臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第一二五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第一二五號

原告

祭祀公業江東峰

代表人

江義郎

訴訟代理人

甲○○ 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月一日台財訴字第○

九三○○○五四○○號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。

本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：原告未依規定申請營業登記，自民國（以下同）八十四年三月十一日起至九十年十二月三十一日止經營租賃業銷售額合計新台幣（以下同）二八、三四五、七七九元（含稅），經原處分機關台中市稅捐稽徵處所屬黎明分處查獲，核定補徵營業稅額一、三四九、七九九元，並按所漏稅額一、三四九、七九九元處二倍罰鍰

二、六九九、五○○元（計至百元止，以下同）。原告不服，申經復查追減營業稅額八三、○九一元及罰鍰一六六、一○○元，變更核定二、五三三、四○○元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡陳述：

⒈補徵營業稅部分：

⑴原告係祭祀祖先性質之祭祀公業，並非營利事業，將自己所有前開房屋及土地，除供祭祖開會活動之場所外，其餘部分則出租與陳森坤，僅向其收取租金供祭祖活動經費，並未銷售勞務予陳森坤或他人，顯非復查決定書所引營業稅法規定課徵營業稅之對象及標的。被告以行政命令八十五年台財稅第000000000號解釋函對原告開徵營業稅，顯有租稅主體不適格之違誤。原告就上述租賃行為，曾向原處分機關請示，經財政部八十年九月二十日台財稅字第八○○三二三九三二號函示，如無營利活動，僅有土地之收益或財產之處分收入可免扣繳及免申報營利事業所得稅在案。因此原告依據該函釋示，僅申報繳納租金之所得稅，亦即繳納綜合所得稅之「營利所得」項目，而未辦理營業登記及繳納營業稅，並未違反營業稅法之規定。按原處分及復查決定，將原告並未提供勞務之房屋及土地租賃行為，曲解為銷售勞務及經營租賃業，而核定補徵營業稅，顯然與其所引用營業稅法之規定不符，自有違誤。至於財政部八十五年台財稅第000000000號函所指房地租金收入，其性質與本件原告未提供勞務之房地租金收入，並不相同，訴願決定及復查決定書引用該語意不明確之函釋而未查明原告未提供勞務，竟認為原告出租房地即屬銷售勞務，亦有理由矛盾之違誤。

⑵按財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋，其前段房地出租取得收入係租賃關係，與其後段銷售勞務之收入係買賣關係，屬兩個不等同之法律概念。且該函釋將房屋、土地出租，認定為銷售勞務，並未敘明其作此解釋之法律上根據，足見原處分依據該矛盾而於法無據之函釋課徵營業稅，並不合法。至於營業稅法第三條第二項前段所指「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」之規定，其立法重點，在於勞務之提供行為，依其文義，既未明示房屋、土地之租賃屬銷售勞務，則在不含勞務之情況下，而將原告單純之租賃行為，等同於「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價」，並據以擴張解釋課徵營業稅，顯有違誤。又財政部八十年九月二十日台財稅第八○○三二三九三二號函，雖係對營利事業所得稅之函釋，但既然認定原告並非營利事業，如無營利活動，僅有土地之收益，免徵營利事業所得稅，足見該函釋已認定原告並無營業行為，僅需就出租房地之營利所得繳納綜合所得稅。因此八十五年之函釋，認出租房地尚需繳納營業稅，亦與八十年之函釋內容相矛盾。

⒉罰鍰部分：

⑴原告僅將自己所有前開房地出租予特定人陳森坤，顯不能解釋為經營租賃業，否則凡是有房地出租之個人或團體皆認其經營租賃業必須申請營業登記，諒非營業稅法之立法意旨。查原處分機關於八十年間原告向其請示時，即已知悉原告之房地租賃行為，卻未認定係經營房屋出租或銷售勞務，且僅以財政部八十年台財稅第八○○三二三九三二號函覆原告，並未通知原告補辦營業登記，足證其自始並未認為原告必須辦理營業登記。何況財政部八十年第八○○三二三九三二號函既對原告表達免申報營利事業所得稅之釋示，則原告因非以營利為目的之團體，任何人依經驗法則實無從將祭祀公業團體視為營利事業而申請辦理營業登記。基上所述，究竟原告祭祀公業出租房地之行為，是否必須辦理營業登記，原告、原處分機關及被告機關顯各有不同認知之依據。原告因財政部上述免申報營利事業所得稅之函釋及十年來原處分機關未認為應辦理營業登記，致究竟應否辦理登記，原告根本無所確知之法令上根據，自不能謂原告未依法辦理營業登記。因此，縱認應辦理營業登記，但被告未盡通知補辦營業登記之行政責任，亦不應對原告科處罰鍰。從而原處分及復查決定對原告裁處罰鍰二、五三三、四○○元，顯有不當及違誤。

