臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第五八七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五八七號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十六日台財

訴字第０九二００一二四二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要﹕緣原告因欠繳贈與稅，民國八十六年度計新台幣（下同）二六、一六五、０００元、八十八年度計二、六八四、四八三元，經被告所屬東山稽徵所於九十年五月二十五日移送法務部行政執行署台中行政執行處執行。嗣原告繳納稅款計六、八五九、四八七元後，申請以第三人林春金及歐耀東所有坐落南投縣草屯鎮○○段六四一之七地號及台中縣大里市○○段七五五地號等二筆土地作為擔保品，擔保所餘欠稅款，以申請解除其限制出境。經被告所屬東山稽徵所以九十一年十二月十九日中區國稅東山資字第０九一００一七三二三號函復，以該二筆土地未列入當地縣市政府徵收補償計畫內等由，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨略以﹕

（一）查原告所提供第三人所有土地係都市計畫地區○○○道路用地，且實際供道路存續狀態使用，惟提供道路用地供公眾通行乃政府自己行政義務，各級政府機關如經費困難不能全面徵收補償，亦應參酌行政院八十四年十二月二十八日發布之台八四內字第三八四九三號函及同年十月十一日內政部台八四內營字第八四八０四八一號函之意旨「˙˙˙採取使用者收費制度、抵稅、或以公有土地抵償等代替金錢給付。˙˙既成道路有公同地役關係而以行政命令規定繼續使用毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。」，則政府應鼓勵地主抵繳各項稅金，以利政府實施之數十年的土地徵收制度，俾能實現個人處分產權自由性，申請解除限制出境保障人民居住遷徙自由乃政府德政。

（二）再者被告未體察整體經濟不景氣，原告無力清償，委請第三人提供系爭土地擔保欠稅，被告稱擔保品需易『變價』與『保管』等語駁回原告所訴。再查系爭土地目前仍供公用道路使用已無保管之虞。有關『易於變價』，按（七一）台財稅字第三一六一０號函解釋「就遺產中之道路預定地，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫均准予抵稅」，足見變價或不易變價區別，政府是否依法如期徵收或依前開理由便民抵稅，被告應隨時檢討保障人民財產之規定，確保權益，免遭公權力侵害。按大法官會議釋字第四００號解釋「˙˙˙如因公用或其他公益目的之必要，國家機關得依法徵收人民之財產，但應予相當補償，方符合憲法保障財產權之意旨。˙˙˙各級政府如經費困難，˙˙˙有關機關應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」。

（三）綜上所言，政府已使用未徵收道路用地供公眾使用繼續中，又因財政困難未能限期徵收，且被告就原告提供第三人前揭土地擔保，以當地縣市政府未能徵收故不符『易於變價』規定，遽駁回原告申請，被告如此枉顧人民福祉，實難令人甘服。為此請鈞院鑒核，賜判決如原告訴之聲明，以確保原告合法權益等語。

二、被告答辯意旨略以﹕

（一）按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：˙˙˙四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第十一條之一第四款所明定。次按「˙˙˙納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。˙˙˙申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與前揭法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保」為財政部八十七年九月三十日台財稅第八七０七００四０七號函所明釋。

（二）本件原告因滯欠八十六年度贈與稅本稅二六、一六五、０００元及八十八年度贈與稅本稅二、六八四、四八三元，經繳納六、八五九、四八七元後，於九十一年十一月八日申請以第三人林春金及歐耀東所有坐落南投縣草屯鎮○○段六四一之七地號及台中縣大里市○○段七五五地號二筆土地作為擔保品擔保所餘欠稅，案經被告所屬東山稽徵所以其所提供之擔保品屬道路用地，皆未列入當地縣市政府徵收補償計畫內，不易變價，核與前揭規定不符，否准其申請，循序提起訴願，遞遭駁回。

（三）原告訴訟意旨復執前詞主張所申請提供之二筆土地，該縣市政府均編定都市○○區道路用地，且均以財政困難，致目前尚無徵收計畫，俟有相關經費再行辦理；此係中央或地方機關之權限，非原告能力所及，據此以不符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定否准原告之申請，實有欠公平，訴請准予提供擔保云云。

（四）查本件原告所欲提供擔保之二筆土地，依其所附台中縣大里市公所九十一年十二月十二日里市工字第九一０００三五七六三號函及南投縣草屯鎮公所九十一年十二月三日草鎮工字第０九一００三二六二二號函影本，顯示上開二筆土地皆尚未列入徵收補償計畫，與前揭規定易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保，是被告所屬東山稽徵所否准原告擔保之申請，並無不合，所訴委無足採。基上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。

理由

一、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一˙˙˙四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第十一條之一第四款所明定。次按「納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。．．該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」財政部八十七年九月三十日台財稅第八七０七００四０七號函釋甚明。前揭函釋，係財政部本於職掌，闡明如何執行稅捐稽徵法第三十九條、第十一條之一規定，核屬解釋性行政規則，其效力附屬於法規，且其內容符合首揭規定意旨，本件自得予以適用。

