臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第三二七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三二七號

原告

宇達營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○○

訴訟代理人

謝萬生律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十七日台財訴字

第○八九○○四四四四三號訴願決定（案號：第八九二四０七號），提起行政訴訟。

本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十一年九月至八十五年間，將得標之港源國小普通教室工程、德興國小修繕垃圾場工程等五六二件工程，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢乎等人承作，轉包金額計新臺幣（下同）二、四五六、六四三、五九二元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計

一、六八０、八一七、四二三元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額八０、０三八、九二五元，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由原處分機關（南投縣政府稅捐稽徵處）審理違章成立，核定補徵營業稅八０、０三八、九二五元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一一六、九八三、０二八元。原告不服，申請復查，經原處分機關重行核定補徵營業稅七六、二五六、五四四元，並處罰鍰計一

一四、五九一、七一八元，原告不服，提起訴願，經台灣省政府訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣原處分機關重行核定補徵營業稅七六、二０

九、五六三元，處罰鍰一一四、五四０、二０四元，原告仍未甘服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：撤銷原處分、復查及訴願決定。

㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。

三、兩造之陳述及爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按九十二年元月十三日立法院第五屆第二會期第十七次會議所新訂之營造業法第二十五條第一項明白規定﹕「綜合營造業承攬之營繕工程或專業工程項目，得交由專營造業承攬，其轉交工程之施工責任，由原承攬之綜合營造業負責，因此營造公司將工程轉包或分包之行為，是否合法？其是否屬「整體轉包」行為，已有營造業法第二十五條足茲規範，依後法優於前法之大原則，本件原告將專業工程項目（勞務部分），轉交予各協力包商施作，並就所轉交工程中主要工程之材料：如鋼筋、混凝土、「ＡＣ材料」、模板等，均由原告公司直接向開立發票之材料商所購買，並由供給材料之廠商直接領款，此有原告公司所開立之支票由開立發票之材料商所提領之支票影本足稽。前揭事實，是否屬「整體轉包行為」，業據臺灣區營造工程工業同業公會，於九十二年二月十二日以台區營九二強企字第○○七○號函釋示﹕「以現行法律係允許營造業將主體工程轉交由專業營造業承攬。因此，原告若有將工程轉交之行為，亦符合營造業法第二十五條之規定。」此外，該函亦明白表示，南投調查站及稅捐單位就原告與各材料商間購買之直接行為是否屬實乙節？並未予調查，其直接課予重稅處分，實有過重之嫌。

⒉第查，最高行政法院歷年來之判決，就系爭材料商與原告間究有無實際交易行為，均要求稅捐稽徵單位應向材料商切實調查，以明有無實際交易行為，及原告所取得之「統一發票」是否為「非」直接交易對象所開立者，本件南投縣政府稅捐稽徵處既已坦承並未向開立發票之材料商查證，是其指摘原告「無進貨之事實」取得非實際交易對象所開立發票乙節，即有疑義。

⒊訴願決定機關以「原告轉包工程，自下包業者拿回非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額為由，從而認為原告涉嫌違章云云」，故非無見，惟查，現行營造業管理規則並無整體轉包之定義，依營造業法第二十五條規定原告仍不失為系爭工程之承攬人，是該工程之施作及材料之購買，既可由承攬人直接購買亦可委由協力包商持購物證向材料商購買，前開二種進貨事實，其直接買受人均為原告，要無疑義。而工地負責人或專業營造業持原告之購物證以原告名義，所買受之材料，並將之施作於分包工程中。該工地負責人或專業營造人以業主名義代買工程材料之行為並無所謂「銷售貨物」可言，此揆之「加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款規定營業人須以「自己名義」代為購買貨物交付與委託人者。始認為有銷貨行為。本件原告向各該材料商所取得之發票，均系直接交易對象所開立者，灼然甚明。其非屬違法取得之進項憑證尤明。

