系爭工程再次課徵原告營業稅加計罰鍰，同一筆工程重複兩次課稅，益證被告之認定不合理，原處分及訴願決定確實有誤。又本件業經最高行政法院八十九年度判字第二九一一號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」在案，更足證明被告所認顯有草率之處。

（七）綜上所述，被告未慎重審查，釐清案情，原處分及訴願決定均有違誤，爰請判決如訴之聲明。

二、被告主張之理由：

（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，‧‧‧‧。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款定有明文。

（二）本案原告未依法辦理營業登記，於八十年至八十五年間，承包孝蓉公司及宇達公司得標之延大產業道路拓寬工程、台八線６３ｋ─８７ｋ紐澤西護欄新建工程、街仔尾溪大智一號橋上游整治工程、東汴幹線小鴛鴦分水門改善工程‧‧‧‧等十六件（更正後）工程，逃漏銷售額八三、二八七、二八六元（含稅），營業稅額三、九六六、○六一元，違反營業稅法第二十八條規定，有南投調查站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函、原告八十六年四月二十八日獲案筆錄、孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀調查筆錄、查扣證物甲○○承作工程記錄、甲○○記事本及被告查得許陳梅雀於八十一年至八十五年間以活期存款轉帳或開立臺灣銀行南投分行支票經原告兌領資金往來資料影本等，在案可稽，原告未依規定申請營業登記而營業，違章事證臻為明確，原處分據而核定追繳營業稅三、九六六、○六一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一一、八九八、一○○元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合，被告復查決定予以維持，亦無不當。

（三）原告主張僅受僱孝蓉、宇達公司彼此僱傭關係事實有薪資扣繳憑單、八十一年、八十三年、八十五年綜合所得稅申報書及各工程開工、竣工報告書可稽，孝蓉、宇達公司承包系爭工程，由其代購材料及轉付工資，其取得供應商開立之合法憑證，交付僱主扣抵銷項稅額，符合營業稅法規定。及原處分查核系爭工程期間為八十一年至八十五年，惟１、延大產業道路拓寬工程於七十九年十一月六日補繳工程保證金；２、台二十一線１２１ｋ＋５００─８００新建攔砂埧棄土修復工程於八十年六月十九日驗收；３、台二十一線１２９ｋ＋８６０下方新建攔砂埧工程於八十年七月八日驗收，以上三件工程都是八十年底前之工程，原處分未作任何查證，僅依調查站查扣之帳冊及筆錄認定違章，遽以裁罰過於草率云云，資為爭訟。

（四）查孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之統一發票、收據等事實，業經孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中證述甚詳，有其調查筆錄影本在案可稽，又查系爭工程得標金額、轉包金額及原告交付孝蓉、宇達公司作為記帳憑證之發票、收據等資料，於獲案證物「甲○○承作工程紀錄簿」、「甲○○記事本」中均有明確記載，核與許陳梅雀供述相符，上開事證原告於八十六年四月二十八日調查筆錄中亦坦承：「該等帳證所載確係許登炎、許陳梅雀交我承作無誤。」「許陳梅雀將得標工程得標金九成轉包給我，我是獨立負責處理該工程施工至完工，所需材料亦由我直接叫貨，我自行負責盈虧。‧‧‧」在案，是孝蓉、宇達公司標得本案系爭工程轉包予原告承作之事實，雙方於獲案時已具認無訛，佐以被告查得許陳梅雀於八十一年至八十五年間以活期存款轉帳或開立臺灣銀行南投分行支票經原告兌領資金往來資料，原告為前開公司下包人員之事實，要無爭議，準此，被告以上開獲案筆錄、扣案證物「甲○○承作工程紀錄簿」、「甲○○記事本」作為本件違章事證，核定原告向孝蓉、宇達公司承包系爭工程價款八三、二八七、二八六元，洵屬有據。原告於行政救濟程序中主張僅受僱於孝蓉、宇達公司，彼此為僱傭關係，與前述獲案筆錄供述情節及查扣證物所揭顯事實不符，所執薪資扣繳憑單，僅可揭示原告向孝蓉、宇達公司領取工資事實，與原告是否承包本案系爭工程並無必然關聯，尚難作為本件違章之反證。另孝蓉、宇達公司標得系爭工程，再以得標價金九成轉包予原告承作，係屬不同階段之承攬行為，所持開、竣工報告書及驗收證明等，經查均係孝蓉、宇達公司向發包人承攬系爭工程所為之相關記錄文件，原告執以作為未涉本案違章之證明，應無可採。

