臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第九九一號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第九九一號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月八日台財訴字第○

九二○○四八九六○號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟。本

院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之父管奕財於民國（以下同）九十一年七月三日死亡，原告及其他繼承人申報遺產稅時，列報遺產中坐落臺中縣東勢鎮○○段上新小段三二之六二地號土地新臺幣（以下同）九、三七五、○○○元為公共設施保留地扣除額，經被告機關所屬東勢稽徵所以該土地原為文小二用地，於七十九年五月二十六日東勢鎮都市計畫公共設施保留地專案通盤檢討後變更為住宅區時，並無「地主若不同意，應維持原計畫」之附帶條件，乃未准扣除，核定遺產總額一五、四○七、八六五元、免稅額七、○○○、○○○元、扣除額三、四○○、○○○元，遺產淨額五、○○七、八六五元，應納稅額三九四、一七九元。原告不服，就扣除額申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡陳述：

⒈被繼承人管奕財於九十一年七月三日死亡，遺有土地坐落於台中縣東勢鎮○○○段三二之六二地號土地乙筆，原屬「文小二」學校預定地，於七十九年五月廿六日經東勢鎮都巿計畫公共設施保留地專案通盤檢討後，附有條件變更為住宅區，復依據台中縣東勢鎮公所九一東鎮建字第二二八二八號都巿計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所載附帶條件「須擬定細部計畫以巿地重劃方式辦理後得以申請建築」、「巿地重劃應以百分之四十作成公共設施」，又經該公所九十一年十二月十二日東鎮建字第九一○○二三六三四號函示「該筆土地原為「文小二」用地，經變更為住宅區‧‧‧該變更案目前尚未擬定細部計畫」。主管機關執行不力，迄今細部計畫仍未完成，系爭土地迄今仍不能供建築用途，無法利用其責任係在於政府機關，而非原告。

⒉按「遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。」又「第一項所稱時價，土地以公告土地現值為準。」為遺產及贈與稅法第十條第一項及第三項所定。而系爭土地雖由公共設施保留地於民國七十九年變更為住宅用地，惟迄今細部計畫未完成，依法不得建築用途，尚無建築用地之價值。而被告機關卻以「建築用地」之價值課徵遺產稅，不依公共設施用地價值課稅，與上開法文規定，不無違背。

⒊又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之‧‧‧」為大法官釋字第四二０號解釋文所明定。本案系爭土地雖由公共設施保留地變更為建築用地，但政府機關執行不力，迄今細部計畫尚未完成，仍不能供建築用途，尚不符合「建築用地」之實質構成要件，依上開釋文規定，尚非建築用地，而被告機關卻依建築用地課徵遺產稅，有違「實質課稅原則」之規定。

⒋財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函釋：「關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地經都巿計畫主管機關附有條件變更為住宅區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。‧‧‧說明三：至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明所載之附帶條件另行擬定細部計畫並完成法定程序發布實施者，准予適用都巿計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」另依內政部九十一年十月九日台內營字第○九一○○八六八六八號函：「按都市計畫法第八條規定：『都市計畫之擬定、變更，依本法所定之程序為之。』；復按本部九十一年六月十日台內營字第○九一○○八四二七五號函釋，公共設施用地在重劃分配結果未公告確定前，自屬公共設施保留地。準此，本件原為公共設施用地，經依都市計畫法規定程序變更為住宅區之土地，是否屬公共設施保留地，應視其是否為細部計畫劃設之公共設施用地而定，如為細部計畫劃設之公共設施用地，依本部上開函釋，為公共設施保留地；反之，則否。」上開函釋規定旨意為：⑴公共設施用地在重劃分配結果未確定前，自屬公共設施保留地。⑵如原為公共設施用地，在重劃分配結果確定後，則原為公共設施用地依細部計畫劃設為住宅用地，則為住宅用地，劃設為公共設施用地，則為公共設施用地。本件系爭土地，原為公共設施用地，雖經政府機關於七十九年五月廿六日依「東勢鎮都巿計畫公共設施保留地專案通盤檢討」劃設為住宅區，並應將系爭土地百分之四十部分捐為公共設施用地，依上開台內營字第○九一○○八四二七五號釋令規定，如重劃分配結果未公告確定前，系爭土地全部仍屬於公共設施保留地。如系爭土地於重劃分配結果確定後，依上開○九一○○八六八六八號函令規定，應視細部計畫劃設之公共設施用地而定，亦即系爭土地百分之四十為公共設施用地。而被告機關卻斷章取義，核定為「系爭土地全部均為非公共設施用地」，有違上開函令規定。