⒋本案關鍵在於原告向各該公司買進材料施作所承攬之工程中或委由專業營造業視工程需要，以原告名義所買進之材料，是否屬工地主任或下包業者所銷售之貨物？揆之前揭加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款之反面解釋可知各該工地主任或協力下包業者並無「銷售貨物」之事實。是本件不問是原告直接以自己名義向材料商所買受而取得之發票或各該協力下包業者持原告之購物證，以原告名義向材料商買受材料而取得之發票，依前揭法條所示均屬原告合法取得之進貨憑證，要無疑義。

⒌末按，原告究有無將「整體工程以得標價九成轉包予下包業者承作乙節」？丙○○○固表示「宇達、孝蓉：：：所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用：：：」，惟查，丙○○○前揭表示顯屬財務規劃之原則，即一成作為繳納稅金、技師費及其他相關費用，九成作為工程費用，尚非將整體工程以得標價九成轉讓與各該下包人員，此外各該下包人員均否認有整體轉讓或有代工含代料之事實，此揆諸系爭工程所支付之進項貨款均由原告支付，所有保固責任、工程驗收亦均由原告負責辦理。是丙○○○前揭財務規劃之表述，實難據此即謂原告有將系爭工程以得標價九成整體轉讓予他人之事實，灼然甚明。本件訴願機關就諸多材料均由原告直接選定、原告直接支付貨款、原告直接取得發票憑證等事實未予調查，竟表示「原告請求訊問各該下包業者或受僱人究竟屬包工而已或屬包工包料之包作業？各該下包業者或受僱人所提供之購料證明及出售商行之統一發票，其抬頭及買受者是否屬原告公司？並請求訊問出售商行以明其交易對象為何人？及其有無繳納營業稅，以明原告有無漏稅之問題等情，即無必要」等由，顯與最高行政法院歷來判決「要求稅捐單位對材料供應商確實查證「有無買賣」之事實及所交易「對象為何？」之要旨相違背。

⒍綜上所述，本件原告取得之發票，均有進貨之事實，且為實際交易對象所開立之發票，屬合法取得之進項憑證，並無加值型及非加值型營業稅法第十九條第一項第一款所謂未依規定取得憑證之情形。訴願機關未適用加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款已有違誤，且違反最高行政法院歷來一致之見，（即要求稅捐單位向開立發票者查有無交易之事實及交易之對象為何？）竟於無任何證據情況下，否認原告所取得之憑證，並指摘原告所取得之統一發票為非實際交易對象所開立之發票，核訴願機關前揭論斷顯然違反證據法則且與加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款規定及營造業法第二十五條規定不符。

㈡被告答辯之理由：

⒈補徵營業稅部分

⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函所明釋。

⑵本件原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之港源國小普通教室工程、德興國小修繕垃圾場工程等五六二件工程，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢平等人承作，轉包金額計二、四五六、六四三、九五二元，涉嫌未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計一、六八０、八一七、四二三元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額八０、０三八、九二五元，經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由原處分機關審理違章成立，核定補徵營業稅八０、０三八、九二五元。原告不服，復查時主張其為正常經營承攬政府公共工程之廠商，並無將得標工程轉包他人之情形，原處分顯然違法不當云云，申經原處分機關復查決定以，系爭工程中，集集共同引水計畫--林尾圍堤工程之下包業者高辰雄交付予原告之憑證，原處分核定金額溢計七九、四三０、０００元，應予減除，遂重行核定原告持非實際交易對象所開立統一發票作為進項憑證之金額計一、六０一、三八七、四二三元，變更核定補徵營業稅七六、二五六、五四四元。原告仍表不服，訴願時原告復執其為正常經營承攬政府公共工程之廠商，系爭得標工程均訂有工程合約書，並訂有不得轉包之明文，為控制工程品質，委洽吳仲琪、彭漢平等人以工地負責人身分負責工地工作，並無將得標工程轉包他人之情形，原處分機關以系爭工程紀錄簿及紀事本載有自然人姓名，即推定為轉包人，並以得標工程價之九成計算轉包價，全然否定原告經營營造工程之事實。又原告透過上開工地負責人等購買材料，取得材料供應商合法開立之統一發票扣抵銷項稅額，並無違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，原處分機關未經法院逐件調查判決有借牌投標之情形，即誣指原告五年來承攬之公共工程全部為借牌九成轉包，取得之進項憑證均為虛設行號開立之不實發票，顯然違法，及倘若原處分機關與南投縣調查站指其借牌非實際承包之虛設行號，其即無繳納營業稅之義務，原報繳營業稅應准依稅捐稽徵法規定申請退還，系爭工程縱然九成轉包屬實，已解約、未支付成本費用及未領取工程款之工程，自無未取得合法憑證之情形，該部分之罰鍰二七、一四七、四三三元應予扣除，且原告之下包業者如許瑞、王梁崇之訴願案經台灣省政府訴願決定撤銷在案，請撤銷原處分云云，訴經台灣省政府八十七年十二月十七日訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關查明後另為處分。嗣原處分機關重核復查決定略以，依法務部調查局南投縣調查站八十六年七月十九日函、原告之實際負責人丙○○○調查筆錄及下包人員承作工程紀錄簿等影本，據以核定補徵營業稅七六、二

