臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

阮春龍律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月8日台財訴字第09500101030號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）89年至90年間未依規定申請營業登記，擅自銷售房屋金額計新臺幣（下同）2,238,095元，逃漏營業稅111,905元，經彰化縣稅捐稽徵處查獲，檢具談話筆錄、工程合約書、土地及房屋預定買賣契約書影本等相關事證，乃核定補徵原告營業稅111,905元，並按所漏稅額111,905元處以3倍之罰鍰計335,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部94年6月17日台財訴字第09400114850號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定，仍維持原處分。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈營業稅部分：

⑴原告所出售訴外人黃張堪（即黃張莉芳）門牌號碼彰化縣埔心鄉○○村○○路52巷11號房屋，係委由阜洋營造工程有限公司（下稱阜洋營造公司）營建，此為訴願書所是認，今原告提出委由阜洋營造公司所開具原告所付工程款統一發票共6紙合計1,921,366元，並依營業稅法第15條之規定扣抵，則依最高行政法院93年度判字第1602號、93年度判字第309號判決要旨所示，被告依法應准許原告以收取之統一發票扣抵銷項後再計課營業稅。

⑵國家課人民稅捐，使人民財產減少，直接影響人民財產，為重要事項，應有法律保留原則之適用，即是否應課人民稅捐及應課稅捐之數額多少，應由法律明文規定。依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條之規定核課人民營業稅時，應以銷項稅額扣減進項稅額之餘額計算。而財政部81年1月31日台財稅字第811659956號函、89年10月19日台財稅字第890457254號函及93年9月17日台財稅字第09304545940號函等釋示，均違反營業稅法之規定，將營業人未合法申報進項發票列為不得做為扣抵營業稅之進項，則該函釋命令違反法律之規定，應為無效，行政機關不得援引。

⑶訴願機關依營業稅法施行細則第52條第2項規定為依據，不當區分營業人之營業進項是否申報為准否做為扣抵營業額之標準，使全體納稅人無法一體適用進項金額扣抵營業額致相同營業額課稅額度不同，其規定有違平等原則。課徵營業稅以各階段營業為課徵階段，稅捐機關對於進項金額，於前階段已核課營業稅，又不准原告扣抵，則有違實質課稅原則，且使國家機關因而獲得課徵更多稅捐之利益。

⑷綜上所述，原處分機關、復查機關及訴願機關不准原告以進項發票扣抵營業額後再據以核課營業稅，有違法律保留原則、平等原則及實質課稅原則，故上開決定顯違法不當。

⒉罰鍰部分：原告於本次建屋前，從未從事與營建建築有關之相關行業，故對於營建業相關之規定，僅是道聽塗說，並未深入瞭解，且在稅捐稽徵處第一次約談時即向稅捐機關表示願意接受輔導辦理營業登記，依法補交營業稅，但未為主辦人員接受。又原告之銷貨金額扣除營建進項金額後應繳之營業稅金額約僅2萬餘元，故由原告處理之經過觀察核課漏稅額3倍計之罰鍰過高，有違比例原則，應以核課罰1倍為當。

㈡被告答辯：

⒈營業稅部分：

⑴原告進貨雖取有二聯式統一發票，但營業人取得進項稅額申報扣抵銷項稅額者除須具備營業稅法第33條規定之法定要件外，仍須無同法第19條不得扣抵情事，始得為扣減進項稅額，尚非不論原告是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減之進項稅額。被告所屬員林稽徵所曾於92年11月25日以中區國稅員林三字第0920037640號函輔導原告辦理營業登記並補繳本稅，惟原告迄未辦理。依營業稅法第14條第2項規定，銷項稅額係指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。

⑵又營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納稅額或溢付稅額。亦即銷項稅額係銷售人向買受人收取，並應依法向政府報繳之營業稅額，故營業人如有未依規定申請營業登記而營業、短漏報銷售額等，係短漏報向買受人收取之營業稅額，致使應納稅額漏失，已構成逃漏，自應按營業稅法第51條第1款及同法施行細則第52條第2項第1款規定補稅，並以核定之銷售額依規定稅率計算之稅額為漏稅額處罰。

⑶況依財政部81年1月31日台財稅第000000000號、89年10月19日台財稅第000000000號及93年9月17日台財稅字第09304545940號函釋，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，原告既未依規定申報進項憑證，縱其進貨支付進項稅額，補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。爰原告主張應准予扣抵系爭未經法定程序申報並由稽徵機關審核無誤之進項稅額顯屬依法無據，而被告依營業稅法第43條規定，依查得之資料，核定原告銷售額及應納稅額之際，原告因未踐行法定申報手續，故尚無進項稅額可供扣抵，即其銷項稅額經稽徵機關依查得資料核定為111,905元，而進項稅額之淨額為0元，故銷項稅額（111,905元）扣減進項稅額（0元）之餘額111,905元，即為原告當期應納營業稅額。

⑷另查原告進項憑證中尚有遲至91年間始取具者，依營業稅法第43條暨財政部76年1月14日及77年9月17日台財稅第7519142號函及第770661420號函釋規定，核屬非當期發票自當不得提前申報扣抵。綜上，被告核定原告漏報銷售額2,238,095元，逃漏營業稅額111,905元，並無違誤。

⑸又原告進項憑證若非屬營業稅法規範不得扣抵之進項稅額，即進項憑證符合扣抵銷項稅額之規定者，縱使已逾營業稅法第35條規定法定申報時限，仍得依同法施行細則第29條及財政部93年8月3日台財稅第9304540870號函釋規定，於5年內專案申報進項稅額供日後扣抵銷項稅額之用，尚無損及其權益。

