臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國95年5月26日府訴委字第0950146335號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告原所有坐落台中縣東勢鎮○○段588-6、589、592、598地號等4筆土地（以下稱系爭土地），由臺灣臺中地方法院（下稱台中地院）於民國（以下同）94年10月20日拍定，經被告核定應納土地增值稅合計新臺幣（以下同）301,911元。原告於95年1月17日依土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅，被告以系爭4筆土地非屬農業用地，不符合不課徵土地增值稅為由，於95年1月25日以中縣稅東分土字第0957000649號函否准所請，原告不服，向台中縣政府提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈按被告援引財政部86年10月22日台財稅第000000000號及91年12月26日台財稅字第0910458277號函略以：所稱「原為農業用地」應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第2條規定範疇之農業用地而言。本案土地於70年7月8日經核定為東勢計畫工業區用地，在72年8月3日已非屬農業用地之範疇，故否准申請不課徵土地增值稅案。

⒉按72年8月3日所發布之原農業發展條例第27條：「農業用地在依法作農業使用『期間』，移轉‧‧‧『免徵』土地增值稅。」已於89年1月4日修正為37條第1項：「作農業使用之農業用地移轉‧‧‧得申請『不課徵』土地增值稅」。新條文已無「期間」之明文規定，故應無限定土地須於72年8月3日後，始由農業區或保護區變更編定，方可適用。且舊法「免徵」與新法「不課徵」其法律效果亦未盡相同，按法律適用從新原則，迄今再援引修正前之舊條文為否准理由，恐有未妥。

⒊另農業發展條例施行細則於94年6月10日修正簡介謂：原第2條第2項有關賦稅優惠規定應擴大免稅範圍，經「稅式支出評估作業」辦理評估後，為「依據各縣（市）政府統計資料顯示，已發布細部計畫地區，都市內規定應以整體開發方式開發，而未開發完成之地區分佈於23個縣（市），總處數約306處，私有土地總面積約7,025公頃」。其列入評估考量影響稅收情形，均概括全部範圍，並未有扣除72年8月3日前已變更編定非農業區之土地，顯見新修正之施行細則第14條之1其適用範圍應解釋為概括全部。況此項修正政策，不僅攸關民眾權益亦較符合權益相衡原則，從而達到課稅公平之目的。倘從前述函釋論處，豈符權益相衡、課稅公平之修正意旨。

⒋綜上所述，原處分及訴願決定之否准理由有欠妥當，並損及原告權益，請予撤銷原處分及訴願決定云云。

㈡被告部分：

⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地」為土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第57條所明定。次按「按本部85年3月27日台財稅第850153795號函釋，原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計劃書管制規定者，其於移轉時，准予仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用。所稱『原為農業用地』，應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地而言。本案土地既經查明於55年間都市計畫即編定為行水區，在72年8月3日已非屬上開規定範疇之土地，其移轉時，應無前揭函釋之適用。」、「‧‧‧本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述屬農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」分別為財政部86年10月22日台財稅第00000000 0號及91年12月26日台財稅第0910458277號函釋在案。

⒉卷查原告原所有系爭4筆土地，業經台灣台中地方法院於94年10月20日拍定，經核定應納土地增值稅合計301,911元在案。原告嗣於95年1月17日申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟查系爭4筆土地非屬農業用地，被告所屬東勢分處乃以95年1月25日中縣稅東分土字第0957000649號函否准所請，並無不當。

⒊據台中縣東勢鎮公所95年1月6日95東鎮建字第365號使用分區證明書所載，東勢鎮○○段588-6、589、598地號3筆土地業於70年7月8日發布之東勢都市計劃工業區（工一、工二）細部計劃案經核定為工業區，另東勢鎮○○段592號經核定為工業區○○○道路用地，已非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範疇；又按財政部91年12月26日台財稅第0910458277號函釋所稱「原為農業用地」，應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第2條規定範疇之農業用地而言。本案系爭4筆土地既經查明於70年7月8日即編定為工業區及工業區○○○道路用地，在72年8月3日農業發展條例修正生效後已非屬現行農業發展條例施行細則第2條規定範疇之農業用地，其移轉時，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。原告主張，並無足採，請駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原告原所有系爭4筆土地，前由臺灣臺中地方法院於94年10月20日拍定，經被告核定應納土地增值稅合計301,911元。原告於95年1月17日依土地稅法第39條之2第1項之規定，向被告申請不課徵土地增值稅，被告以系爭4筆土地，非屬農業用地，不符合不課徵土地增值稅之規定為由，於95年1 月25日以中縣稅東分土字第0957000649號函否准所請，原告不服提起訴願，台中縣政府亦駁回原告之訴願。

