臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第五號

原告

宏構營造工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　己○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十八日台

財訴字第○九二○○五○三三四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）五一、二九六、四一八元（含已完工程四七、五八二、○一一元及未完工程按完工百分比法認列收入三、七一四、四○七元），營業成本四六、一八

五、一五七元，全年所得額八九○、五一七元，案經被告初查以其已完工程所提示之工程成本分析表與帳載不相符，且未依限補正，乃按同業利潤標準（行業代號：四五○一─一四）毛利率百分之二十一核算營業毛利九、九九二、二二三元，減除核定營業費用及損失總額三、八三八、○七一元，營業淨利六、一五四、一五二元，超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定核定營業淨利四、七五八、二○一元，加計未完工程申報之工程毛利一七五、五四二元，核定營業淨利四、

九三三、七四三元，加計非營業收入總額四一、八三六元，減除非營業損失及費用總額四二四、四二○元，核定全年所得額四、五五一、一五九元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告係從事一般土木工程業，依商業會計法規定，均有會計憑證及依發生而取得入帳，原告依被告所屬雲林縣分局查帳通知，隨即將原告帳冊送分局審查，於九十二年四月通知補正亦依內容規定補齊各項資料。然被告卻依同業利潤標準百分之十核定原告八十九年度營利事業所得稅一、一二七、七八九元，顯然被告無善盡職責，難信服於民。

⒉被告以九十二年四月十四日中區國稅雲縣一字第○九二○○一一一○九號函說明應補正之資料：⑴八十九年度承包各項工程之工程明細：原告帳冊已載明，被告不審查。⑵各項工程委外承作之外包工程合約書：原告已補送。⑶申報為直接人工成本中委由其他營利事業興建者，該營利事業出具之人工明細資料，原告已告知被告此部分非原告應有之責任，而且廠商不願提供。原告均依規定補正，被告不予審查，顯然怠忽職責，復查決定又說原告並未提供，實非公務員應有職責。

⒊原告工程成本分析表中外包工程成本直接歸直接人工成本，此部分已劃清楚，於通知補件期間內給被告，但被告亦不予查核。

⒋關於原物料進耗存明細表所載八十度水泥投入量二、二一一包，三三九、○○○ＫＧ（實際耗用量），與工程材料耗用分攤表資料（即合約分析表合計），核算投入量為二、一六一‧一七包，三三九、○四九ＫＧ，有異常不符部分。經查對結果原因：工程耗用分析表中第九件工程埔姜崙公墓合約書中水泥為四九‧二三包，因事務所打字人員誤打成四九‧二三ＫＧ，若審查人員通知修正，則與投入量完全相符。

⒌關於原物料進耗存明細表載八十九年度瀝青混泥土投入量三二、九七三‧一三ＫＧ及一、三八一公噸（實際投入量），與工程材料耗用分析表（即合約分析表合計）投入量三二、八二三‧四一ＫＧ、一、四六七‧七四公噸有異常不符部分。經查核異常原因：工程耗用分析表中第十一件褒忠鄉○○村道路養護改善工程之瀝青混泥土數量為六○‧九八Ｔ，於報表上誤載成六‧九八Ｔ；第三十六件工程之瀝青混泥土之數量為三五四‧一五ＫＧ，誤載為三四五‧一五ＫＧ，經此修正與原告所送原物料進耗存明細表完全相符。然而被告所述數量三二、八二三‧四一ＫＧ、一、四六七‧七四Ｔ之數字有錯誤，請被告自行再詳予統計，若初審及復查人員有電召原告核對或修正，則兩者必相符。依據合約書全部正確瀝青混泥土為三二、九七三‧一三ＫＧ及一、三八一Ｔ，投入量若修正為三二、九六四‧一五ＫＧ、一、三二七Ｔ，必相符。