（五）末查原告承包孝蓉公司得標之「延大產業道路拓寬工程」，工程完工驗收日期為八十年十二月五日，有南投縣竹山鎮公所八十七年十月十四日竹鎮建字第八七○○一七七一一號函附工程驗收資料在案可稽，依前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，原處分將其併計，並無不合。至台二十一線１２１ｋ＋５００─８００新建攔砂埧棄土修復工程及台二十一線１２９ｋ＋８６０下方新建攔砂埧工程等二件工程，經查原處分並未計入系爭處分案關十六件工程中，該兩件工程何時完工、驗收及原告有無承作，均與本案爭執標的無涉，原告執該兩件工程據以爭訟，並無意義，併予陳明。

（六）綜上論結，本案提起行政訴訟，顯無理由，請判決如答辯聲明，以維稅政。

理由

壹、補徵營業稅部分﹕

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（於九十年七月九日修正公布營業稅法名稱為「加值型及非加值型營業稅法並修正部分條文，修正部分經行政院定自九十一年一月一日施行）第一條、第二十八條及第四十三條第一項第三款定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，‧‧‧‧。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項所明定。

二、經查，本件原告未依法辦理營業登記，於八十年至八十五年間，承包孝蓉公司及宇達公司得標之延大產業道路拓寬工程、南投縣羅娜早期農地重割區○○路更新改善追加工程等十七件工程（詳如事實概要所載），逃漏銷售額九六、三三七、二八六元（含稅），營業稅額四、五八七、四九○元，案經南投調查站查獲，被告機關乃據以核定追繳營業稅四、五八七、四九○元。原告不服，主張其擔任宇達公司之工地負責人，依營業稅法第三條意旨，執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在銷售勞務，非營業稅課稅範圍，又其現登記有中勇土木包工業，被告機關指稱其未依規定申請營業登記亦與事實不符。另本案宇達公司已報繳營業稅，並未造成國庫稅收上損失，依司法院釋字第三三七號解釋，應免予補稅及處罰云云。申經被告機關八十七年一月二十日投稅法字第六一四三○號復查決定，以原告前開違章情節有南投縣調查站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本（原處分卷第六二至六七頁）、孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀之調查筆錄、孝蓉公司及宇達公司工程紀錄、原告八十六年四月二十八日獲案筆錄等影本附原處分機關卷可稽，原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實足堪認定。次查孝蓉公司、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之統一發票、收據等事實，業經該二公司實際負責人許陳梅雀於八十六年三月二十六日（原處分卷九二至九六頁）、八十六年四月九日（原處分卷九七至一○一頁）及八十六年五月二十六日（原處分卷一○二至一○五頁）調查筆錄供述甚詳，且與獲案證物「甲○○承作工程紀錄」（原處分卷一一八至一五二頁）及「甲○○記事本」（原處分卷一五三至二○二頁）所載相符。又據原告於八十六年四月二十六日調查筆錄供承：「該等帳證所載確係許登炎、許陳梅雀交我承作無誤。」「許陳梅雀夫妻將得標工程得標金九成包給我，我是獨立負責處理該工程施工至完工。」（原處分卷六八至七一頁）可證，其以個人名義承包本案系爭工程之事實，要無爭議，原告所主張為工地負責人及現登記有中勇土木包工業等情，尚無影響本案違章之認定。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同，原告執以援引適用，顯有誤解，被告機關據以核定追繳營業稅四、五八七、四九○元，原無不合。惟查原告八十三年向宇達公司轉承包東汴幹線小鴛鴦分水門改善工程之價款為二、五一一、○○○元，被告機關以得標價二、七九○、○○○元核算，溢計工程款二七九、○○○元，應予更正，復查決定變更核定逃漏銷售額為九六、○五八、二八六元（含稅），及應追繳營業稅為四、五七四、二○四元。原告猶表不服，復執詞主張係受僱於孝蓉公司及宇達公司之受僱人，於八十一年至八十五年間受僱工程承作現場之負責監工，因南投調查站查獲「甲○○記事本」‧‧‧「甲○○承作工程記錄」等資料，遂於八十六年四月二十八日在該站訊問作成筆錄，該站之訊問已預備不利之筆語，「受僱」做成筆錄為「承作」，原告要求筆語有違事實，但不予改正變更，則被告機關依憑調查站筆錄對原告補徵營業稅及裁處罰鍰，顯屬可議云云。訴經台灣省政府八十七年七月六日八七府訴三字第一五九三一四號訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以原告於八十六年四月二十六日在南投調查站所作調查筆錄，已由原告親閱無誤後始簽名捺印，原告未提出事證，徒稱該筆錄記載不實，即無足取為由，遂駁回其訴願。原告除仍執前詞外，另主張本案系爭工程十七件，其中（１）延大產業道路拓寬工程今約總額一六、四九五、○○○元於七十九年十一月六日補繳工程保證金收據影本乙份。（２）台二十一線１２Ｋ十５００─８００下方攔沙埧棄土場修復工程合約總額二、七八○、○○○元，於八十年六月十九日驗收，有工程竣工驗收證明乙份。（３）台二十一線１２９ｋ十８６０下方新建砂埧工程合約一、八八六、○○○元於八十年七月八日驗收，有工程竣工驗收證明乙份，以上三件工程係於八十年底前之工程，而本案查核期間為八十一年至八十五年間之工程，被告機關未向原告查證，即行認定，失之草率；又原處分卷附之延大產業道路拓寬工程、南投縣羅娜早期農地重劃區○○路更新改善追加工程等十七件工程，僅係於空白紙張中敘明工程名稱及金額，並無其他說明資料足資證明係其所承包，被告機關以該工程轉包人名義均詳載於扣押證物為由，認定係其所承包，尚嫌率斷云云，向財政部提起再訴願。案經財政部八十八年一月二十日台財訴第000000000號再訴願決定略以：「查據原處分機關八十七年十月二十八日八七投稅法字第五八五三一號函補充說明略以，再原告承作延大產業道路拓寬工程，未於規定期間內申報，致逃漏營業稅，是該工程完工驗收日期雖在八十年十二月五日，惟仍未逾越稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定之核課期間；至台二十一線１２１Ｋ十５００─８００下方攔沙埧棄土場修復工程及台二十一線１２９Ｋ十８６０下方新建沙埧工程等二件工程，經查並未列入系爭處分營業額，應不屬本案論究範圍。另查孝蓉公司、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之統一發票、收據等事實，業經該二公司實際負責人許陳梅雀君於八十五年十二月六日、八十六年三月二十六日、八十六年四月九日及八十六年五月二十六日調查筆錄中供述甚詳，且據獲案證物「甲○○承包工程紀錄」及「甲○○記事本」記載內容所彰顯之事實，亦與許陳梅雀君供述情節相符，上開事證再原告於八十六年四月二十六日調查筆錄亦自承：「該等帳證所載確係許登炎、許陳梅雀交我承作無誤。」「許陳梅雀夫妻將得標工程得標金九成包給我，我是獨立負責處理該工程施工至完工、所需材料亦由我直接叫貨，我自行負責工程盈虧，‧‧‧。」在案，是原告以個人名義承包本案系爭工程之事實，要無爭議，所訴原處分卷附之系爭十七件工程，僅係於空白紙張中敘明工程名稱及金額並無其他說明資料足資證明係其所承包，原處分機關以該工程轉包人名義均詳載於扣押證物為由，認定係其所承包，尚嫌率斷云云，與獲案事證，顯有未合，核非可採等語論明在卷，則被告復查決定變更核定追繳營業稅四、五七

