臺中高等行政法院判決

原告

延信企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

梁火在會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月10日台財訴字第09500031660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報其於承租土地上（租期自90年5月15日起至100年5月14日止），以自有資金興建房屋，並以原告為起造人及所有權人，原告按租賃期間10年計提折舊新臺幣（下同）780,283元，被告初查以該建物係屬鋼骨混凝土造，應依行政院核定固定資產耐用年數為50年計提折舊168,296元，原計提折舊780,283元應予以調減611,987元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告於90年承租位於臺中市○區○○段158地號土地，租期自90年5月15日至100年5月14日，共計10年，原告並依約將所承租土地興建2樓透天鐵皮房屋，其房屋興建成本為8,583,121元。由於租約規定，原告所興建之鐵皮屋必須在租期屆滿拆屋還地給出租人，因此，原告依租賃期間即10年做為分攤房屋興建成本，完全符合所得稅法之規定。

⒉原告對該建物僅有使用、收益之權，而建物於租期屆滿即必須拆屋還地，故並無處分權，故原告雖取得該建物之所有權，但依實質認定，原告只能將承建該建物所發生之成本帳列「租賃改良物」，而非列報「房屋建築」之會計科目。且租賃契約明文規定租期屆滿即必須拆屋還地，並非如被告所稱係原告自行毀滅，而是原告必須依契約規定強行毀滅自建房屋。

⒊依原告委託該建物規劃設計之林政宏建築師所出具之意見書所稱：「關於財政部認為本建築物構造種類，僅依建照註明ＳＲＣ係與鋼骨大樓同級之50年耐用年限，依本人建築專業認定有極大的爭議。一般使用烤漆浪板及石膏板輕隔間的耐用年限應設定為10年以內，較為合理。」由此證實，被告以鋼骨建造即50年做為該建物攤提折舊耐用年限，顯然與事實是有極大的落差。

⒋再依商業會計法第2條第2項之規定：「商業會計事務謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理．．．。」而依一般公認會計原則之規定：「因該建物之耐用年限依建築師之評估為10年，而租期亦為10年，完全符合財務會計準則公報有關資本租賃之規定，故依租期做為折舊之攤提年限完全符合規定。

㈡被告答辯：

⒈原告係以經營布疋、呢絨、綢緞零售買賣（91年度營業收入淨額3,018,623元）及不動產租賃（91年度營業收入淨額7,223,806元）為業，原告於承租土地上以自有資金興建系爭建物並取得所有權，再將系爭建物出租收取租金。原告與土地出租人雖本於契約自由原則，約定於租期屆滿時拆除系爭建物並返還土地，惟參照財政部（72）台財稅第32193號函釋意旨，營利事業承租空地建屋使用，縱事先約定租賃期滿拆屋還地，惟有關房屋之折舊，仍應依固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提，至因租約期滿必須拆屋還地時，則可依所得稅法第57條第2項規定，提出確實證明文據，以該項房屋未折減餘額列為該年度之損失。

⒉依臺中市政府工務局使用執照所載，系爭建物之建造類別為「新建」，非原告所稱之租賃改良物。至林政宏建築師事務所之說明書稱系爭建物之耐用年限應設定為10年以內乙節，經被告於95年1月4日以中區國稅法一字第0950001124號函請林政宏建築師就系爭建物之耐用年限係採何種評估方法或判斷基礎計算求得及提供相關資料或事證供參，惟林政宏建築師逾期未能提示。又臺中市政府工務局使用執照所載系爭建物之構造種類為鋼筋（骨）混凝土建造，又系爭建物之工程合約書亦記載該工程之施工材料為鋼筋及預拌混凝土，被告依固定資產耐用年數表耐用年數50年計提折舊，並無不合。

理由

一、按「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。」、「固定資產因特定事故，未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」分別為所得稅法第51條第2項前段及第57條第2項所明定。次按「營利事業承租空地建屋使用，雖事先約定租賃期滿拆屋還地，有關房屋之折舊，仍應依固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提，至因租約期滿必須拆屋還地時，可依所得稅法第57條第2項規定，提出確實證明文據，以該項房屋未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料之售價收入者，應將售價列為收益處理。」亦經財政部72年4月6日台財稅第32193號函釋在案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法規定不相牴觸，自可採用。