⒍關於外包工程一八、三三五、八九二元之直接人工五、四○一、九五一元，占八十九年度工程總成本百分之五五‧六部分。經查核原因為：依照原告八十九年度全部完工總成本分析表中總成本為四二、六四六、二九四元，其中材料為一五、二五一、七○元，占三五‧七六％，費用為三、六五六、七四二元，占八‧五七％，共四四‧三三％，餘為工資（或外包工資）為二三、

七三七、八四三元，占五五‧六七％，與原告投入量完全相符，原審復審如何認定異常。

⒎對被告答辯之陳述：

⑴有關本年度水泥投入量二、二一一包，三三九、○○○ＫＧ、瀝青混凝土投入量三二、九七三‧一三ＫＧ，一、三八一噸，與原告編製之工程材料耗用分析表資料所載，本年度水泥投入量二、一六一‧一七包，三三九、○四九ＫＧ、瀝青混凝土投入量三二、八二三‧四一ＫＧ，一、四六七點七四噸不符；原告列報九二一地震災害古坑Ｓ／Ｃ鑄鋼板補強工程耗用雜項材料四○○、○○○元而無主要材料鋼板，列報外包工程一八、三三五、八九二元、直接人工五、四○一、九五一元，占本年度工程總成本百分之五五‧六六：：：等等，原告於起訴時已一一說明，並經九十三年五月二十一日上午九點四十分於行政法院會議廳，由受命法官、蔡書記官在場監督下兩造就起訴內容進行查核，被告所提各項差異經由原告一一提出說明更正後，兩造認定可以接受，被告認定差異部分都查明無異議，只強調原告所提示之外包合約並未詳細說明外包單價或數量等藉機表明不願查帳之語，兩造之爭執點原告均依個別原因提出說明計算，兩造均認可且均無異議下，被告就可查帳，為何被告補充答辯狀（中區國稅法一字第○九三○○三二三六七號）隻字未提，顯見被告所提出九十三年六月八日答辯狀已非起訴理由之抗辯。

⑵原告再就被告第二次所提出無法查核之情形再逐一提出理由，被告無理由抗辯原告依然依法理據予一一說明駁斥其百般刁難，不敢承認錯誤失職原因如下﹕

①工程明細分類帳記載不完全：各工程直接人工及工程費用之分攤，因原告按月支付薪資及費用並於總帳說明，是依工程之進度及金額統籌分攤，其金額多少被告可依各工程實際可承認範圍進行查核，為何不可查核，只要該工程投入直接人工金額不超過其工程直接人工金額即可。

②工程明細分類帳與工程材料耗用分析表所載不符：原告總帳工程材料明細帳是以進料單價為基礎，而材料耗用分析表之單價採年度平均法，兩項帳冊及報表計算之數量是完全一樣，原告既然在工程耗用數量與進料數量完全相同，就代表原告在成本方面並未超逾被告營建成本之規定，至於金額就其計算方式基礎不同而有所誤差，而不是不能查核。

⑶日記簿、總分類帳所列各項工程耗料如紅磚、水泥、鑄鐵水溝蓋等未依時序記載：原告已依會計原則處理，顯然被告於五月二十一日查核並無上項理由及抗辯，於事後再提出非原始爭執之抗辯理由，原告仍然一一說明於左：

①工程編號三之紅磚：被告查核工程分類帳為九、四六七塊，而材料耗用分析表記載為九、四四七塊，惟查工程明細帳為九、四六七塊，材料耗用分析表為九四六六‧七塊，被告材料耗用分析表數目錯誤，被告抗辯理由胡扯。

②工程編號三十九之砂石：被告查核工程明細分類帳為八三四‧一○三立方公尺，而材料耗用分析表為八三‧九九九立方公尺，惟查工程明細帳為八四○‧○○三立方公尺，材料耗用分析表為八三九‧九九立方公尺，被告工程明細分類帳計算錯誤。

③工程編號四十鑄鐵水溝蓋：被告查核工程明細分類帳為二七三‧一九ＫＧ，而材料耗用分析表為三九三‧一九ＫＧ，查二者相同，而二帳目間差異數係因部分材料由庫存零星物料投入，故工程明細分類帳投入量較少。