二、原告不服主張按72年8月3日所公布之原農業發展條例第27條『農業用地』在依法作農業使用『期間』，移轉‧‧‧『免徵』土地增值稅，已於89年1月4日修正為第37條第1項規定『作農業使用之農業用地移轉』‧‧‧得申請『不課徵』土地增值稅。新條文已無『期間』之明文規定，且另農業發展條例施行細則於94年6月10日修正簡介謂：原第2條第2項有關賦稅優惠規定應擴大免稅範圍，經「稅式支出評估作業」辦理評估後，為「依據各縣（市）政府統計資料顯示，已發布細部計畫地區，都市內規定應以整體開發方式開發，而未開發完成之地區分佈於23個縣（市），總處數約306處，私有土地總面積約7,025公頃」。其列入評估考量影響稅收情形，均概括全部範圍，並未有扣除72年8月3日前已變更編定非農業區之土地，顯見新修正之施行細則第14條之1其適用範圍應解釋為概括全部。況此項修正政策，不僅攸關民眾權益亦較符合權益相衡原則，從而達到課稅公平之目的等語。

三、本件原處分否准原告不課徵系爭土地之土地增值稅，其理由係以農業發展條例第37條第1項及土地稅法第39條之2第1項均規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」而依同條例施行細則第2條規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」（土地稅法施行細則第57條亦有類似之規定）再依據財政部86年10月22日台財稅第000000000號函釋：「按本部85年3月27日台財稅第850153795號函釋，原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計劃書管制規定者，其於移轉時，准予仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用。所稱『原為農業用地』，應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地而言。本案土地既經查明於55年間都市計畫即編定為行水區，在72年8月3日已非屬上開規定範疇之土地，其移轉時，應無前揭函釋之適用。」及同部91年12月26日台財稅第0910 458277號函釋：「‧‧‧本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述屬農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」本件原告所有坐落台中縣東勢鎮○○段588-6、589、598地號3筆土地，於70年7月8日發布之東勢都市計畫工業區（工一、工二）細部計畫案，經核定為工業區○○○段592地號經核定為工業區○○○道路用地，均非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範疇，此有台中縣東勢鎮公所95年1月6日95東鎮建字第365號都市計畫土地使用分區證明書附卷可證，均非屬上開農業發展條例施行細則第2條及土地稅法施行細則第57條所定之農業用地，自不得申請不課徵土地增值稅云云為論據。

四、經查農業發展條例施行細則於94年6月10日增訂第14條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」本件原告原所有系爭4筆土地，係於94年10月20日始為台中地院拍定，此有該院94年11月22日中院慶民執94執九字第1849號函附在原處分卷可稽，而系爭4筆土地，係屬已發布細部計畫需以市地重劃方式整體開發，於公告實施市地重劃前未依變更後之計畫用途申請建築使用，且原告確係作農業使用等情，亦有台中縣東勢鎮95年1月6日95東建字第365號都市計畫土地使用分區證明書及該公所95年1月12日94東農字第23105號函附在原處分卷可證，足徵原告原所有系爭4筆土地，雖屬經法律變更為非農業用地，惟因其係屬都市計畫書規定應實施市地重劃，且於公告實施市地重劃前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，並取得農業用地證明書者，依上開新修訂之農業發展條例施行細則第14條之1規定，原告向被告申請不課徵土地增值稅，於法即無不合，被告援引財政部於農業發展條例施行細則第14條之1增訂前所作之解釋，否准原告之申請，於法不合，訴願決定予以維持亦有不當，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，爰由本院將原處分及訴願決定均予撤銷，著由被告按本院判決意旨，另為適法之處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王 茂 修