臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第六八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第六八號

原告

富申貿易股份有限公司 （即洋機貿易股份有限公司）

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○ 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月十五日

台財訴字第○九二○○六八○五八號訴願決定（案號：第00000000號），提

起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：原告原名洋機貿易股份有限公司，民國（下同）九十二年五月十九日申准變更為現名，八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）五、八○九、一六八元，課稅所得額為虧損二、六八六、三六一元，經被告機關核定前五年虧損本年度扣除額為三一五、一三五元，課稅所得額二、八○七、六七二元，應補稅額六七四、九七一元。原告就核定之前五年虧損本年度扣除額部分不服，申請復查，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡陳述：

⒈原告八十八年度營利事業所得均依法申報，並依法取得合法憑證在卷，依申報營業收入淨額二五八、○八四、六二七元，營業成本二三六、四七三、八○七元，營業毛利二一、六一○、八二○元，營業費用二一、六一○、八二○元，申報全年所得額虧損五、四九四、○三三元，並已由被告九十年八月二日核定通知書核定全年所得額為虧損五、四八九、○三三元在案，有八十八年度營利事業所得稅結算申報核定書影本附卷可稽，依法本項虧損得由五年內盈餘彌補。

⒉九十一年九月九日被告核定原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，被告對原告所申報之營業收入、營業成本、營業毛利、營業費用、非營業收入、非營業費用及全年所得等項目，均依原告申報核定在卷，惟已由被告於九十年八月二日所核定之虧損扣除額五、四八九、○三三元，無任何理由變更為三一五、一三五元，差異高達五、一七三、八九八元，依被告八十九年度所得核定營業淨利三、一二二、八○七元，依法應彌補已由被告九十年八月二日所核定之虧損五、四八九、○三三元，依法尚無須繳納營利所得稅，由於被告無任何理由及竟將其自行於九十年八月二日核定之八十八年度虧損五、四八九、○三三元變更為三一五、一五三元，此一錯誤竟要原告繳納鉅額營利事業所得稅六七四、九七一元，顯然欠當。

⒊原告不服原處分，爰於九十一年十二月十二日向被告提起復查，原告依法主張應俟八十八年度營利事業所得經行政救濟確定判決後，再依結果核算八十九年度營利所得稅，始符合稅法依年序次第核定稅額之基本原則，被告既不檢討八十八年度營利事業所得為何自行於九十年八月二日核定虧損五、四八九、○三三元，為何違法自行變更八十八年度營利事業所得，被告竟又自稱：「申請人八十八年度結算申經本局九十一年一月十三日核定全年所得額四、三五○、○八七元，並非虧損，‧‧‧原查依首揭規定核定，並無不合，應予維持。」云云，有下列嚴重錯誤及未保障基本人權：

⑴被告未明察八十八年度營利所得被告已於九十年八月二日核定虧損五、四八

九、○三三元，為何變更為三一五、一三五元？其間差異高達五、一七三、八九八元。

⑵八十八年度營利事業所得變更並未通知原告，竟要原告在不知情下，接受被告已變更之八十九年度營利事業所得稅，顯已違反行政程序法，難令原告信服。

⑶被告又稱：「如申請人八十八年度營利事業所得稅經提起行政救濟變更核定全年所得額為虧損，符合首揭規定，仍可申請更正扣除，並不影響其權益‧‧‧」云云，完全顯露被告根本就不以保障人民權利為職責，被告不先檢討自己之缺失、欠缺保障人權之基本觀念，其可俟八十八年度營利事業所得核定後，再核定原告八十九年度營利事業所得稅。被告所謂並不影響原告權益一語，顯然錯誤，因原告須依被告所核定八十九年度營利事業所得稅在期限內繳納，否則就加罰滯納金、延期繳款利息，而原告已因經營困難，向銀行借款高達五九、○○○、○○○元，被告復查草率決定，原告為提起訴願，須先繳納核定稅款之半數三三七、四八六元，豈不雪上加霜，更增加原告財務周轉困難，難謂「不影響原告權益」。

⒋九十二年九月二十六日原告始接獲被告九十二年度財營所字第一Ｚ000000000號處分書，記載原告虛列營業成本九、七二七、九一九元，被告並未依法詳列違章事實，根本就是違法，原告乃於九十二年九月三十日向被告申請應依法提供詳細虛列營業成本之事實證據，並於九十二年十一月二十四日依法向被告申請復查，迄未獲被告復查決定。