⑷被告稱在建工程依工程明細分類帳統計之耗用材料總金額二八、八四一、七三八元與原告本年度營利事業所得稅結算申報中耗用材料金額二八、八

四一、七三六元之各細項資料不符，查其差額二元，被告據此拒絕查核，失職原因至為明確。

⑸外包工程一八、三三五、八九二元及直接人工五、四○一、九五一元計二

三、七三七、八四二元占工程總成本百分之五五‧六六，遠高於營造業通常人工成本約百分之三十之比例：原告於初審、復查均已提示外包工程合約書，外包工程原告與下包商間所訂承攬合約書中均有明確承包項目，包括挖土、填土、模板、瀝青混凝土、面層施工、滾壓、鋼筋組立、級配料、水電工程、擋土牆、排塊瓦……等，外包工程當然可印證是材料及工資一起外包，如水電工程、排塊石、擋土牆、模板……等，均包括有材料，被告不盡職務之責詳細查核，將全部外包工程歸類為直接人工工資，而且於五月二十一日在行政法院會議室強辯該外包工程合約書所載全部為工資未有包括材料，被告證詞顯然偽謠。

⑹被告稱四湖鄉都市計畫公共工程及斗南公共工程預收工程等二在建工程均未投入人工成本顯不合理：原告於九十三年五月二十一日當庭提出該等工程工資係於九十年度一次完工給付，當庭被告並無異議。

⑺有關水泥投入量二、二一○‧四包，三三八、九九九‧七七ＫＧ與原物料明細表所載不符：核二者數量相差○‧六包，○‧二三ＫＧ，應為小數點四捨五入之差距，被告以此作為抗辯理由，實無法令人信服。

⑻被告稱原告原料進耗存明細表所載本年度瀝青混凝土投入量三二、九七二‧一三ＫＧ，一、三八一噸與工程耗用分析表投入量三二、八二三‧四一ＫＧ，一、四六七‧七四噸不符，經核係因工程耗用分析表編號第十一及三十六件誤植，於分別更正為六○‧九八噸及三四五‧一五ＫＧ，若修正投入量為三二、九六四‧一五ＫＧ及一、三二七噸後則相符。

⑼綜合上述，被告之查核人員不知基於何種偏見或原因不予查核，已有違公務員於執法中必須秉持公正公平執行職務之原則，而逕按同業利潤標準核定，懇請鈞院判決如訴之聲明將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，發回由原查核機關雲林縣分局重新分案，並由其他查核人員再行查核工作，以平息民怨。

㈡被告答辯：

⒈原告係從事一般土木工程業務，八十九年度列報營業收入淨額五一、二九六、四一八元（含已完工程四七、五八二、○一一元及未完工程按完工百分比法認列收入三、七一四、四○七元），營業成本四六、一八五、一五七元，全年所得額八九○、五一七元，被告所屬雲林縣分局以其已完工程所提示之工程成本分析表與帳載不相符，且未依限補正，乃按該業（行業標準代號：四五○一∣一四）同業利潤標準毛利率百分之二十一核算營業毛利九、九九

二、二二三元，減除營業費用及損失總額三、八三八、○七一元，營業淨利

六、一五四、一五二元，超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，乃依查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利四、七五八、二○一元，加計未完工程申報之工程毛利一七五、五四二元，核定營業淨利四、

九三三、七四三元，加計非營業收入總額四一、八三六元，減除非營業損失及費用總額四二四、四二○元，核定全年所得額四、五五一、一五九元。

⒉被告所屬雲林縣分局於九十二年四月十日及二十一日兩次通知原告補提示各項工程之工程明細帳、材料進耗存明細帳及直接人工明細供核，原告迄未補齊各項工程明細帳及外包工程人工明細資料，經就其提示總分類帳、合約書、工程材料耗用分析表及原物料進耗存明細表查核，其數量與帳載均不相符，致營業成本無法勾稽查核，原核定並無不合。