⒌本件被繼承人上開原屬公共設施保留地，經都巿計畫主管機關附有條件變更為住宅之土地，繼承人等於申報遺產稅時已列入遺產總額申報，並依照前開財政部函釋規定列報公共設施保留地扣除項目，惟被告未准予扣除，經依法申請復查、訴願亦未獲准許追認，實有違背法令。

⒍被告機關依據財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函規定，以並無「地主若不同意，應維持原計畫」之變更編定條件與上開釋令不符為由，而對系爭土地課徵遺產稅，又稱「雖因細部計畫未完成，但被繼承人死亡前已確定其使用分區為住宅區，其經濟價值即不同於公共設施保留地」，姑不論上開函令是否符合目的性、合法性，就本件原為「公共設施保留地」，即使「地主若不同意，應維持原計畫」之條件，尚無實質意義，衡諸現行實際情形，於都巿計畫書並無此記載，且本件系爭土地原為公共設施保留地，已無法使用，地主那有不同意之理，且主管機關是否於都巿計畫書上記載上開詞句非地主所能左右（原告訴代於二月十三日至台中縣政府建設局請教城鄉計畫課陳課長淵河直言「地主若不同意，應維持原計畫」之詞句，並無實質意義。）按都巿計畫變更公布實施有其法定程序，一旦公告確定哪有地主不同意應維持原計劃之道理，又細部計畫迄今尚未擬定完成法定程序，時隔十三年該土地仍然受原屬公共設施保留地之拘束無法善加利用，由於社會環境變遷該土地哪裡還有所謂「經濟價值」可言，基此因政府之不作為，而影響人民權益至鉅，而被告機關擅自曲解法令、漠視財政部解釋函令於不顧。

⒎關於都巿計畫劃設之公共設施用地參與巿地重劃，在重劃分配結果未公告確定前，是否屬於公共設施保留地，依據內政部九十一年六月十日台內營字第○九一○○八四二七五號函規定：「‧‧‧係指主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告三十日，並通知土地所有權人，土地所有權人對於前述分配結果未於公告期間提出書面異議者，則其分配結果於公告期滿確定。準此，公共設施用地在重劃分配結果未公告確定前，依上開函示規定，自屬公共設施保留地」。本件系爭土地不僅細部計畫未完成，且重劃分配結果亦未公告確定，依上開函釋自屬公共設施保留地無疑。

⒏基右所陳，本件原處分、復查及訴願決定之認事用法均有違誤，嚴重損害原告之權益至深且鉅，爰請判決如訴之聲明，

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及都市計畫法第五十條之一所明定。次按「關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。說明：二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者‧‧‧應予免徵遺產稅。」、「被繼承人死亡時遺有市地重劃土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用‧‧‧尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。又該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」、「本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，況該二筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計畫法第五十條之一公佈前（七十七年七月十五日）已告確定，因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用，亦無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款死亡前未償債務扣除之適用。」、「按都市計畫法第八條規定：『都市計畫之擬定、變更，依本法所定之程序為之。』；復按本部九十一年六月十日台內營字第○九一○○八四二七五號函釋，公共設施用地在重劃分配結果未公告確定前，自屬公共設施保留地。準此，本案原為公共設施用地，經依都市計畫法規定程序變更為住宅區之土地，是否屬公共設施保留地，應視其是否為細部計畫劃設之公共設施用地而定，如為細部計畫劃設之公共設施用地，依本部上開函釋，為公共設施保留地；反之，則否。」為財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號、八十七年八月四日台財稅第000000000號、八十七年八月十三日台財稅第八七一九五九六七六號函、內政部九十一年台內營字第○九一○○八六八六八號函所明釋。

⒉原告申報被繼承人管奕財遺產稅時，列報臺中縣東勢鎮○○段上新小段三二之六二地號土地九、三七五、○○○元為公共設施保留地扣除額，原查以該土地係於七十九年五月二十六日東勢鎮都市計畫公共設施保留地專案通盤檢討後變更為住宅區，依臺中縣東勢鎮九一東鎮建字第二二八二八號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，僅載明土地使用之規定為：整體開發方式「須擬定細部計畫以市地重劃方式辦理後得以申請建築」，且依臺中縣東勢鎮公所九十一年十二月十二日東鎮建字地○九一○○二三六三四號函稱，該筆土地原為「文小二」用地，經變更後為住宅區‧‧‧該變更案目前尚未擬定細部計畫。因無「地主若不同意，應維持原計畫」之變更編定條件，乃未准扣除。原告不服，復查主張該筆土地係被繼承人死亡時遺有原屬「文小二」公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區，而其細部計畫迄今尚未擬定公布實施，依財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函釋，原申報公共設施保留地扣除額應予追認扣除云云，資為爭議。經查系爭遺產土地於繼承時之使用編定為「住宅區」，且非屬「公共設施保留地」，亦無「地主若不同意，應維持原計畫」之變更編定條件，核與財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函釋情形有別，原核定並無不合，復查後予以維持，並經訴願遞予維持，經核並無違誤。