⒉罰鍰部分：原告未依營業稅法第28條規定申請營業登記擅自建屋出售，違章事證明確，且所持進項稅額不得扣抵之理由已如前述，其漏報營業稅額111,905元至臻明確，原處分依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處原告3倍罰鍰計335,700元並無違誤，應予維持。

理由

一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。又「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚未宜准其扣抵銷項稅額。」亦經財政部81年1月31日台財稅第000000000號、89年10月19台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭營業稅法規定不相牴觸，自可採用。

二、原告於89年至90年間未依規定申請營業登記，即擅自銷售坐落彰化縣埔心鄉○○村○○路52巷11號房屋予訴外人黃張堪（90年3月30日更名黃張莉芳），銷售額計2,238,095元，逃漏營業稅111,905元，有原告談話筆錄、工程合約書、土地及房屋預定買賣契約書影本等附原處分卷可稽，經被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅111,905元。原告不服主張其出售予黃張堪系爭房屋係委由阜洋營造公司營建，共取具阜洋營造公司工程款統一發票6紙計1,921,366元，依營業稅法第15條第1項、第3項規定及最高行政法院93年度判字第1602號旨等判決意旨，應准將銷項稅額扣抵進項稅額後，再據以計課營業稅。被告依財政部函釋否准進項稅額之扣抵，有違法律保留原則、平等原則及實質課稅原則；關於罰鍰部分，原告曾向稅捐機關承辦人表示願接受輔導辦理營業登記，未被接受，且本件銷項稅額扣抵進項稅額後，應納營業稅額約僅2萬餘元，原處分科處3倍罰鍰亦違比例原則云云。惟查：

㈠本件原告於89年與訴外人蔡偉宗、王吳美玉、盧美玉訂立土地預定買賣及共同興建自用住宅契約書，於彰化縣埔心鄉○○段96-3號土地（嗣於該地興建房屋6戶而分割為同段96-12～96-17號土地）興建住宅，原告並於同年9月8日與訴外人蔡偉宗因買賣而共同取得上開土地之所有權，其持分各2分之1，並於同年9月19日委由阜洋營造公司（原告為董事）建築房屋。原告於同年9月24日即採預售房屋方式將坐落彰化縣埔心鄉○○段96-12號土地及其上將建築之建物出售予訴外人黃張堪等情，有土地預定買賣及共同興建自用住宅契約書、彰化縣溪湖地政事務所土地異動索引、工程合約書、土地及房屋預定買賣契約書影本等附原處分卷可考，原告對此亦不爭執，自堪憑信。依首揭財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋意旨，本件土地並未符合出售自用住宅之要件，原告建屋出售，即應辦理營業登記、申報並繳納營業稅，原告未辦營業登記，亦未給予買受人進項憑證，依首揭營業稅法規定，自應補稅處罰。

㈡營業稅法第15條第1項雖規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，惟同法第35條亦規定營業稅之申報方法為：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」又營業人取得進項稅額申報扣抵銷項稅額者，除須具備營業稅法第33條規定之要件外，仍須無同法第19條列舉不得扣抵之情事，是故進項稅額須經申報後，由稽徵機關就申報書及進銷項資料內容、進銷發票品名與登記營業項目，及進銷對象是否異常等，深入勾稽查核，經查符合規定後始准其扣抵，非謂每一進項憑證均可隨時提出扣抵。又首揭營業稅法第43條第1項第3款亦規定，營業人未辦妥營業登記即開始營業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。財政部89年10月19台財稅第89045725號函釋略謂：「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提」，乃依據上開營業稅法之規定所為之行政釋示，並未牴觸法律規定，原告主張該函釋牴觸法律，違反法律保留原則乙節，並非可採。至原告引用之改制前行政法院81年度判字第1675號判決及最高行政法院93年度判字第1602號及93年度判字第903號判決，經核各該判決與本件事實尚有不同，均無比附援用於本件之餘地。

㈢又所謂平等原則，係指「相同之事務應為相同之處理，不同之事務即應為不同之處理。」而言，原告既違法未辦理營業登記而營業，未按期申報營業稅（含進銷項稅額），，經查獲後始提出之未經申報之進項憑證要求扣抵銷項稅額，自不能與合法按期申報者為相同之處理，原處分（重核復查決定）否准其扣抵銷項稅額，並無違反平等原則可言。另營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額，營業稅法施行細則係依營業稅法第59條授權而訂定，為有關營業稅課徵之細節性技術性之規定，該施行細則第52條規定之內容亦與其母法規定互相呼應，此部分基於「不同之事務應為不同之處理」法理，亦與平等原則無違。

㈣原告所提出之進項憑證，雖因未經申報依法不得扣抵本件營業稅之銷項，然原告仍得依營業稅法施行細則第29條規定及財政部93年8月3日台財稅字第9304540870號函釋意旨，於5年內專案申報進項稅額，供日後扣抵銷項稅額之用，並非完全不准原告扣抵，是本件亦無違實質課稅原則。

㈤關於罰鍰部分，被告依營業稅法第51條第1款及營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，以其查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額。而財政部86年8月16日台財稅字第861912280號函發布之行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「未依規定申請營業登記而營業，經第1次查獲者，按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處2倍罰鍰。」被告以原告並未補辦營業登記、補繳稅款，亦未以書面承認違章事實，乃依上開規定核處3倍罰鍰，難謂違反比例原則。原告另謂渠於彰化縣稅捐稽徵處之談話筆錄時，曾表示願接受輔導辦理營業登記而遭拒云云，惟查原處分卷附上開談話筆錄（第55、56頁）並無相關之記載，原告徒托空言，自難憑採。

三、綜上所述，原告所述各節俱無足採，本件被告補徵營業稅額111,905元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計335,700元（計至百元為止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。