⒊依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款規定營建業應設置之帳簿，包括日記帳、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之輔助帳，本件被告所屬雲林縣分局於九十二年四月十日及二十一日兩次通知原告補提示各項工程之工程明細帳、材料進耗存明細帳及直接人工（即外包工程）之人工明細資料，惟原告迄未補齊各項工程明細帳且未補正外包工程人工明細資料供核，原告訴稱其均依規定補正，被告不予審查乙節，顯與事實不符。

⒋原告將承攬工程轉包其他營利事業施作，核屬對外營業事項之發生，依首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，自應取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額……等之憑證，作為記帳憑證，原告所訴其委外施作之人工明細資料，非其應有之責任，核無可採。

⒌原告雖未提示完整之相關帳簿憑證供核，被告亦已就其提示資料查核結果，其工程成本分析表所載各項成本與帳載不符，又零星工程、外包工資材料、人工分攤亦不合常理，且所編製之「工程材料耗用分析表」與「原物料耗用明細表」各項材料本年度耗用數量並不相符等無法勾稽情形，並無原告所稱未善盡職責查核情事，本件原告之帳載不健全，帳證資料亦欠齊全，致其營業成本無法查核勾稽，原核定依所得稅法第八十三條規定按該業同業利潤標準核定，依法並無不合。

⒍原告提示之總分類帳、工程明細分類帳與原編列之已完工程分析表、未完工程分析表、工程耗用材料分析表及八十九年度結算申報書中營業成本表相互勾稽結果仍無法查核，茲將未合部分，分述如下：

⑴工程明細分類帳記載不完全：原告雖設立工程明細分類帳，卻僅記載工程耗料及外包資料，而對工程之直接人工及工程費用分攤未予記載，代表各工程明細分類帳並無法說明各工程成本之完整成本資料。

⑵工程明細分類帳與工程分析表多不相符：就工程耗料而言，經就帳、表核對結果，所附該等工程分析表與各工程明細分類帳所載各項成本與帳載，除工程編號一、十四、二十五、二十七等項工程外，均不相符。

⑶經就原告工程明細分類帳所列之材料（水泥、紅磚、碎石、瀝青混凝土等）與材料耗用分析表逐項分析查核結果，其主要耗料如水泥、砂石、預拌混凝土、磁磚、紅磚、鋼筋耗用成本均有不合之現象，另外就材料之數量而言也不盡相符，如工程二之水泥、工程三之紅磚及水泥、工程九之水泥、工程三十九之瀝青混凝土、工程四十之瀝青混凝土及鑄鐵水溝蓋等。就會計處理之程序而言，由交易事項之發生、取得憑證、過帳（總分類帳、明細分類帳）至產出各項報表（含各項成本分析表及財務報表），其實各項資料應是能相互勾稽的，因為不論最後產出之分析資料為何，其始終是源自於交易之本身。以營造業而言，無論是材料之進料、人工成本之發生或工程費用之發生，公司均應依時序記載於日記簿、總分類帳，並於工程日報表中記載領料、耗料、人工及工程施作進度，並依其上所載之工程進度分別將材料、人工及相關費用分攤之相關之工程明細分類帳，並據以編製各工程材料分析表及成本分析表進而計算各工程損益。但於本案，經就工程明細分類帳與工程材料耗用分析表核對，其不僅金額無法核對，其數量也不盡相同。如工程編號三工程明細帳記載紅磚耗用九、四六七塊，而工程材料耗用分析表卻編製紅磚耗用九、四四七塊；工程編號三十九工程明細帳記載砂石八三四‧一○三立方公尺，而工程材料耗用分析表卻記載砂石八三九‧九九立方公尺；工程編號四十其工程明細帳載鑄鐵水溝蓋二七三‧一九ＫＧ，工程材料耗用分析表卻記載鑄鐵水溝蓋三九三‧一九ＫＧ。由此足見其提供之帳載及成本表並不確實，有規避材料超耗而作不正確之各工程材料歸屬。此外以總分類帳在建工程─材料所載金額二八、八