五六、五四四元，原無不合，惟下包業者歐輝雄違反營業稅法事件經原處分機關另案追繳營業稅及處罰鍰，歐輝雄不服訴經臺灣省政府八十七年九月二十二日訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，原處分機關經復查決定予以撤銷在案，故核定原告轉包予歐輝雄之工程金額一、０八一、八００元及取得非實際交易對象所開立之統一發票金額九八六、五九八元應予減除，原告轉包金額更正為二、四０五、三四四、二九五元，再變更核定補徵營業稅七六、二０九、五六三元。至原告得標前揭工程轉包與下包業者許瑞、王梁崇等二人承作，原處分機關另案追繳營業稅及處罰鍰，該等下包業者不服，訴經臺灣省政府訴願決定撤銷重核部分，經原處分機關重行查核，均已作成復查決定維持原處分在案，原告有關轉包金額已堪認定為由，仍維持原核定補徵營業稅七六、二０九、五六三元。原告仍不服，再提起訴願以本案涉嫌之下包業者計一一０人，原處分機關僅以許瑞、王梁崇二人之案例推測全部係轉包，未一一查證說明率爾認定，忽視原告權益及其為正常經營承攬政府公共工程之廠商，系爭得標工程均訂有工程合約書，並訂有不得轉包之明文，為控制工程品質，委洽吳仲琪、彭漢平等人以工地負責人身分負責工地工作，並無將得標工程轉包他人之情形，原處分機關以系爭工程記錄簿及記事本載有自然人姓名，即推定為轉包人，並以得標工程價之九成計算轉包價，全然否定原告經營營造工程之事實。又其透過上開工地負責人等購買材料，取得材料供應商合法開立之統一發票扣抵銷項稅額，並無違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，原處分機關未經法院逐件調查判決有借牌投標之情形，即誣指原告五年來承攬之公共工程全部為借牌九成轉包，取得之進項憑證均為虛設行號開立之不實發票，顯然違法，及倘若原處分機關與南投縣調查站指其借牌非實際承包之虛設行號，其即無繳納營業稅之義務，原報繳營業稅應准依稅捐稽徵法規定申請退還，系爭工程縱然九成轉包屬實，已解約、未支付成本費用及未領取工程款之工程，自無未取得合法憑證之情形云云，經訴願決定略以，原告將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，各下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據供其作為進項憑證等事實，其實際負責人丙○○○於獲案筆錄中已供認不諱，丙○○○雖非原告之登記負責人，惟其負責系爭工程之投、開標，轉包及資金調度等事宜，實際掌理原告之營運業務，且該筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，依法應得採為系爭違章事實證據之一部分。又本案扣押證物--記事本及承作工程紀錄係丙○○○及其會計人員所編製，用以登載原告標得之工程、轉包予各下包人員之工程及各下包業者交付之進項憑證，該等扣押證物記載內容所彰顯之事實，與丙○○○獲案筆錄供述情節相符合，亦堪可採為本件違章之證據，另原查單位已對系爭工程之下包業者所涉違章進行調查，取具各該人員談話筆錄併上揭查扣證物移經原處分機關另案分別依法核定追繳營業稅及裁處罰鍰，是原告將系爭工程轉包予上開下包業者承作之事實既為其所自認，且案關工程之下包業者、轉包金額及未依規定取自下包人員之進項憑證等事實復有查扣證物可佐，違章事證明確依法論處，核無不妥。又部分下包業者不服處分，訴經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷著由原處分機關仍為處分，原處分機關均已依訴願決定意旨重行查核，對於原告有利之部分亦予審酌減除在案，原告主張原處分機關未查證僅以許瑞、王梁崇二人之案例推測全部，顯有誤解。再查原告取自下包業者交回非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，未依規定取得憑證之情事，有上揭扣押證物--下包業者承作工程記錄可稽，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，該項憑證不得扣抵銷項稅額，惟原告仍持以申報扣抵銷項稅額七六、二０九、五六三元，原處分機關依規定核定補徵營業稅款，並無不合，原告主張「無違反營業稅法第十九條第一項第一款規定」，核與上開事證不符，自非可採。又依前查系爭違章，乃原告轉包工程，自下包業者拿回非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致涉違章，原告訴稱：原處分機關指其純係借牌非實際承包之虛設行號及比照「清塵專案」誣指其承攬之公共工程全部為借牌轉包及取得虛設行號開立之發票等情，要非事實。另查扣押證物--記事本及下包業者承作工程記錄，乃原告用於登載前開期間以得標價九成轉包予下包業者承作之工程，亦為原告所不否認，審諸該扣押證物並無原告所主張系爭工程中有「解約」、「未開工」或「未完工程」等事受之記載，原告亦未依原處分機關八十七年三月七日函定期限，提示足資證明系爭工程中，解約、尚未完工及無支付工程成本、費用等相關事證供查，俾憑依實核定，從而原處分機關依據該項查扣押證物（記事本及下包業者承作工程記錄），核算本案系爭違章之轉包金額，亦無不妥之處。原告主張系爭工程中有已解約、未支付成本費用及未領取工程款之工程，自無未取得合法憑證之情形乙節，惟並未提出足資證明之事證以實其說，原處分機關復查未予採據，參諸前行政法院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」意旨，尚無違誤，仍維持原處分。