⒌原告於九十二年九月二十六日始接獲八十八年度營利事業所得稅處分書，為何被告竟能於九十一年九月九日就先行判定原告八十八年度營利事業所得虧損變更為三一五、一三五元，豈不八十九年度審核員先行干預八十八年度營利事業所得之審核？被告此種錯誤，使原告須先繳納稅款，又須負擔行政救濟利息，實屬不當課稅。再則，被告根本未查明八十八年度營利事業所得通知書是否已合法送達原告，被告竟於九十二年九月十六日即已作成駁回原告八十九年度營利事業所得之復查決定，顯然被告一昧只為課稅，不顧行政程序、保障人權及落實愛心辦稅之口號。

⒍財政部八十年八月八日台財稅第八○○六九五六○○號函釋明：對營利事業所得稅可暫緩作成復查決定，俟營業稅部分確定行政訴訟終結後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。亦即甲稅目之行政救濟須待乙稅目確定後，才能作甲稅目之判決時，甲稅目可暫緩作成決定，俟乙稅目確定終結判決後，再依乙稅目之確定事實，作成甲稅目之決定。財政部八十八年九月廿三日台財第八八一九四五六四九號函亦同引用上述釋函之意旨。本件八十八年度之虧損，被告早於九十年八月二日即已核定虧損五、四八九、○三三元在卷。被告未合法送達任何有關八十八年度營利事業所得稅更正通知前，被告竟先作成復查決定，又被告亦違上述財政部釋函之要旨。本件應俟八十八年度營利事業所得稅確定終結之事實，再另為處分。

⒎綜上所呈，被告未依年序課稅，增加被告不當之利息負擔，請判決如訴之聲明。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」為財政部六十六年十一月二十九日台財稅第三八○六三號令發布修正之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款所規定。

⒉原告八十九年度列報前五年核定虧損本年度扣除額五、八○九、一六八元，課稅所得額虧損二、六八六、三六一元，經被告機關核定前五年虧損本年度扣除額三一五、一三五元，課稅所得額二、八○七、六七二元。原告主張其列報之虧損扣除額五、八○九、一六八元係八十八年度營利事業所得稅申報並經核定之虧損金額，被告機關雖變更核定八十八年度全年度所得額四、三五○、○八七元，惟該部分已申請復查，本件應依原核定之數額先予抵減，俟八十八年度營利事業所得稅行政救濟確定判決後再行辦理云云。申經被告機關復查決定以，查原告八十八年度結算申報經被告機關九十一年一月十三日核定全年所得額

四、三五○、○八七元，並非虧損，截至八十八年度止經稽徵機關核定之前五年各期虧損合計三一五、一三五元，被告機關原查依首揭規定核定，並無不合，復查後乃予以維持，原告猶表不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。

⒊訴訟意旨略謂：原告訴稱八十八年度營利事業所得稅前經被告機關核定虧損五、四八九、○三三元，並在不知情下經被告機關違法變更核定，重核之結果亦未即時告知，故主張本案應俟八十八年度營利事業所得稅行政救濟確定後再行辦理，且質疑八十八年度營利事業所得稅核定通知書是否有合法送達云云。

⒋查原告八十八年度營利事業所得稅結算申報案件原經書面審核核定虧損，嗣被告機關依首揭辦法規定就該年度書面審核核定案件隨機選案，將其列為抽查案件，乃依規定通知調帳查核，是原告並非在不知情下遭被告機關重新核定，且該年度之營利事業所得稅核定通知書已合法送達原告，有掛號郵件收件回執附卷可稽，被告機關並非違法更核。又依首揭所得稅法規定，合於盈虧互抵之公司組織，經稽徵機關核定之前五年內各期虧損始得自本年純益額中扣除，原告截至八十八年度止經被告機關核定之前五年各期虧損合計三一五、一三五元，本年度原核定准予扣除三一五、一三五元並無不合，原告八十八年度營利事業所得稅既經被告機關變更核定全年所得額四、三五○、○八七元，其主張依第一次核定虧損數額先予自本年純益額中扣除，於法自有未合，所訴委不足採。

⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第三十九條定有明文。又「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」為財政部六十六年十一月二十九日台財稅第三八○六三號令發布修正之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款所規定。

二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損本年度扣除額五、八○九、一六八元，課稅所得額虧損二、六八六、三六一元，經被告機關核定前五年虧損八十九年度扣除額三一五、一三五元，課稅所得額二、八○