四七、一一七元，與工程明細分類帳統計之耗用材料金額二八、八四二、一八八元及依工程明細表工程耗用材料加總之金額二八、八四一、七三八元及原告本年度營利事業所得稅結算申報書所附營業成本表中耗用材料金額二八、八四一、七三六元（直接材料一八、七四八、七五二元＋間接材料一○、○九二、九八四＝二八、八四一、七三六元）各項資料均不相符。

⑷另外，如前所述，原告之工程明細分類帳中對於各項工程之工程費用及直接人工並未交代，無法得知每項工程直接人工及工程費用（含加班費、伙食費、工程保險費、其他費用）之分攤基礎及依據。就工程人工成本而言，外包工程（外包工資）一八、三三五、八九二元及直接人工五、四○一、九五一元共二三、七三七、八四三元，亦即人工占工程總成本百分之五五‧六六，遠高於營造業通常人工成本之比例（約百分之三十），經兩次通知補正外包工程人工明細資料，原告均以該資料非屬帳冊之資料拒絕提供，但就該原告編制之已完工程分析表及未完工程分析表而言，八十九年度發生之外包工資及直接人工共二三、七三七、八四三元，全部分攤於當年度已完成之三十九個工程中，而尚未完工之工程並未分攤直接人工及外包工資，而四湖鄉都計公兒工程預收工程款佔該工程全部工程款百分之七五‧二九，斗南公兒工程預收工程款佔該工程全部工程款百分之二四‧九四，此二工程僅有材料及費用之投入，而未投入人工，實有不合理之處。

⒎對於原告主張之陳述：

①其原物料明細表所載水泥投入量二、二一一包、三三九、○○○ＫＧ，與工程材料耗用分析表合計數二、一六一‧一七包、三三九、○四九ＫＧ不符，係因工程材料耗用分析第九件工程之水泥為四九‧二三包，誤打為四九‧二三ＫＧ，若更正則相符云云。經核，其更正後為二、二一○‧四包、三三八、九九九‧七七ＫＧ，與原物料明細表所載仍不相符。

②原物料明細表所載本年度瀝青混凝土投入量三二、九七三‧一三ＫＧ、一、三八一噸，與工程材料耗用分析表投入量三二、八二三‧四一ＫＧ、一、四六七‧七四噸不符，係因工程材料耗用分析表編號第十一件及第三十六件工程之瀝青混凝土數量分別為六○‧九八噸及三五四‧一五ＫＧ，誤登打為六‧九八噸及三四五‧一五ＫＧ，又被告統計數量有誤，若投入量修正為三二、九六四‧一五ＫＧ及一、三二七噸，必相符云云。經核依工程明細分類帳所載編號第十一件及第三十六件工程之瀝青混凝土數量分別為六○‧九八立方公尺及三四五‧一五立方公尺，亦與原告所稱均不符。

③本件被告所屬雲林縣分局查核時因原告之帳載紊亂又未能提示工程成本分析表供核，原告乃同意依同業利潤標準核定其營業成本，嗣原告不服申請復查，經該分局二次通知補提示各項工程明細帳、材料進耗存明細帳及外包工程之人工明細資料等供核，惟仍未補齊各項工程明細帳及外包工程人工明細資料，該分局仍依其已提示之帳證查核，復於訴訟時原告再主張其各項工程明細帳係併裝於總分類帳中，該分局乃就原告再提示之帳證（外包工程人工明細仍未提示）核實查核，在在顯示被告查核人員並未有如原告指稱怠忽職責之處。

④於九十三年五月二十一日在大院會議廳之查核僅就雙方有爭議之項目作雙方溝通與釐清，並無原告所稱各項差異均查明無異議，又原告當年度帳證仍如被告九十三年六月九月中區國稅法一字第○九三○○三二三八五號答辯函所述無法查核，該溝通並不足以變更其無法查核之事實。