⑶原告訴訟意旨略謂：原告取得之統一發票，均有進項事實，且為實際交易對象所開立之統一發票，並無營業稅法第十九條第一項第一款未依規定取得憑證之情形，被告機關未適用營業稅法第三條第三項第三款已有違誤，且違反最高行政法院歷來要求稅捐單位應向開立發票者查有無交易之事實及交易之對象為何？竟無任何證據情況下，否認原告所取得之憑證，並指摘原告所取得之統一發票為非實際交易對象所開立之統一發票，顯然違反證據法則且與營造業法第二十五條規定不符云云，資為爭議。

⑷查原告將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，各下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據供其作為進項憑證等事實，其實際負責人丙○○○於獲案筆錄中已供訴甚詳，丙○○○雖非原告之登記負責人，惟其負責系爭工程之投、開標，轉包及資金調度等事宜，實際掌理原告之營運業務，且該筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，依法應得採為系爭違章事實證據之一部分。又本案扣押證物--記事本及承作工程紀錄係丙○○○君及其會計人員所編製，用以登載原告標得之工程、轉包予各下包人員之工程及各下包業者交付之進項憑證，該等扣押證物記載內容所彰顯之事實，與丙○○○獲案筆錄供述情節相符合，亦堪可採為本件違章之證據，另原查單位已對系爭工程之下包業者所涉違章進行調查，取具各該人員談話筆錄併上揭查扣證物移經原處分機關另案分別依法核定追繳營業稅及裁處罰鍰，是原告將系爭工程轉包予上開下包業者承作之事實既為其所自認，且案關工程之下包業者、轉包金額及未依規定取自下包人員之進項憑證等事實復有查扣證物可佐，違章事證明確依法論處，核無不妥。另原告稱未適用營業稅法第三條第三項第三款且與營造業法第二十五條規定不符，顯有誤解，原告提起本訴訟仍復執前詞，引為爭議應無足採。