七、六七二元等情，有原告八十八、八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等附卷可稽，自堪信為真正。原告雖主張其列報之虧損扣除額五、八○九、一六八元係八十八年度營利事業所得稅申報之虧損金額，前經被告機關核定在案，被告機關雖又變更核定八十八年度全年度所得額四、三五○、○八七元，惟該部分係在原告不知情下經被告機關違法變更核定，重核之結果亦未即時告知，故主張本案應俟八十八年度營利事業所得稅行政救濟確定後再行辦理云云。

三、惟查，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報案件原經書面審核核定虧損，嗣被告機關依首揭「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款規定，就該年度書面審核核定案件隨機選案，將該案列為抽查案件予以抽查，於法並無不合。又該案經被告調帳查核結果，於九十一年一月十三日以原告虛列營業成本更正核定原告八十八年度營業成本為二二六、七四五、八八八元，並更正核定全年所得額為四、三五○、○八七元，有原告公司八十八年度營利事業所得稅審查報告書、八十八年度之營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及該年度原告虛列營業成本短漏報所得額，經依所得稅法第一百一十條第一項科處罰鍰

一、○七七、五○○元之處分書等附原處分卷可參，並非原告所述無任何理由變更為核定。又依首揭所得稅法規定，合於盈虧互抵之公司組織，經稽徵機關核定之前五年內各期虧損始得自本年純益額中扣除，經查原告截至八十八年度止，經被告機關核定之前五年各期虧損合計三一五、一三五元，有八十九年度原告公司「前五年虧損核定計錄表」附原處分卷可稽，本年度原核定准予扣除三一五、一三五元並無不合。原告八十八年度營利事業所得稅前雖曾經被告機關核定為虧損

五、四八九、○三三元，玆既經被告查獲原告涉及虛列營業成本違章事件，而變更核定其八十八年度全年所得額四、三五○、○八七元，已如前述，自非虧損。原告雖就八十八年度營利事業所得稅更正核定通知書申請復查，惟該核定未經行政救濟程序變更確定前，尚不得認其八十八年度營利事業所得稅為虧損五、四八

九、○三三元，亦不得將該虧損列報為前五年核定虧損，並於本年度純益額中扣除。又被告所為之八十八年度營利事業所得稅變更核定（第二次核定）通知書，業於九十二年九月二十六日送達原告，有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，原告所謂未合法送達違反行政程序法乙節，自非可採。至有關原告八十八年度營利事業所得稅更正核定之理由，亦經被告調閱有關原告公司八十八年度營利事業所得稅審查報告書、案號Ｂ一Ｚ000000000號洋機貿易股份有限公司短漏報營所稅違章案卷等詳加斟酌等情，有該相關資料附原處分卷可按，原告所謂「無理由加以變更（原核定）」、「未明察八十八年度營利所得被告已‧‧‧核定虧損五、四八九、○三三元，為何變更為三一五、一三五元？」等情均屬臆測之詞，並無依據。又八十八年度營利事業所得稅更正核定實體上是否違法，非本件審究之範圍，原告如有爭執，應於該案另循行政救濟解決。又被告就原告八十八年度營利事業所得稅之申報既已於九十一年一月十三日為更正之核定，則被告於九十一年九月九日為本件原告八十九年度營利事業所得稅核定時，原書面審核虧損之核定即已不存在，依首揭所得稅法第三十九條之規定，自不得列入前五年內各期虧損中，而主張自原告八十九年之純益額中扣除。原處分既係依法而為之課稅處分，與稅捐法定主義無違，原告猶謂「未保障基本人權」，尚非可採。

四、財政部八十年八月八日台財稅字第八○○六九五六○○號函略謂：「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定‧‧‧俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」，另財政部八十八年九月廿三日台財稅字第八八一九四五六四九號函略謂：「公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定‧‧‧若公司股東就稽徵機關依‧‧‧規定強制歸戶課徵股東所得稅部分提起行政救濟時，稽徵機關可參照本部八十年八月八日台財稅第八○○六九五六○○號函釋規定，暫緩作成復查決定‧‧‧」，分別係就「因同一漏稅事實逃漏營業稅及營利事業所得稅提起復查程序」及「公司之未分配盈餘經強制歸戶課徵股東所得稅，其營利事業所得稅及股東所得稅分別經提起行政救濟」之情形，所為之解釋，均與本件所得稅法第三十九條明文規定公司得扣除前五年內經「核定」之各期虧損，再行核課營利事業所得稅之要件不同，並無援引適用之餘地。

五、綜上，原告所訴俱無足採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　蔡逸媚