⑤被告每次均就原告提示之帳證資料逐一查核已如上揭⑶所述，並無原告所稱百般刁難情事。

⑥被告於三次庭訊中均請原告就各工程之人工及工程費用為合理之分攤，及提示施工日報表，惟迄未提示，被告自無從僅依其提示之帳、表查核其各工程實際投入之人工及工程費用，原告所稱只要該工程投入直接人工金額不超過工程直接人工金額即可，即無可採。

⑦依原告補充理由書所附進／耗貨單（工程＋材料）所載，原告當年度每一工程之進料至年底全部領用完竣，則無論其是採平均單價或進料單價計算，其最後耗用成本應一致，原告主張其工程明細分類帳與工程材料耗用分析表所載成本不符，乃因計算基礎不同而有誤差，實不足採，且亦非僅以其材料進、耗量完全相同即可認其用料未超耗，實係應依其工程合約所附單價分析表與其帳證勾稽查核。

⑧本件於行政訴訟答辯時既已指明原告耗用材料之數量、金額均有不相符現象，且九十三年五月二十一日於大院會議廳之查核僅就雙方有爭議之項目作雙方溝通與釐清，已如上揭所述，原告再主張被告認其工程明細帳所列主要耗料如紅磚、水泥、鑄鐵水溝蓋等與材料耗用分析表所耗用數量與金額不合等現象，非本案所爭執核不足採。

⑨依原告提示之工程編號三之工程明細分類帳所載，其磚塊於本年投入九、四六七塊，而材料耗用分析表則為九、四四七塊，此皆為原告提示資料，被告因原告帳載紊亂指其本年度投入量不符並無不合。

⑩依原告提示之工程編號三十九之工程明細分類帳所載，其砂石於本年投入八三四‧一○三立方公尺，而材料耗用分析表則為八三九‧九九立方公尺，此皆為原告提示資料，被告因原告帳載紊亂指其本年度投入量不符並無不合。

⑪工程編號四十鑄鐵水溝蓋其工程明細分類帳投入量二七三‧一九ＫＧ，而材料耗用分析表之投入量為三九三‧一九ＫＧ，原告主張其差異係以其他工程零星物料施工並無轉入本工程所致，然相差近三分之一自非少數，原告之主張已可確定其材料有各工程互相抵用之情形，彰顯其帳、表記載不確實無法勾稽。

⑫原告主張在建工程依工程明細分類帳加總金額二八、八四一、七三八元，與營利事所得稅結算申報書資料營業成本中耗用材料金額二八、八四一、七三六元，其差額僅二元。惟其細項各項資料均不相符，無法勾稽。

⑬依原告訴訟補充理由書所附四十二項工程合約書（外包工程）第五條所載一切工程手續主要為材料由甲方（即原告）供給，零星及五金材料由乙方（即承包商）供給。原告主張外包工程當然可印證是材料及工資一起外包，譬如水電工程、排塊石、擋土牆、模板……等均包括有材料，外包合約均有詳細承包範圍，其所述外包工程包括有材料及人工兩部分自不足採。

⑭原告主張四湖鄉都市計畫公共工程及斗南公共工程等二項在建工程工資係一次完工於九十年度支付工資部分，因未具相關事證且九十三年五月二十一日在大院會議廳之查核僅就雙方有爭議之項目作雙方溝通與釐清，並無原告所稱當庭認可接受無異議情事，其主張自不足採。

⑮原告主張工程編號第十一及三十六件瀝青混凝土其工程明細帳記載三二、九七二‧一三ＫＧ，一、三八一噸，而材料耗用分析表為三二、八二三‧四一ＫＧ，一、四六七‧七四噸，二者不符乃因誤登所致。核依原告之主張再次彰顯其帳、表不確實。

⒏綜上，因原告之各工程明細分類帳並未記載直接人工及工程費用之分攤資料，無法得知各工程成本之全貌；次就其材料之耗料查核，其工程明細分類帳所載耗料與工程材料耗用分析表、工程成本分析表、營業成本表材料耗用金額及總分類帳均無法勾稽，另原告無法提示外包工程人工明細資料供核，且外包工程及直接人工分攤顯然不合理，顯然原告對於成本之歸屬各工程別之作業並不確實，帳載紀錄亦不完整、合理。又原告亦無施工日報表及其他有關營業成本之補助帳簿等資料供查核勾稽，是本期工程材料、人工究應耗用多少，實無法依其提示之工程合約書、帳簿憑證及表報等相互勾稽查核認定其營業成本，被告按同業利潤標準核定，並無不合。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項及查核則第六條第一項所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、第二項及第二十二條前段所規定。又前揭所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。