⒉罰鍰部分：

⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。

⑵本件原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之港源國小普通教室工程、德興國小修繕垃圾場工程等五六二件工程，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢平等人承作，轉包金額計二、四五六、六四三、五九二元，涉嫌未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計一、六八０、八一七、四二三元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額八０、０三八、九二五元，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由原處分機關審理違章成立，核定按原告未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一一六、九八三、０二八元。原告不服，申經復查決定變更核定按原告未依規定取得憑證之總額二、四０

六、四二六、０九五元（含稅）處百分之五罰鍰計一一四、五九一、七一八元。原告仍不服，循序訴經台灣省政府八十七年十二月十七日訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分，詳如前述。嗣原處分機關重核結果，以本案原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之港源國小普通教室工程、德興國小修繕垃圾場工程等五六二件工程，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢平等人承作，轉包金額（更正後）計二、四０六、四二六、０九五元，涉嫌未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額（更正後）計一、六０一、三八七、四二三元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七

六、二五六、五四四元，有法務部調查局南投縣調查站八十六年七月十九日（八六）投廉忠字第八六一一六０號函、原告之實際負責人丙○○○調查筆錄及下包人員承作工程紀錄簿等影本在案可稽，原處分機關據以除核定追繳營業稅七六、二五六、五四四元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰

一一四、五九一、七一八元，原無不合，惟下包業者歐輝雄違反營業稅法事件，原處分機關遵照訴願決定意旨重行查核，經復查決定予以撤銷，原核定原告轉包予歐輝雄之工程金額一、０八一、八００元及取得非實際交易對象所開立之統一發票金額九八六、五九八元，應予減除，原告轉包金額更正為

二、四０五、三四四、二九五元。至原告得標前揭工程轉包與下包業者許瑞、王梁崇等二人承作，原處分機關另案追繳營業稅及處罰鍰，該等下包業者不服，訴經臺灣省政府訴願決定撤銷重核部分，經原處分機關重行查核，均已作成復查決定維持原處分在案，原告案關轉包金額已堪認定。準此，系爭違章原處分機關重行查核，更正原告轉包金額為二、四０五、三四四、二九五元，依稅捐稽徵法第四十四條規定變更核定就其未依規定取得憑證之總額

二、四０五、三四四、二九五元處百分之五罰鍰計一一四、五四０、二０四元，經核尚無不合。原告仍執陳詞爭執，引為爭議，應無足採。

⒊基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、有關補徵營業稅部分：

㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額﹕一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證﹕一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案，上開函釋既為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，亦與上開稅捐稽徵法及營業稅法不相抵觸，自可採用。

㈡本件原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之港源國小普通教室工程、德興國小修繕垃圾場工程等五六二件工程，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢平等人承作，其轉包金額計二、四五六、六四三、九五二元（含稅），涉有未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計一、六八○、八一七、四二三元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額八○、○三八、九二五元，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，移由南投縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅八○、○三八、九二五元。原告不服，申請復查，主張其為正常經營承攬政府公共工程之廠商，並無將得標工程轉包他人之情形，原處分顯然違法不當云云，經南投縣政府稅捐稽徵處復查決定以，系爭工程中，集集共同引水計晝--林尾圍堤工程之下包業者高辰雄所交付予原告之憑證，原處分核定金額溢計七九、四三○、○○○元（含稅），應予減除，乃重行核定原告持非實際交易對象所開立統一發票作為進項憑證之金額計一、六○一、