四、二○四元，尚無不當為由，駁回其再訴願之申請。」原告仍表不服，除執前詞外，另訴稱宇達公司承包之台中縣大里市○○○○道工程，因地方居民抗爭，等待六個月此案工程取消，應刪除，可向台灣省中區住都局查證云云。乃提起行政訴訟。案經最高行政法院八十九年度判字第二九一一號判決略以：「有關大里市○○○○道工程部分，原告聲請本院向內政部函查結果，宇達公司承包之台中縣大里市○○○○道工程，該工程屬前台灣省政府住宅及都市發展局之業務，因訂約逾六個月無法開工，該局函請無條件解除契約，內政部營建署依契約規定同意辦理，亦無請款等情，有內政部營建署八十九年八月三日八九營署工務字第○四三四五三號函及前台灣省政府往宅及都市發展局八十四年四月二十六日八四住都工字第○三一二五九號函附卷足稽，是原告並未收受該項工程款，原告此部分之主張為有理由，則本件被告核課原告營業稅與科處罰鍰之金額，應有違誤，應由本院將之撤銷，由被告另為處分。」等由，將一再訴願決定均撤銷，囑由被告另為處分。被告依照上開判決意旨將該項工程金額一二、七七一、○○○元予以減除，重行核定原告於八十年至八十五年間，承包孝蓉公司及宇達公司得標之延大產業道路拓寬工程、台八線６３Ｋ─８７Ｋ紐澤西護欄新建工程、街仔尾溪大智一號橋上游整治工程、東汴幹線小鴛鴦分水門改善工程‧‧‧等十六件（更正後）工程，逃漏銷售額八三、二八七、二八六（含稅），營業稅額三、九六六、○六一元。原告不服，提起訴願，除執前詞外，另主張被告未盡責查證，僅依調查站查扣之帳冊及筆錄認定違章，遽以裁罰過於草率，應屬違誤，此可由同為受雇人之姚舜聰、王梁崇、曾詠源等行政處分均遭訴願決定撤銷可以為證。本案原決定認定原告係以九成價金承包，無非以許陳梅雀於調查站時之說詞為據，惟宇達公司實際負責人許陳梅雀於八十七年五月十六日書立「證明書」供稱其在南投調查站所作之調查筆錄與事實情形不符，並強調工程實際由宇達公司承作並未轉包，足證原決定認定原告係以九成價金承包並非事實，及被告先就系爭工程課徵孝蓉、宇達公司營業稅後，復就同一工程再次課徵原告營業稅並加處罰鍰，同一筆工程重覆二次課稅，益證稅捐稽徵機關巧取豪奪稅捐之不當行為至為不合理云云。訴願決定機關除持與被告機關相同之論見外，並以查孝蓉、宇達公司得標本案系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，雙方於獲案時業已具認無訛，復有前揭查扣證物可稽，被告並佐以許陳梅雀於八十一年至八十五年間以活期存款轉帳或開立臺灣銀行南投分行支票經原告兌領資金往來資料（附於原處分卷二○八至三二六頁），原告為前開公司下包人員之事實，洵堪認定。被告以上開獲案筆錄、扣案證物「甲○○承作工程紀錄簿」、「甲○○記事本」作為本件違章事證，核定原告向孝蓉、宇達公司承包系爭工程價款八三、二八七、二八六元，核非無據。原告持許陳梅雀於八十七年五月十六日書立「證明書」供稱其在南投調查站所作之調查筆錄與實際情形不符，乃事後所為，與前述查扣證物所揭事實及其獲案筆錄供述情節不合，核無足採。原告前揭期間與孝蓉、宇達公司等有無僱傭關係及所執薪資扣繳憑證，與其是否向該二家公司承包本案系爭工程並無必然關係，無足作為原告未承包系爭工程之證據。至案外人姚舜聰、曾詠源、王梁崇所涉違章處分，經臺灣省政府訴願決定撤銷原處分，著由被告另為處分之原因，係以渠等涉案部分事實未明，應由被告續行查證，爰決定撤銷重核，其撤銷理由與本案違章事證之認定無關，原告據以援引，顯係誤會。次查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，本案孝蓉公司及宇達公司向工程發包人承包系爭工程，與該兩家營業人得標工程後再轉包予原告承作，係分屬二個不同階段之營業行為，每一階段之營業人均應就其銷售收入依營業稅法規定各負申報繳納營業稅之責，故原告自不得以孝蓉公司及宇達公司已就系爭工程驗收價款開立發票報繳營業稅為由，解免其違章責任等情，駁回訴願。次查，原告承包孝蓉公司得標之「延大產業道路拓寬工程」，工程完工驗收日期為八十年十二月五日，有南投縣竹山鎮公所八十七年十月十四日竹鎮建字第八七○○一七七一一號函附工程驗收資料在案可稽（原處分卷一一六、一一七頁），依前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，原處分（復查決定）將其併計，並無不合。至台二十一線１２１ｋ＋５００─８００新建攔砂埧棄土修復工程及台二十一線１２９ｋ＋８６０下方新建攔砂埧工程等二件工程，經查原處分（復查決定）並未計入系爭處分案關十六件工程中，該兩件工程何時完工、驗收及原告有無承作，均與本案爭執標的無涉，原告執該兩件工程據以爭訟，並無意義。綜觀上情，此部分原處分（復查決定）及訴願決定引用卷內前揭證據，就原告未辦理營業登記，於八十至八十五年間，承包孝蓉公司及宇達公司如前列等十六件工程，逃漏銷售額等事實詳加查認；就原告提起本件行政訴訟前所為主張如何不可採亦逐一審酌說明；並依首揭規定，補徵營業稅。核其認事、用法均無違誤，原告仍執陳詞主張，委無可採。