二、本件原告因欠繳贈與稅，八十六年度計二六、一六五、０００元、八十八年度計

二、六八四、四八三元，經被告所屬東山稽徵所於九十年五月二十五日移送法務部行政執行署台中行政執行處執行，嗣原告繳納稅款計六、八五九、四八七元後，申請以第三人林春金及歐耀東所有坐落南投縣草屯鎮○○段六四一之七地號及台中縣大里市○○段七五五地號等二筆土地作為擔保品，擔保所餘欠稅款，以申請解除其限制出境，經被告所屬東山稽徵所審核原告所欲提供擔保之二筆土地，依其所附台中縣大里市公所九十一年十二月十二日里市工字第九一０００三五七六三號函及南投縣草屯鎮公所九十一年十二月三日草鎮工字第０九一００三二六二二號函影本，顯示上開二筆土地皆尚未列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價之規定不合，不得作為欠稅之擔保，遂以九十一年十二月十九日中區國稅東山資字第０九一００一七三二三號函復原告，否准所請。

三、原告起訴主張，原告所提供第三人所有土地係都市計畫地區○○○道路用地，且實際供道路存續狀態使用，惟提供道路用地供公眾通行乃政府自己行政義務，各級政府機關如經費困難不能全面徵收補償，亦應鼓勵地主抵繳各項稅金，以利政府實施之數十年的土地徵收制度，俾能實現個人處分產權自由性，以符大法官會議釋字第四００號解釋意旨﹔再者，有關『易於變價』，按（七一）台財稅字第三一六一０號函解釋「就遺產中之道路預定地，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫均准予抵稅」，足見變價或不易變價區別，政府是否依法如期徵收或依前開理由便民抵稅，被告應隨時檢討保障人民財產之規定，確保權益，免遭公權力侵害云云，資為爭議。

四、經查，本件原告所提供第三人林春金及歐耀東所有坐落南投縣草屯鎮○○段六四一之七地號及台中縣大里市○○段七五五地號等二筆土地，係屬都市計畫法定程序所劃設之道路用地，有南投縣草屯鎮公所九十一年十二月三日草鎮工字第０九一００三二六二二號函及台中縣大里市公所九十一年十二月十二日里市工字第九一０００三五七六三號函附於訴願卷內可稽。按提供擔保之目的，在納稅義務人不繳納稅捐時，得就擔保品強制執行取償，故為確保稅款之徵收，擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價之規定。然本件屬道路用地，在市場上處分變價誠屬不易，而參酌卷附之前揭南投縣草屯鎮公所及台中縣大里市公所二函均載明前揭土地，尚未列入徵收補償計畫範圍，足認其變價實為不易。抑且，法規之用語如係屬涵義不確定或有多種可能之解釋存在時，即稱之為「不確定法律概念」，於將不確定法律概念適用於具體之事實關係時，行政機關得予判斷之情形，學理上稱之為「判斷餘地」。申言之，關於是否易於變價，乃將不確定法律概念經由解釋，而具體化地適用於特定事實關係之涵攝過程，應認主管機關，於行使此一職權作成決定時，享有判斷餘地，是其除有恣意判斷外，原則應予尊重。前揭土地在短期間既無徵收計畫，若允原告以之為擔保，實無助國庫財政，且將因保管、變價不易而增添國庫負擔。從而，被告依據前揭財政部八十七年九月三十日台財稅第八七０七００四０七號函釋，以系爭土地尚未列入徵收補償計畫，因認其不易變價，而否准為稅捐之擔保，洵屬有據（最高行政法院九十年判字第六一七號判決參照）。

五、次查，司法院大法官會議釋字第四００號解釋意旨，雖指既成道路成立公用地役關係者，其所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償及若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違，惟該號解釋文內亦明言「國家應依法律之規定辦理徵收給予補償」，易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，惟亦需在「依法律之規定辦理徵收」前提下，斟酌其財源狀況而給予土地所有權人相當之補償，並非意指其提供土地作為既成道路而供公眾使用之所有權人，均得本於該號解釋而請求各級政府機關辦理徵收而要求給予補償。且行政院秘書長八十五年十二月十四日台八十五內字第四五七四五號函附會商結論略以：「一、第一階段：˙˙˙爰以政府曾辦理拓寬或打通之道路，於該道路範圍內登記為『道』地目之私有土地，而未予徵收補償者，列為第一階段政府辦理取得之私有既成道路。二、第二階段：第一階段以外，由政府開闢而未辦理徵收補償之私有既成道路，列入第二階段辦理，並依其道路寬度排定下列優先順序：１、第一優先：道路寬度超過十五公尺者。２、第二優先：道路寬度為八公尺至十五公尺者。３、第三優先：道路寬度未達八公尺者。」亦對各地方政府之土地徵收，排定先後順序。經查，本件贈與稅為原告八十六年度及八十八年度應納之稅捐債務，而系爭土地之徵收補償，猶待排序辦理，是難隨時變價，要難謂符前揭稅捐稽徵法第十一條之一第四款之規定。另原告所引之（七一）台財稅字第三一六一０號函解釋，核其內容係就遺產中之道路預定地作為扣抵遺產稅所為之釋示，僅為重申遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十四條第一項之規定，核與本件之情形無涉，原告是項主張，顯係對法規之誤解。從而，被告否准原告之請求，於法洵屬有據，原告執前揭司法院解釋意旨及財政部函釋，主張被告將不利益轉嫁人民負擔云云，均無可採。

六、綜上所述，原告主張各節俱無可採，被告以原告所提供之第三人土地均屬道路用地，且未列入徵收補償計畫，認與稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價之規定不合，而否准原告之請求，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　許 巧 慧