三八七、四二三元（含稅），變更核定補徵營業稅為七六、二五六、五四四元。惟原告仍不服，提起訴願，復執原告為正常經營承攬政府公共工程之廠商，系爭得標工程均訂有工程合約書，並訂有不得轉包之明文，為控制工程品質，委洽吳仲琪、彭漢平等人以工地負責人身分負責工地工作，並無將得標工程轉包他人之情形，南投縣政府稅捐稽徵處以系爭工程記錄簿及記事本載有自然人姓名，即推定為轉包人，並以得標工程價之九成計算轉包價，全然否定原告經營營造工程之事實，又原告透過上開工地負責人等購買材料，取得材料供應商合法開立之統一發票扣抵銷項稅額，並無違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，南投縣政府稅捐稽徵處未經法院逐件調查判決有借牌投標之情形，即誣指原告五年來承攬之公共工程全部為借牌九成轉包，取得之進項憑證均為虛設行號開立之不實發票，顯然違法，及倘若南投縣稅捐稽徵處與南投縣調查站指其借牌非實際承包之虛設行號，其即無繳納營業稅之義務，原報繳營業稅應准依稅捐稽徵法規定申請退還，系爭工程縱然九成轉包屬實，已解約、未支付成本費用及未領取工程款之工程，自無未取得合法憑證之情形，該部分之罰鍰二

七、一四七、四三三元應予扣除，且原告之下包業者如許瑞、王梁崇之訴願案亦經臺灣省政府訴願決定撤銷在案，請撤銷原處分云云，經臺灣省政府八十七年十二月十七日八七府訴二字第一七四二六一號訴願決定以，原告之下包業者中許瑞、王梁崇部分既經該府訴願決定撤銷，則本件南投縣政府稅捐稽徵處原認定顯有所關聯，其是否足以影響原核定？饒有疑義為由，將原處分撤銷，囑由南投縣政府稅捐稽徵處查明後另為處分。嗣經南投縣政府稅捐稽徵處重核復查決定以，本件原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之港源國小普通教室工程、德興國小修繕垃圾場工程等五六二件工程，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢平等人承作，轉包金額（更正後）計二、四○六、四二六、○九五元（含稅），涉嫌未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額（更正後）計一、六○一、三八七、四二三元（合稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七六、二五六、五四四元，有法務部調查局南投縣調查站八十六年七月十九日（八六）投廉忠字第八六一一六○號函、原告之實際負貴人丙○○○調查筆錄及下包人員承作工程紀錄簿等影本在案可稽，原處分據以核定補徵營業稅七六、二五六、五四四元，原無不合，惟下包業者歐輝雄違反營業稅法事件經南投縣政府稅捐稽徵處另案追繳營業稅及處罰鍰，歐輝雄不服訴經臺灣省政府八十七年九月二十二日八七府訴三字第一六六七一五號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，南投縣政府稅捐稽徵處依訴願決定意旨重行查核，經以八十九年三月七日投稅法字第五二七二八號復查決定予以撤銷在案，原核定原告轉包予歐輝雄之工程金額一、○八一、八○○元（含稅）及取得非實際交易對象所開立之統一發票金額九八六、五九八元（合稅），應予減除，因而原告轉包金額應更正為二、四○五、三四四、二九五元（含稅），再變更核定補徵營業稅七六、二○九、五六三元。至原告得標前揭工程轉包與下包業者許瑞、王梁崇等二人承作，南投縣政府稅捐稽徵處另案追繳營業稅及處罰鍰，該等下包業者不服，亦經臺灣省政府訴願決定撤銷重核部分，由南投縣政府稅捐稽徵處依據訴願決定意旨重行查核，均已作成復查決定維持原處分在案，原告有關轉包金額已足認定，遂重行核定補徵營業稅七六、二○九、五六三元，依首揭規定及函釋，原處分及重行復查決定，並無違誤。