貳、違反營業稅法罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及同法施行細則（「營業稅法施行細則」名稱修正為「加值型及非加值型營業稅法施行細則」並修正部分條文，修正部分經行政院定自九十一年一月一日施行）第五十二條第二項第一款所明定。

二、本件原告未辦理營業登記，承包孝蓉公司及宇達公司得標之前述等十七件工程，逃漏銷售額九六、三三七、二八六元（含稅），營業稅額四、五八七、四九○元，案經南投調查站於八十五年十二月五日查獲，移由被告機關審理違章成立，已如上述，被告遂依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七六二、四○○元，嗣經被告復查決定重行核定系爭逃漏銷售額為九

六、○五八、二八六元（含稅），逃漏營業稅額為四、五七四、二○四元，按所漏稅額處三倍罰鍰一三、七二一、六○○元。原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願均予維持，乃提起行政訴訟，案經最高行政法院判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」被告重核復查決定依照上開判決意旨，將如前所舉工程金額一二、七七一、○○○元予以減除，重行核定逃漏銷售額八三、二八七、二八六元（含稅），除追繳營業稅三、九六六、○六一元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一一、八九八、一○○元，揆諸首揭規定，並無不合，此部分原處分（復查決定）及訴願決定同無違誤，應予維持。

三、綜上所述，本件原告之主張核無可採，其訴並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　簡　朝　振

法院書記官　莊啟明