二、本件原告係以經營布疋、呢絨、綢緞零售買賣及不動產租賃為業，91年度營利事業所得稅結算申報，列報其於承租土地上，以自有資金興建房屋，並以原告為起造人及所有權人，原告按租賃期間10年（租期自90年5月15日起至100年5月14日止）計提折舊780,283元，被告以該建物係屬鋼骨混凝土造，應依行政院核定固定資產耐用年數為50年計提折舊168,296元，原計提折舊780,283元應予調減611,987元，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、土地租賃契約公證書、建造執照、使用執照等附原處分卷可稽，並非無據。

三、原告雖主張：㈠其向訴外人林子序承租土地興建2樓透天鐵皮房屋，租賃契約約定租期僅為10年，期滿必須拆屋還地給出租人。該房屋係租賃改良物，依商業會計處理準則之規定，應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理之方法提列折舊。本件應按租賃期間10年攤提折舊。㈡系爭房屋為透天鐵皮房屋，與稽徵機關所稱之鋼骨結構大樓有極大之落差。設計系爭建物之林政宏建築師亦認系爭建物耐用年限應為10年云云，資為爭議。

四、惟查：

㈠原告於承租土地上以自費興建系爭建物，並取得建物所有權，再將系爭建物出租收取租金，以不動產租賃為業。原告與土地出租人雖訂有土地租賃契約，約定於租期屆滿拆除原告自建建物並返還土地，惟參照首揭財政部72年4月6日台財稅第32193號函釋意旨，營利事業承租空地建屋使用，雖事先約定租賃期滿拆屋還地，有關房屋之折舊，仍應依固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提，至因租約期滿必須拆屋還地時，可依所得稅法第57條第2項規定，提出確實證明文據，以該項房屋未折減餘額列為該年度之損失。系爭建物自應依固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提折舊。

㈡系爭建物之結構依原處分卷附原告所提之工程合約書記載係屬鋼骨結構，含鋼筋組立工程及混凝土工程。又依該工程之圖樣及施工說明書記載，其主要結構支柱與樑均係鋼骨。而臺中市政府工務局核發之建造執照及使用執照均記載系爭建物之構造種類為ＳＲＣ，亦即為鋼筋（骨）混凝土建造，依行政院核定固定資產耐用年數表，其耐用年數為50年。原告提出系爭建物之照片，主張其牆壁及屋頂均為烤漆浪板固屬實在，惟此部分非主結構，如有損壞係屬修繕之問題，此與實質課稅原則無關，亦不能資為認定耐用年限之認定依據。

㈢至商業會計法第13條授權訂定之商業會計處理準則第17條第1項第5款雖規定：「五、租賃權益改良：指在依營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良。租賃權益改良應按成本評價，得列於固定資產或無形資產項下。租賃權益改良應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本，並依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷。」惟上開規定係財務會計之規定，與稅務會計尚有不同。況系爭房屋既有牆壁、屋頂，足以遮避風雨，已與土地分離成為獨立之不動產，並非僅租賃標的物（即土地）之改良而已，原告為原始起造人，為該建物之所有權人，有使用、收益及處分之權，縱基地租賃契約約定10年屆滿地上建築物應予拆遷，僅為債權之約定，不足以影響系爭建物所有權之性質。原告謂系爭建物為土地租賃權益之改良且原告對之無處分權云云，均非可採。是原告主張系爭房屋依商業會計處理準則第17條第1項第5款規定，應以土地租期即10年計提折舊，洵非可採。

㈣至林政宏建築師事務所出具之說明書，雖記載一般使用烤漆浪板及石膏板輕隔間的耐用年限應設定為10年以內較合理，惟未據其說明判斷依據。被告曾以95年1月4日中區國稅法一字第0950001124號函，請林政宏建築師就系爭建物之耐用年限係採何種評估方法或判斷基礎計算求得，提供相關資料或事證供參，惟林政宏建築師逾期未能提示。上開說明書尚不能資為有利於原告之認定。

五、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。