二、本件原告係從事一般土木工程業務，其八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額五一、二九六、四一八元（含已完工程四七、五八二、○一一元及未完工程按完工比例法認列收入三、七一四、四○七元），營業成本四六、一

八五、一五七元，全年所得額八九○、五一七元，案經被告初查以其已完工程所提示之工程成本分析表與帳載不相符，且未依限補正，乃按同業利潤標準（行業代號：四五○一─一四）毛利率百分之二十一核算營業毛利九、九九二、二二三元，減除核定營業費用及損失總額三、八三八、○七一元，營業淨利六、一五四、一五二元，超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利四、七五八、二○一元，加計未完工程申報之工程毛利一七五、五四二元，核定營業淨利四、九三三、七四三元，加計非營業收入總額四一、八三六元，減除非營業損失及費用總額四二四、四二○元，核定全年所得額四、五五一、一五九元。原告不服，主張其營業成本均有依每件工程分析成本請重新查核云云，申經被告復查決定以，經被告於九十二年四月十日及二十一日兩次通知原告補提示各項工程之工程明細帳、材料進耗存明細帳及直接人工明細供核，原告迄未補齊各項工程明細帳及外包工程人工明細料，經就其提示總分類帳、合約書、工程材料耗用分析表及原物料進耗存明細表查核，其數量與帳載均不相符，致營業成本無法勾稽查核，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

㈠按依會計處理程序，由交易事項之發生、取得憑證、過帳（總分類帳、明細分類帳）至產出各項報表（含各項成本分析表及財務報表），各項資料需能相互勾稽，蓋不論最後產出之分析資料為何，其究係源自於交易之本身。以營造業而言，無論是材料之進料、人工成本之發生或工程費用之發生，公司均應依時序記載於日記簿、總分類帳，並於工程日報表中記載領料、耗料、人工及工程施作進度，並依其上所載之工程進度分別將材料、人工及相關費用分攤於相關之工程明細分類帳，並據以編製各工程材料分析表及成本分析表進而計算各工程損益。

㈡本件經被告依原告提示之總分類帳、合約書、工程材料耗用分析表及原物料進耗存明細表等資料查核結果，原告所編製之「原物料進耗存明細表」及「工程材料耗用分析表」有甚多不相符之處，例如：

⑴原告原物料明細表所載水泥投入量二、二一一包、三三九、○○○ＫＧ，與工程材料耗用分析表合計數二、一六一‧一七包、三三九、○四九ＫＧ不符。原告雖稱係因工程材料耗用分析第九件工程之水泥為四九‧二三包，誤打為四九‧二三ＫＧ，若更正則相符云云。惟查，其更正後為二、二一○‧四包、三三八、九九九‧七七ＫＧ，與原物料明細表所載仍不相符。

⑵原物料明細表所載本年度瀝青混凝土投入量三二、九七三‧一三ＫＧ、一、三八一噸，與工程材料耗用分析表投入量三二、八二三‧四一ＫＧ、一、四六七‧七四噸不符。原告雖稱係因工程材料耗用分析表編號第十一件及第三十六件工程之瀝青混凝土數量分別為六○‧九八噸及三五四‧一五ＫＧ，誤登打為六‧九八噸及三四五‧一五ＫＧ，又被告統計數量有誤，若投入量修正為三二、九六四‧一五ＫＧ及一、三二七噸，必相符云云。經核依工程明細分類帳所載編號第十一件及第三十六件工程之瀝青混凝土數量分別為六○‧九八立方公尺及三四五‧一五立方公尺，亦與原告所稱均不符。