⒊原告復執前詞，起訴主張被繼承人臺中縣東勢鎮○○段上新小段三二之六二地號土地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區，細部計畫迄今尚未擬定完成，該土地仍然受屬公共設施保留地之拘束無法善加利用，應予追認公共設施保留地扣除額云云。

⒋查系爭土地原為文小二用地，於七十九年五月二十六日東勢鎮都市計畫公共設施保留地專案通盤檢討後變更為住宅區，於被繼承人死亡時已非屬公共設施保留地，依財政部函釋意旨，乃限於因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定未確定者而言，故適用上開函釋之案件，限於土地變更編定因附帶條件不同而不確定者。次查依臺中縣東勢鎮公所九十一年十二月十二日東鎮建字地○九一○○二三六三四號函及該公所九一東鎮建字第二二八二八號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，系爭土地原為文小二用地，於七十九年五月二十六日東勢鎮都市計畫公共設施保留地專案通盤檢討後變更為住宅區時，雖附帶條件「須擬定細部計畫以市地重劃方式辦理後得以申請建築」，惟該附帶條件僅是整體開發方式之限制，非前述土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為住宅用地，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，故無前揭財政部函釋之適用。

⒌另訴稱系爭土地依內政部九十一年十月九日台內營字第○九一○○八六八六八號函仍屬公共設施保留地乙節，依該函釋規定，經依都市計畫法規定程序變更為住宅區之土地，是否屬公共設施保留地，應視其是否為細部計畫劃設之公共設施用地而定，查依臺中縣東勢鎮公所九十一年十二月十二日東鎮建字地○九一○○二三六三四號函稱，該筆土地原為「文小二」用地，經變更後為住宅區‧‧‧該變更案目前尚未擬定細部計畫。是該土地細部計畫尚未擬定，公共設施用地尚未劃設，原告援引適用，應屬誤解。另查原告於復查及訴願階段並未主張亦未提示主管機關認定系爭土地於被繼承人死亡時仍屬公共設施保留地之證明，被告機關依上開公所核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，系爭土地使用分區為住宅區非屬公共設施保留地乃未准扣除並無不合。本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執以爭執，所訴委不足採，被告機關原核定並無違誤。

⒍基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「公共設施保留地‧‧‧因繼承‧‧‧而移轉者，免徵遺產稅。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及都市計畫法第五十條之一所明定。次按「關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。說明：二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第五十條之一規定，應予免徵遺產稅。三、至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，參照行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋意旨，准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」、「被繼承人死亡時遺有市地重劃土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用‧‧‧尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。又該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」、「本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，況該二筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計畫法第五十條之一公佈前（七十七年七月十五日）已告確定，因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七五一七號函釋，並無免徵遺產稅之適用，亦無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款死亡前未償債務扣除之適用。」、「按都市計畫法第八條規定：『都市計畫之擬定、變更，依本法所定之程序為之。』；復按本部九十一年六月十日台內營字第○九一○○八四二七五號函釋，公共設施用地在重劃分配結果未公告確定前，自屬公共設施保留地。準此，本案原為公共設施用地，經依都市計畫法規定程序變更為住宅區之土地，是否屬公共設施保留地，應視其是否為細部計畫劃設之公共設施用地而定，如為細部計畫劃設之公共設施用地，依本部上開函釋，為公共設施保留地；反之，則否。」財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號、八十七年八月四日台財稅第000000000號、八十七年八月十三日台財稅第八七一九五九六七六號函及內政部營建署九十一年十月九日台內營字第○九一○○八六八六八號函分別闡釋甚明，復與法律規定無違，自得援用。