⑵原處分以原告未依規定申請營業登記而營業，乃依營業稅法第五十一條第一項處以罰鍰。惟如前所述，原告雖有房屋、土地出租之事實，但並無營業活動，與一般自然人出租房屋或土地，並無不同，似不需申請營業登記。且營業稅法第二十八條前段規定以固定營業場所為申請營業登記之要件，但原告已將系爭房屋及土地交付與承租人陳森坤使用，由陳森坤向主管機關登記為幼稚園，原告自己並無營業場所，則原告顯不能再將系爭房屋及土地，作為自己之固定營業場所，申請營業登記。故縱認原告應繳營業稅，但原告既無固定營業場所，依營業稅法第二十八條前段規定，自不需申請營業登記。

⑶按營業稅法第四十五條規定「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰，逾期仍未補辦者，得連續處罰。」，足見稅捐機關依該規定應通知原告限期補辦營業登記，且所指未依規定申請營業登記者，不可能指尚未營業之情形。因此同法第五十一條第一款「未依規定申請營業登記而營業者」所指之「未依規定」，應包含未依第四十五條「通知限期補辦而逾期仍未補辦得連續處罰」之規定在內。從而被告縱經通知限期補辦營業登記而仍未補辦，應先適用營業稅法第四十五條後半段得連續處罰鍰之規定，不應適用同法第五十一條處罰鍰之規定，此由兩造均無法終止已存在之租賃契約，以執行該條文停止營業之行政處分，即可證明，足見原處分對原告引用同法第五十一條處以罰鍰，其適用法規顯有錯誤。況原告之所以未繳營業稅及未申請營業登記，係因對財政部八十年九月二十日台財稅第八○○三二三九三二號函釋「僅表明免課徵營利事業所得稅，而未表明應繳營業稅」之誤解所致，亦不應認為原告未依規定申請營業登記，足見原處分及訴願決定均有違誤。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第三條第二項前段、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十九年度判字第二號著有判例。又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」為財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令及八十五年十一月六日台財稅第000000000號函所明釋。

⑵原告以臺中市○○○路○段二八八號江氏宗祠之房屋、土地出租與陳森坤使用收取租金，八十四年三月十一日起至九十年十二月三十一日止銷售額二八、三四五、七七九元，未依規定申請營業登記，經被告機關通報原處分機關所屬黎明分處查獲，違反前揭營業稅法第二十八條規定，有祭祀公業江東峰宗祠租賃契約書、承租人付款簽收單及祭祀公業江東峰宗祠租金調整明細表可稽，乃依同法第四十三條及前揭財政部函釋規定，核定補徵營業稅一、三

四九、七九九元。原告不服，主張於八十年間行文原處分機關請示是否申請辦理免扣繳與免申報營利事業所得稅，經財政部函釋如無營利活動，僅有土地之收益或財產之處分收入，可免扣繳及免申報營利事業所得稅，原告僅以宗祠部分之房屋土地租金收益來維持常年開支之費用並無營業行為，亦逃漏稅捐之意圖，另前揭期間核定之稅額顯有錯誤，原告曾派人前往原處分機關核對租金收入不符，要求查明核實認定，未獲採納，又前揭財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋，依法律不溯既往原則，請退回營業稅、註銷罰鍰云云。申經復查決定以，原告提供江氏宗祠部分之房屋、土地出租與陳森坤使用收取租金，依首揭營業稅法及財政部函釋規定屬銷售勞務之收入應依法課徵營業稅，原告引用前揭財政部之函釋容有誤解，惟據原告提示之九十年五月二十八日第三十三次會議紀錄及承租人付款簽收單，自九十年六月十日起每月租金調降為二三○、○○○元，經重行核算銷售額合計二六、六○○、八六七元，應予追減一、七四四、九一二元，補徵營業稅額一、三四九、七九九元應予追減八三、○九一元，變更核定一、二

