臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月10日台財訴字第09400063540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，列報取自菩提醫院執行業務所得新台幣（下同）1,360,960元，經被告機關所屬民權稽徵所核定薪資所得1,701,200元，歸課綜合所得總額3,113,567元，補徵應納稅額225,902元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.原告於89年7月1日至90年6月30日在台中縣大里市菩提醫院工作，擔任婦產科醫師職務。按財政部90年12月27日台財稅第0900457146號函示：「執行業務者費用標準第11款第6目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所定拆帳比例給付報酬而言。」其中所示「駐診拆帳」之定義與原告當時於菩提醫院實際工作情形，及工作合約書所載「按個人總營業額之百分之二十五給付報酬。」完全相符。（即駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所定拆帳比例給付報酬。）

2.被告依原告與菩提醫院之合約書所載「受聘擔任婦產科醫師」，認定原告與菩提醫院屬僱傭關係，此與實際情形相左。原告當時依據醫療法規及專業知識與技術，獨立執行醫療業務，不必受第三者之指導或指揮。又原告所作之醫療處置或手術費用，若遭健保局刪除，原告亦須負擔扣除。而菩提醫院僅提供護理人員、醫療器材及場所，故無被告所言之實質僱傭關係。

3.被告單憑原告89年度申報扣繳憑單列為薪資為依據，認定並一再宣稱原告與菩提醫院屬僱傭關係，卻無視合約書內容「按個人總營業額之百分之二十五給付報酬。」及原告當時於菩提醫院實際工作情形。又當時菩提醫院給原告之原扣繳憑單所載為9A執行業務所得，非被告所持載為50薪資所得之扣繳憑單。被告單憑所持載為50薪資所得之扣繳憑單，認定原告與菩提醫屬僱傭關係，而後認定被告89年度取自菩提醫院之所得為薪資所得，核定補徵225,902元，爰請撤銷原處分及訴願決定。

㈡被告答辯之理由：

1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段所明定。次按「執行業務者費用標準第11款第6目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」為財政部90年12月27日台財稅第0900457146號函所明釋。

2.原告89年度列報取自菩提醫院執行業務收入1,701,200元，減除20﹪必要費用，列報執行業務所得1,360,960元，被告機關依該醫院開立之扣繳憑單核定薪資所得1,701,200元。原告提示合約書，主張其與該醫院訂立工作合約，約定該醫院應按其個人總營業額之25﹪給付報酬，實為採拆帳方式之執業所得云云，經被告機關復查決定以，查西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲致之所得究屬駐診拆帳之執行業務所得或薪資所得，依前揭函釋，應視醫療機構與西醫師間有無僱傭關係而定，倘具僱傭關係，縱計酬方式為無底薪制，亦非執行業務所得。次查原告與該醫院訂立之合約書所載，其受聘擔任婦產科醫師，由醫院給付薪資，並經該醫院按實際給付金額列單申報薪資扣繳憑單，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，原查以該醫院與原告間屬僱傭關係，核定薪資所得並無不合，復查後乃予維持，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。

3.訴訟意旨略謂：原告主張其依據醫療專業知識與技術，獨立執行醫療業務，不必受第三者之指導或指揮，且所作之醫療處置或手術費用，若遭健保局刪除，其亦需負擔扣除，而菩提醫院僅提供護理人員、醫療器材及場所，且原告與菩提醫院之合約內容已明訂「按個人總營業額之百分之二十五」，非原處分機關所稱雙方有僱傭關係云云。

4.西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲致之所得究屬駐診拆帳之執行業務所得或薪資所得，應視醫療機構與西醫師間有無僱傭關係而定，倘具僱傭關係，縱計酬方式為無底薪制，亦非執行業務所得。查原告與該醫院訂立之合約書所載，其受聘擔任婦產科醫師，由醫院給付薪資，且經查對該醫院所提示原告89年度薪資明細表所列載，原告於89年度6月份始在該醫院支領薪資, 當月份係按看診天數計薪，7月至12月份，每月本薪均為280,000元，而11月份以本薪扣除請假日數後計算應領薪資275,200元，足證該醫院與原告間屬僱傭關係，不適用駐診拆帳規定，並經該醫院按實際給付金額列單申報薪資扣繳憑單，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，原核定薪資所得並無不合，原告復執前詞主張，所訴委不足採。

5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款前段所明定。次按「執行業務者費用標準第11款第6目（按89年度執行業務者費用標準為第11款第3目）所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」為財政部90年12月27日台財稅第0900457146號函釋在案。

二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，列報取自菩提醫院執行業務所得1,360,960元，經被告機關所屬民權稽徵所核定薪資所得1,701,200元，歸課綜合所得總額3,113,567元，補徵應納稅額225,902元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張其依據醫療專業知識與技術，在菩提醫院獨立執行醫療業務，不必受第三者之指導或指揮，且所作之醫療處置或手術費用，若遭健保局刪除，其亦需負擔扣除，而菩提醫院僅提供護理人員、醫療器材及場所，且原告與菩提醫院之合約內容已明訂「按個人總營業額之百分之二十五」，非被告所稱雙方有僱傭關係云云。

三、本件兩造所爭執者厥為原告在菩提醫院從事醫療及相關行政業務，其所獲致之所得究屬駐診拆帳之執行業務所得或係薪資所得？其認定標準應以原告與菩提醫院間有無僱傭關係而定，倘具僱傭關係，縱計酬方式為無底薪制，亦非執行業務所得。經查，本件原告提示其與菩提醫院間所訂立之合約書，約定該醫院應按其個人總營業額之25﹪給付報酬，從形式上觀之，似採拆帳方式之執行業務所得。惟個人從事經濟活動之所得，係以實質所得為其認定之標準，而非以形式上契約約定為準。依該醫院所提示原告89年度薪資明細表所列載（見原處分卷第24頁），原告於89年度6月份始在該醫院支領薪資，當月份係按看診天數計薪，應領薪資24,000元，7月至12月份，每月本薪均為280,000元，而11月份以本薪扣除請假日數後計算應領薪資275,200元，合計原告89年度取自菩提醫院之薪資所得為1,701,200元。從上開薪資明細表可知原告取自菩提醫院之所得，係採固定薪資，且請假時須扣取薪資，雙方並非按駐診收入依合約所訂拆帳比例（即總營業額之25﹪）給付報酬，與89年度執行業務者費用標準第11款第3目所稱之駐診拆帳之要件不符。況菩提醫院亦按實際給付金額申報薪資支出，並開具薪資扣繳憑單，有申報核定調整數額報告表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等件附卷可憑，足證該醫院與原告間屬僱傭關係，而非拆帳駐診，原告按月領取固定之薪資，自不適用駐診拆帳減除20﹪必要費用之規定，被告核定原告取自菩提醫院之所得為薪資所得，並無不合。綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告所為之原核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　沈　應　南