二、本件原告申報被繼承人管奕財遺產稅時，列報臺中縣東勢鎮○○段上新小段三二之六二地號土地九、三七五、○○○元為公共設施保留地扣除額，案經被告查得該土地業於七十九年五月二十六日東勢鎮都市計畫公共設施保留地專案通盤檢討後變更為住宅區，依臺中縣東勢鎮九一東鎮建字第二二八二八號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，僅載明土地使用之規定為：整體開發方式「須擬定細部計畫以市地重劃方式辦理後得以申請建築」，且依臺中縣東勢鎮公所九十一年十二月十二日東鎮建字地○九一○○二三六三四號函稱，該筆土地原為「文小二」用地，經變更後為住宅區‧‧‧該變更案目前尚未擬定細部計畫。因無「地主若不同意，應維持原計畫」之變更編定條件，乃未准扣除。原告不服，循序提起行政訴訟主張如事實欄所載。

三、依首揭都市計畫法第五十條之一規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，是必繼承時仍為公共設施保留地者，始能免徵遺產稅。財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函釋（全文詳如前述）雖設例外規定，對原為公共設施保留地經都市計畫變更為住宅區，而該變更係附有條件，且其條件為「應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫」者，於土地所有權人死亡時條件尚未成就者，例外准其免徵遺產稅。該函釋既係法律之例外規定，解釋上自應從嚴，以完全符合該要件者始能免稅。按上開函釋之對象，係針對土地變更編定因附有條件而未確定者而言，亦即依該條件，未完成細部計畫前地主有權不同意土地變更編定，致其變更處於未確定之狀態者而言。查系爭土地變更為住宅區時，雖附帶條件：「須擬定細部計畫以市地重劃方式辦理後得以申請建築」，惟該附帶條件僅是整體開發方式之限制，並非土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為住宅用地，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，自無前揭財政部函釋之適用。原告誤解上開函釋意旨執詞主張應准自遺產總額扣除該筆土地之價值，核不足採。系爭土地既係被繼承人死亡時之遺產，並非全然不能利用，亦非無財產價值，被告依首揭遺產及贈與稅法相關規定核課遺產稅，難謂違背實質課稅原則，亦與司法院釋字第四二０號解釋不相牴觸。另原告主張「地主若不同意，應維持原計畫」之條件，並無實質意義，因地主並無不同意之理，又政府遲不擬定細部計畫，致系爭土地仍受原公共設施保留地之拘束，人民權益受損至鉅，不應課稅等情，按都市計畫之訂定，應考量都市生活之經濟、交通等各項因素作合理之規劃，變更都市計畫使用分區附帶「地主若不同意，應維持原計畫」之條件，自有其特殊考量，非無實質意義，而細部計畫遲未擬定，係屬另一問題，依法並無得據為免稅之理由，原告此部分主張亦非有據。

四、至原告主張系爭土地中百分之四十應捐為公共設施用地，依內政部營建署九十一年十月九日台內營字第○九一○○八六八六八號及九十一年六月十日台內營字第○九一○○八四二七五號函釋意旨，在重劃分配結果未公告確定前，系爭土地全部仍屬於公共設施保留地乙節。惟依首揭內政部營建署上開二函釋意旨，原為公共設施用地，經都市計畫變更為住宅區之土地，如為細部計畫劃設之公共設施用地，在其重劃分配結果未公告確定前為公共設施保留地，反之，則否。系爭土地之使用分區證明書中僅記載其有關公共設施負擔比例之規定為百分之四十，非「經細部計畫劃設之公共設施用地」，自亦不能認定其為公共設施保留地。原告主張系爭土地細部計畫未公布前全部屬於公共設施保留地，係屬誤解，委無可採。又依首揭函釋意旨，因都市計畫變更使用而應負擔之必要之公共設施用地，並無免徵遺產稅之適用，是系爭土地應負擔公共設施比例百分之四十部分，自亦不能免遺產稅。原處分就系爭土地整筆課徵遺產稅並無不合。

五、原告又主張遺產財產價值之計算，應以被繼承人死亡時之時價為準，系爭土地既不得建築，尚無建築用地之價值，被告不依公共設施用地價值課稅，而以建築用地之價值課徵遺產稅，違背遺產及贈與稅法第十條第一項之規定云云。按遺產及贈與稅法第十條規定，遺產土地價值之計算，以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，該土地之公告現值之訂定，係屬地價調查估計之主管機關之權責，依土地法及地價調查估計規則規定，其土地利用現況及其他影響因素亦均應列入考量，而據以訂定地價，稅捐稽徵機關並無土地價值之決定權，被告按公告土地現值課徵遺產稅，於法並無不合。況系爭土地既非公共設施用地已如前述，亦無所謂「依公共設施用地價值課稅」之問題，原告此部分主張亦非可採。

六、綜上所述，原告所述俱無可採，原處分並無違誤，訴願決定以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　蔡逸媚