六六、七○八元。

⑶原告猶未甘服，提起訴願，財政部訴願決定除持與原處分機關相同之論見外，並以營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者之營業人，為營業稅法第二條第一款及同法第六條第二款所明定，原告將其所有房屋、土地出租予他人並收取租金，依前揭財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋意旨，係屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅，至原告所主張財政部八十年九月二十日台財稅第八○○三二三九三二號函釋，係指未辦財團法人登記之祭祀公業，係依據民間習慣成立之祀產，如無營利活動，僅有土地之收益或財產之處分收入，尚非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，依財政部七十五年三月二十一日台財稅第七五三○四四七號函規定免課徵營利事業所得稅，核屬對營利事業所得稅之函釋，並非對營業稅法之營業人所為函釋，原告主張容有誤解，所訴核無足採，遂駁回其訴願。

⑷原告訴訟意旨略謂：原告係祭祀祖先性質之祭祀公業，並非營利事業，將自己所有房屋及土地，除供祭祖開會活動之場所外，其餘部分則出租與陳森坤，僅向其收取租金供祭祖活動經費，並未銷售勞務予陳森坤或他人，非復查決定書所引營業稅法規定課徵營業稅之對象及標的。被告以行政命令八十五年台財稅第000000000號解釋函對原告開徵營業稅，顯有租稅主體不適格之違誤，原告就上述租賃行為，曾向原處分機關請示，經財政部八十年九月二十日台財稅字第八○○三二九三二函示，如無營利活動，僅有土地之收益或財產之處分收入可免扣繳及免申報營利事業所得稅，因此原告依據該函釋示，僅申報繳納租金之所得稅，亦即繳納綜合所得稅之「營利所得」項目，而未辦理營業登記及繳納營業稅，並未違反營業稅法之規定，按原處分及復查決定，將原告並未提供勞務之房屋及土地租賃行為，曲解為銷售勞務及經營租賃業，而核定補徵營業稅，顯然與其所引用營業稅法之規定不符，至於財政部八十五年台財稅第000000000號函所指房地租金收入，其性質與本件原告未提供勞務之房地租金收入，並不相同，訴願決定及復查決定書引用該語意不明確之函釋而未查明原告未提供勞務，竟認為原告出租房地即屬銷售勞務，亦有理由矛盾之違誤云云。

⑸原告復執前詞爭訟，又未能提出新事證供核，所訴應不足採。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第五十一條第一款所明定。

⑵原告未依規定申請營業登記，自八十四年三月十一日起至九十年十二月三十一日止經營租賃業銷售額二八、三四五、七七九元，經被告機關通報原處分機關所屬黎明分處查獲，核定補徵營業稅額一、三四九、七九九元，並按所漏稅額一、三四九、七九九元處二倍罰鍰二、六九九、五○○元。原告不服，申經復查追減營業稅額八三、○九一元，變更核定一、二六六、七○八元及追減罰鍰一六六、一○○元，變更核定二、五三三、四○○元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，原告復持與本稅部分相同事由爭訟，並無新事證或新理由，所訴應不足採。

⒊基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請判准如答辯之聲明。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」、「有左列情形之一者，為營業人‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」為行為時營業稅法第一條、第二條、第六條、第二十八條、第四十三條第三款及第五十一條第一款分別定有明文。又按「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋在案，經核與稅法相關規定無違，應予適用。

二、本件原告未依規定辦理營業登記，擅自將其所有坐落臺中市○○○路○段二八八號之部分房屋、土地出租與訴外人陳森坤使用收取租金，自八十四年三月十一日起至九十年十二月三十一日止租金收入合計二八、三四五、七七九元，經被告機關通報原處分機關所屬黎明分處查獲，有祭祀公業江東峰宗祠租賃契約書、公證書、承租人付款簽收單及祭祀公業江東峰宗祠租金調整明細表附原處分卷可稽，均堪信為真實。被告依首揭說明，核定補徵原告營業稅一、二六六、七○八元，並按所漏稅額處二倍罰鍰計二、五三三、四○○元，經核並無不合。