㈢原告起訴主張：現行營造業管理規則並無整體轉包之定義，依營造業法第二十五條規定原告仍不失為系爭工程之承攬人，該工程之施作及材料之購買，既可由承攬人直接購買，亦可委由協力包商持購物證向材料商購買，前開二種進貨事實，其直接買受人均為原告，應無疑義，而工地負責人或專業營造業持原告之購物證以原告名義，所買受之材料，並將之施作於分包工程中。該工地負責人或專業營造人以業主名義代買工程材料之行為並無所謂「銷售貨物」可言，此揆之加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款規定營業人須以「自己名義」代為購買貨物交付與委託人者，始認為有銷貨行為，而本件原告向各該材料商所取得之發票，均系直接交易對象所開立者，其非屬違法取得之進項憑證尤明。而本案關鍵在於原告向各該公司買進材料施作所承攬之工程中或委由專業營造業視工程需要，以原告名義所買進之材料，是否屬工地主任或下包業者所銷售之貨物？揆之前揭加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款之反面解釋可知各該工地主任或協力下包業者並無「銷售貨物」之事實，本件不問是原告直接以自己名義向材料商所買受而取得之發票或各該協力下包業者持原告之購物證，以原告名義向材料商買受材料而取得之發票，依前揭法條所示均屬原告合法取得之進貨憑證，要無疑義；原告取得之發票，既均有進貨之事實，且為實際交易對象所開立之發票，自屬合法取得之進項憑證，並無加值型及非加值型營業稅法第十九條第一項第一款所謂未依規定取得憑證之情形，然訴願機關未適用加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款已有違誤，且違反最高行政法院歷來一致之見解（即要求稅捐單位向開立發票者查有無交易之事實及交易之對象為何？），竟於無任何證據情況下，否認原告所取得之憑證，並指摘原告所取得之統一發票為非實際交易對象所開立之發票，訴願機關前揭論斷顯然違反證據法則，且與加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款規定及營造業法第二十五條規定不符云云。然查：

⒈本件原告將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，各下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據供其作為進項憑證等事實，業據原告之實際負責人丙○○○於查獲時調查筆錄中已供認不諱（見原處分卷第一六０頁至第一六一頁、第一六八頁第一八一頁南投縣調查站調查筆錄），丙○○○雖非原告之登記負責人，惟其負責系爭工程之投、開標，轉包及資金調度等事宜，實際掌理原告之營運業務，且該筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，依法應得採為系爭違章事實證據之一部分。又本件所扣押證物--記事本及承作工程記錄係丙○○○及其會計人員所編製（見原處分卷第六十一頁至第七十頁、第一四０頁），用以登載原告標得之工程、轉包予各下包人員之工程及各下包業者交付之進項憑證，該等扣押證物記載內容所彰顯之事實，核與丙○○○獲案時調查筆錄所供述情節相符合，自堪採為本件違章之證據，另查本案系爭違章查獲時，調查單位已對系爭工程之下包業者所涉違章進行調查，並將各該人員談話筆錄併上揭查扣證物移由南投縣政府稅捐稽徵處另案分別依法核定追繳營業稅及裁處罰鍰，是原告將系爭工程轉包予上開下包業者承作之事實既為其所自認，且有關工程之下包業者、轉包金額及未依規定取自下包人員之進項憑證等事實復有查扣證物可佐，違章事證明確，南投縣政府稅捐稽徵處據以依法論處，並無違誤。

⒉另部分下包業者不服處分，雖經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷著由南投縣政府稅捐稽徵處另為處分，而南投縣政府稅捐稽徵處均已依訴願決定意旨重行查核，對於原告有利之部分亦予審酌減除在案，原告主張南投縣政府稅捐稽徵處未查證僅以許瑞、王梁崇二人之案例推測全部，顯有誤解。

⒊又原告取自下包業者交回非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，未依規定取得憑證之情事，有上揭扣押證物--下包業者承作工程記錄可稽，已如前述，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，該項憑證不得扣抵銷項稅額，惟原告仍持以申報扣抵銷項稅額七六、二○九、五六三元，南投縣政府稅捐稽徵處依首揭規定及財政部函釋，予以核定補徵營業稅款，並無不合；從而原告主張「無違反營業稅法第十九條第一項第一款規定」，核與上開事證不符，自非可採。

⒋另系爭違章，乃原告轉包工程，自下包業者拿回非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致涉違章，原告主張：南投縣政府稅捐稽徵處指其純係借牌非實際承包之虛設行號指其承攪之公共工程全部為借牌轉包及取得虛設行號開立之發票等情，要非事實，所查扣押證物--記事本及下包業者承作工程記錄，乃原告用於登載前開期間以得標價九成轉包予下包業者承作之工程，此為原告所不否認，參諸該扣押證物並無原告所主張系爭工程中有「解約」、「未開工」或「未完工程」等事實之記載，原告亦未依南投縣政府稅捐稽徵處八十七年三月七日投稅法字第一二六八七號函定期限（見原處分卷第一三二頁），提示足資證明系爭工程中，有解約、尚未完工及無支付工程成本、費用等相關事證供查，足憑依實核定，從而南投縣政府稅捐稽徵處依據該項查扣押證物（記事本及下包業者承作工程記錄），核算本案系爭違章之轉包金額，亦無違誤。