⑶原告提示之工程編號三十九之工程明細分類帳所載，其砂石於本年投入八四○‧○○三立方公尺，而材料耗用分析表則為二、一四一‧二四立方公尺（見原處分卷第七一頁），二者記載確有不符。

⑷原告提示之工程編號第十一及三十六件瀝青混凝土，其工程明細帳記載三二、九七二‧一三ＫＧ，一、三八一噸，而材料耗用分析表為三二、八二三‧四一ＫＧ，一、四六七‧七四噸，原告陳稱二者不符及因誤登所致，亦足據此彰顯其帳、表不確實。

⑸工程編號四十鑄鐵水溝蓋，其工程明細分類帳投入二七三‧一九ＫＧ，而材料耗用分析表之投入量為三九三‧一九ＫＧ，原告主張其差異係以其他工程零星物料施工並無轉入本工程所致，然相差近三分之一自非少數，原告之主張已可確定其材料有各工程互相抵用之情形，亦再次彰顯其帳、表記載不確實無法勾稽。

⑹被告曾二次通知原告補提示各項工程明細帳供核，惟原告未補提獨立並明確標示為各項工程明帳之資料。嗣於訴訟時始主張其各項工程明細帳係併裝於總分類帳中，並提出標明為總分類帳，惟後附有各項工程明細帳之帳證一冊，本院乃諭請被告對此再予查核，並於九十三年五月二十一日兩造到庭開庭後移至本院法官閱覽室就雙方有爭議之項目作雙方溝通與釐清，並無原告所稱各項差異均查明無異議之情事。又被告既就本件再詳予查核，其再指出工程明細帳所列主要耗料如砂石、瀝青混凝土、鑄鐵水溝蓋等與材料耗用分析表所耗用數量與金額不合等情事，自無不合。原告主張此非本案所爭執尚有誤解。

⑺依原告總分類帳所附進／耗貨單（工程＋材料）所載，原告當年度每一工程之進料至年底全部領用完竣，則無論其是採平均單價或進料單價計算，其最後耗用成本應一致，原告主張其工程明細分類帳與工程材料耗用分析表所載成本不符，乃因計算基礎不同而有誤差，實不足採。

㈢另原告所提之工程明細分類帳中對於各項工程之工程費用及直接人工並未交代，無法得知每項工程直接人工及工程費用（含加班費、伙食費、工程保險費、其他費用）之分攤基礎及依據。復依原告所提本件之外包工程合約書，在各該合約書第五條均載明：一切工程手續主要為材料由甲方（即原告）供給，零星及五金材料由乙方（即承包商）供給。原告亦主張外包工程當然是材料及工資一起外包，惟各該合約書均僅載明模板、回填方、檔土牆、路基整理等各單項之價格，並未區分材料及人工之費用。又八十九年度發生之外包工資及直接人工共二三、七三七、八四三元，全部分攤於當年度已完成之三十九個工程中，而尚未完工之工程並未分攤直接人工及外包工資，亦有不合理之處。被告乃分別於九十二年四月十四日及二十一日以中區國稅雲縣一字第○九二○○一一一○九號與第○九二○○一二三三九號函請原告提示外包工程人工明細表及補正相關資料供核，有掛號郵件收件回執可稽，原告均以該資料非屬帳冊之資料拒絕提供，惟原告既將承攬工程轉包其他營利事業施作，依前述稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，原告即應取得載有交易雙方之名稱、地址、統一發票、交易日期、品名、「數量」、「單價」、金額……等之憑證以供查核，其既均拒絕提供，被告自無法勾稽查核其營業成本。

三、綜上所述，原告帳、表紀錄不相符，各工程之材料復有互相抵用，又無外包工程人工明細資料供核，則本年度各工程之材料、人工及工程費用究應耗用多少，仍無法依其提示之帳、表資料勾稽查核，被告乃按同業利潤標準核定原告之營業毛利，並依查核準則第六條第一項但書核定其營業淨利，自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，不影響本件判決結果，已無庸審究，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　蔡　宗　融