三、原告雖主張其係祭祀祖先性質之祭祀公業，並非營利事業，其自有之房屋及土地，除供祭祖開會活動之場所外，其餘部分則出租與訴外人陳森坤，收取租金供祭祖活動之經費，並未銷售勞務予陳森坤或他人，顯非營業稅法規定課徵營業稅之對象及標的。又原告就系爭租賃行為，曾向臺中市稅捐稽徵處請示，經財政部八十年九月二十日台財稅字第八○○三二九三二號函示：如無營利活動，僅有土地之收益或財產之處分收入，可免扣繳及免申報營利事業所得稅在案。原告依據該函釋，僅申報繳納租金之所得稅，並無錯誤。又繳納營利事業所得稅者，必須另行繳納營業稅，而繳納綜合所得稅者，則不須繳納營業稅，原告並不知財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋意旨，而未辦理營業登記及繳納營業稅，且被告未依營業稅法第四十五條規定通知原告補辦營業登記，不能謂原告故意漏稅，復查決定處罰原告二倍罰鍰有違公平及比例原則云云。

四、惟按「祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，在社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業得為稅捐之權利主體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及一定之目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體。」（改制前最高行政法院八十八年度判字第四二三四號判決參照），故依首揭營業稅法第六條第二款規定，祭祀公業為營業稅之納稅義務人並無疑義。又「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」營業稅法第三條第二項前段定有明文，而銷售貨物或勞務者均應繳納營業稅，首揭營業稅法定有明文。另觀諸同法第一條、第六條之立法理由，產銷主體是否以營利為目的，並非課徵營業稅之要件，故非以營利為目的之組織、團體如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅。祭祀公業提供土地房屋供人使用收取租金，依首揭說明核屬銷售勞務，自應依法課徵營業稅。至原告所提財政部八十年九月二十日台財稅第八○○三二三九三二號函釋略謂：未辦財團法人登記之祭祀公業，係依據民間習慣成立之祀產，如無營利活動，僅有土地之收益或財產之處分收入，尚非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，依該部七十五年三月二十一日台財稅第七五三○四四七號函釋，免徵營利事業所得稅。查營業稅與營利事業所得稅係屬不同之稅目，原告所舉上開函釋係針對營利事業所得稅而言，並非對營業稅法而為，原告據以主張免徵營業稅，委不足採。復按應如何繳納所得稅及營業稅悉應依所得稅法及營業稅法之規定，原告謂繳納綜合所得稅者即不須繳納營業稅，亦無依據。又個人如以出租不動產反覆實施為其主要之經濟活動者，亦應課徵營業稅，原告質疑個人免稅，被告獨課其營業稅乙節，容有誤解，另無固定營業場所亦非免納營業稅之理由，原告此部分主張均非可採。

五、再按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」、「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」（司法院釋字第二八七號、第二七五號解釋參照）前開財政部八十五年十一月六日台財稅第八五一九二二二一○號函釋，應自首揭營業稅法生效之日起即有其適用。原告主張其不知該函釋意旨，而未申請營業登記繳納營業稅，並無漏稅之故意乙節，按人民有依法律納稅之義務，殊不能以不知法律規定而要求免罰。祭祀公業出租不動產，應繳納營業稅，首揭有關營業稅法規定甚明，原告縱無故意，亦不能免其過失責任，要不能以不知法律冀求免罰。再營業稅法第五十一條第一款並非以違反同法第四十五條為其構成要件，原告主張被告未通知其補辦營業登記，非可依該規定逕行處罰乙節，亦無可取。又被告依首揭營業稅法第五十一條第一款規定，斟酌原告違章行為之情狀，處以所漏稅額處二倍之罰鍰，經核並無不公平之情形，亦無違反比例原則可言。至原告所提本院九十一年度訴字第五三二號判決，查其事實與本件尚屬有別，並無援引適用之餘地。

六、綜上所述，原告之主張俱無足採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　蔡逸媚