臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因未依限填報免扣繳憑單罰鍰事件，原告不服財政部中華民國95年5月11日台財訴字第09500066390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告為甲○○診所負責人，該診所93年度給付納稅義務人薪資計新台幣（下同）963,500元，雖未達起扣點，但未依所得稅法第89條第3項規定於次（94）年1月底前列單申報免扣繳憑單，遲至94年3月16日始自動補報，經被告機關審理違章成立，處以罰鍰3,750元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，並確認原行政處分無效。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.因原告欠熟悉法令又扣繳憑單未附記延報處罰，致工作繁忙扣繳憑單延數日送被告所屬大屯稽徵所，被罰3750元。

2.因原告於94年1月底前填報扣繳憑單交員工，均依限申報綜合所得稅，可見無漏稅行為，因政府主要目標為防止漏稅增加稅收，以利支付各項建設費用等，非以處罰為目的，假如扣繳憑單能與房屋稅繳款書附記逾期繳款罰滯納金，原告必遵守依限申報亦免受罰鍰。原告開業診所主要為病患服務，凡60歲以上就醫均優待免掛號費，且家境貧窮負擔部分藥費亦未加收，諒必健保局管轄單位亦知原告為人及處事。請體恤民困，判決免罰。

㈡被告答辯之理由：

1.按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得．．．因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」、「私人團體或事業，違反第89條第3項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業1千5百元之罰鍰，並通知限期補報或填發。」為所得稅法第89條第3項及第111條第2項中段所明定。次按「私人團體、事業未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單，已自動補報或填發免扣繳憑單．．．其給付總額逾新台幣7千5百元者，按應處罰鍰減輕2分之1。」為稅務違章案件減免處罰標準第5條第2款所規定。又「稅法所定罰金罰鍰，業經行政院依『戡亂時期罰金罰鍰提高標準條例』 (即現行罰金罰鍰提高標準條例)第1條前段及第3條規定，予以提高倍數，並自72年9月1日起施行．．．所得稅法．．．第111條之罰鍰．．．提高為5倍。」為財政部72年9月23日台財稅第36749號函所明釋。

2.原告93年度給付薪資963,500元，未依前揭規定於94年1月底前據實申報免扣繳憑單，嗣於94年3月16日始自動補報，經被告處罰鍰3,750元。原告主張已於94年1月中旬開立免扣繳憑單交給員工，本人並無企圖漏報云云。申經被告復查決定略以，查原告93年度給付未達起扣點之薪資963,500元，依前揭規定，應於94年1月底前向稽徵機關辦理申報，並於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人，原告雖主張已於94年1月中旬將該憑單交給納稅義務人，惟其並未依限向稽徵機關辦理申報，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書可稽，違章事證明確，其不能舉證證明無過失時，自應受處罰，原處罰鍰並無違誤，復查後予以維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定持以相同論見予以駁回。

3.訴訟意旨略謂：原告已於94年1月底前填報扣繳憑單交員工，且均依限申報綜合所得稅，只因其欠熟悉法令又扣繳憑單未附記延報處罰，致工作繁忙，扣繳憑單延數日才送稽徵所，不應受罰云云。

4.查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。綜上所述，原處分及復查決定並無不合，請予以駁回。

理由

一、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、．．．。二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。三、依前條第一項第三款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。．．．公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」、「稅捐稽徵人員犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪者，得加重其刑至二分之一。政府機關、團體、學校、事業之責應扣繳單位主管，違反第八十九條第三項之規定，未依限或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，應通知其主管機關議處。私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰。但最低不得少於三千元。」行為時所得稅法第11條第1項、第2項、第89條第1項第2款、第3款、第3項及第111條分別定有明文。又按對於人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。亦即行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限；如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞。

二、本件原告為甲○○診所負責人，其93年度給付納稅義務人未達起扣點之薪資計963,500元，未依所得稅法第89條第3項規定於次（94）年1月底前列單申報免扣繳憑單，遲至94年3月16日始自動補報，經被告初查依所得稅法第111條第2項、罰金罰鍰提高標準條例及稅務違章案件減免處罰標準第5條第2款規定，處原告罰鍰3,750元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。

三、惟查，本件原告為甲○○診所負責人，係前揭行為時所得稅法第11條第1項所定義執行業務者之醫師，與同條第2項所定義之營利事業者不同，且同法第89條第1項第2款明文規定薪資等所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者，亦即將事業負責人與執行業務者分別列之，以示兩者有別；而被告據以處罰原告之同法第111條第2項所規定處罰對象為私人團體或事業，與原告為執行業務者有別。次查，執行業務者每年給付未達扣繳標準或免予扣繳之所得，需於次年一月底前列單申報主管稽徵機關，係於74年12月30日修正所得稅法第89條第3項時所增列，但同法第111條第2項違反第89條有關未依限申報免扣繳憑單之處罰，並未相對將「執行業務者」增列為處罰主體（已於95年5月30日修法時增列），因立法疏漏形成法律漏洞。惟行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞，否則處罰法定原則將無以維持。本件原告雖未於94年1月底前列單申報免扣繳憑單，然行為時所得稅法第111條第2項並無處罰執行業務者之規定，則被告遽依該條項之規定處罰原告，核有違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合。原告起訴意旨雖未指摘及此，惟原處分既有上開違法之處，自應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。又本件為應提起撤銷訴訟，原告訴之聲明除請求撤銷訴願決定及原處分外，另請求確認原行政處分無效，核屬贅列。另本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以說明，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭法 官　林　秋　華