⒌又原告仍執陳詞主張系爭工程中有已解約、未支付成本費用及未領取工程款之工程，自無未取得合法憑證之情形乙節，惟並未提出足資證明之事證以實其說，自無足採。

二、有關罰鍰部分﹕

㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。

㈡本件原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之港源國小普通教室工程、德興國小修繕垃圾場工程等五六二件工程，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢平等人承作，轉包金額計二、四五六、六四三、五九二元（合稅），涉有未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計一、六八○、八一七、四二三元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額八○、○三八、九二五元，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由南投縣政府稅捐稽徵處（見原處分卷第一五四頁至第一五九頁法務部調查局南投縣調查站八十六年七月十九日頭廉中字第八六一一六０號函）審理違章成立，乃核定按原告未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一一六、九八三、○二八元。原告不服，申請復查，經南投縣政府稅捐稽徵處決定變更核定按原告未依規定取得憑證之總額二、四○六、四二六、○九五元（函稅）處百分之五罰鍰計一一四、五九一、七一八元。原告仍不服，提起訴願，經臺灣省政府八十七年十二月十七日八七府訴二字第一七四二六一號訴願決定，將原處分撤銷，著由南投縣政府稅捐稽徵處另為處分，已如前述。嗣南投縣政府稅捐稽徵處重核結果，以本件原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之港源國小普通教室工程、德興國小修繕垃圾場工程等五六二件工程，轉包予下包業者吳仲琪、彭漢平等人承作，轉包金額（更正後）計二、四○六、四二六、○九五元（合稅），涉嫌未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額（更正後）計一、六○一、

三八七、四二三元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七六、二五六、五四四元，有法務部調查局南投縣調查站八十六年七月十九日（八六）投廉忠字第八六一一六○號函、原告之實際負責人丙○○○調查筆錄及下包人員承作工程記錄簿等影本在案可稽，南投縣政府稅捐稽徵處據以除核定追繳營業稅七

六、二五六、五四四元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰一一四、五

九一、七一八元，原無不合，惟下包業者歐輝雄違反營業稅法事件經南投縣政府稅捐稽徵處另案追繳營業稅及處罰鍰，歐輝雄不服訴經臺灣省政府八十七年九月二十二日八七府訴三字第一六六七一五號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，南投縣政府稅捐稽徵處依照訴願決定意旨重行查核，經以八十九年三月七日投稅法字第五二七二八號復查決定予以撤銷在案，原核定原告轉包予歐輝雄之工程金額一、○八一、八○○元（含稅）及取得非實際交易對象所開立之統一發票金額九八六、五九八元（含稅），應予減除，原告轉包金額更正為二、四○五、三四四、二九五元（含稅）。至於原告得標前揭工程轉包與下包業者許瑞、王梁崇等二人承作，南投縣政府稅捐稽徵處另案追繳營業稅及處罰鍰，該等下包業者不服，經臺灣省政府訴願決定撤銷重核部分，亦經南投縣政府稅捐稽徵處依據訴願決定意旨重行查核，均已作成復查決定維持原處分在案，因而原告有關轉包金額已堪認定，系爭違章經南投縣政府稅捐稽徵處重行查核，更正原告轉包金額為二、四○五、三四四、二九五元（含稅），遂依稅捐稽徵法第四十四條規定變更核定就其未依規定取得憑證之總額二、四○五、三四四、二九五元（含稅）處百分之五罰鍰計一一四、五四○、二○四元，依上開規定，原處分及重行復查決定，尚無違誤。原告仍執上開陳詞起訴主張被告及訴願機關違反證據法則，且與加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款規定及營造業法第二十五條規定不符，自難認為有理由。

三、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分及重行復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，爰不一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　林 宜 萱