臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十五年度訴字第五四八號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 27 日

臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第五四八號九十五年度訴字第五四九號九十五年度訴字第五五○號
原　　　告　福祿壽三仙製藥廠有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　李迎新會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年七月廿八日台財訴字第○九五○○二五八一六○號、第00000000000號及第00000000000號訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十二年度至八十四年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報營業收入淨額新台幣（下同）一三、五六八、五四七元，一六、四六三、五五五元及二五、九五三、○六二元，並經被告所屬台中市分局（原黎明稽徵所）依其申報數核定。嗣法務部調查局台北市調查處查獲其銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報營業收入淨額分別為二八○、三六○、六二五元，二○二、二五二、七○五元及二一九、三八一、七三三元，遂移由被告所屬台中市分局核定營業收入分別為二九三、九二九、一七二元，二一八、七一六、二六○元及二四五、三三四、七九五元，全年所得額分別為四一、一五○、二六七元，三○、六二○、六八四元及四、三四七、二二四元，應補稅額分別為一、六三九、九○二元，一、八二一、七三六元及三、六二○、○五一元，並經被告按所漏稅額九、八一二、六二一元，七、○七八、八六一元及七、六七八、三六一元分別處以一倍罰鍰九、八一二、六○○元，七、○七八、八○○元及七、六七八、三○○元（均計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件被告係依法務部調查局台北市調查處（下稱市調處）所自行製作移送之「漏報營業額統計表」，逕行核定原告系爭漏報營業額。惟該統計表所依據之查扣帳冊，係訴外人神揚有限公司（下稱神揚公司）及李俊男潤業有限公司（下稱李俊男公司）所有，並非原告所有，被告據此核課並處罰原告，當有違誤：
㈠原告為專責生產藥品之工廠，經營模式係將所生產藥品銷售予具有藥商資格之行銷公司，由其負責廣告推展行銷並各自負擔盈虧。神揚公司及李俊男公司均為原告之總經銷商，經銷養肝丸、清血丸、保眼丸等產品，此由該產品包裝盒上印有「總經銷」字樣可證，被告亦未否認。該二公司與原告各為獨立法人，無相互控股、從屬或互相投資等關係，並非關係企業，自不得以此為營業上之合併主張或從屬關係論訴。且該二公司為銷售上開產品，已於廣播電台及電視台支出龐大之廣告費用，倘原告就該等產品另有銷售行為，將損及該二公司權益，除涉及侵權行為外，亦有背信、詐欺等刑責，是原告無由亦不得再另行銷售該等產品。
㈡查扣帳冊編號Ｂ２０－２及Ｂ－１３部分：即「總管理處」八十二、八十四年度損益表，被告係以此核定原告八十二及八十四年度之漏報營業額。惟：⑴該損益表所載之抬頭及會計科目均相同，應為同一公司所編製。⑵其「佣金支出科目」所列記之業務人員林昆寬、陳水源、許龍德、呂金卯、鄭坤復等人均有列報所得扣繳憑單，而申報者即為神揚及李俊男公司，且查扣帳冊編號Ａ０５、Ａ０８、Ａ１２亦記載渠等銷售養肝丸、清血丸、保眼丸等藥品之事實，可證渠等為該二公司銷售貨品之業務人員。⑶總管理處八十四年度損益表之「稅捐科目」金額為五四六、九八五元，由查扣帳冊編號Ａ１０－１至Ａ１０－１二總管理處八十四年度稅捐科目傳票對照憑證，金額完全符合，該等憑證均為八十四年神揚、李俊男等公司之營業稅、營利事業所得稅、薪資扣繳稅額款項，有該等公司抬頭之營業稅繳款書、營業稅（４０１表）申報書、各類稅款扣繳繳款書為證，並無原告之相關稅捐支出項目。⑷原告自查扣帳冊編號Ａ０４、Ａ１０資料，列計「廣告費支付統計表」，該表總金額五○、一八九、○七三元與市調處所編製並據核處裁罰之「電視廣告費統計表」其上所載金額（五四、五八七、九一二扣除代墊款四、三九七、八七五元）完全符合。再依「李俊男、神揚公司廣告托播單、計費單，廣告費簽約、付款資料表」可知，廣播電台簽約者係李俊男公司，付款人亦為該公司。電視媒體廣告則係由神揚公司委請敦佑（政德）、浩漢（楊富雅）、海雄（楊富雅）、互盛（王肇俊）等公司負責，支付以上電視廣告費用者為神揚公司員工郭淑娟、楊靜心、陳俐貞等人，此有轉帳傳票、銀行匯款單及以上三人扣繳憑單可稽。且銀行匯款單據載明係於台北市合作金庫民族支庫匯款，原告設址及營業均於台中市，斷無遠赴台北市匯款之理。是上開廣告費顯係神揚、李俊男公司為廣告行銷其「總經銷」之養肝丸、保眼丸等藥品所支付之費用。⑸總管理處八十四年度損益表上「保險費科目」之列支，由證物編號Ａ１０－１至Ａ１０－１二總管理處八十四年度保險費科目傳票對照憑證，支付勞、健保費用之計算明細表，其上均登載為神揚、李俊男公司之員工，並無支付原告之勞、健保費用。⑹總管理處八十四年度損益表上「汽修費科目」之列支，由證物編號Ａ１０－１至Ａ１０－１二總管理處八十四年度汽修費科目傳票對照憑證，維修之車輛均登記於神揚公司名下，非屬於原告所有。⑺總管理處八十二、八十四年度損益表上列記之「顧問車馬費」－盧富美、楊碧琴二人，分別為神揚及李俊男公司依藥事法規定所聘用之藥劑生，此有該二家公司分別與盧富美、楊碧琴簽約及衛生局登記核發之證照為據。綜上，「總管理處」八十二、八十四年度損益表」確為神揚、李俊男等公司所屬，且「總管理處」應係該二公司之合稱。
㈢查扣帳冊編號Ａ０５、Ａ０８、Ａ１２部分：即八十三年李國義、李慶祥等業務員手抄保眼線業務帳、出貨清冊及保眼線出貨帳，內容記載為銷售養肝丸、清血丸、保眼丸等藥品品名、數量、單價及金額，被告並據以核定原告八十三年度之漏報營業額。惟：⑴養肝丸、清血丸、保眼丸等藥品既是由神揚、李俊男等公司總經銷，則負責銷售人員，當為渠等公司之員工，是此部分帳冊自為該二公司所屬。⑵查扣帳冊編號Ａ１１－２係原告八十三、八十四年度「Ｆ．Ｌ．Ｓ產品進銷存作業－應收帳款明細帳」（英文字母「Ｆ．Ｌ．Ｓ」所代表者即為「褔祿壽」三字），其分類按月逐日記載銷售予「總管理處」各業務人員藥品之品名、數量、單價及金額。其與編號Ａ０５、Ａ０８、Ａ１２逐筆核對銷售情況結果可知，原告所出貨予「總管理處」相同規格及數量之藥品，因「總管理處」為原告之總經銷商，需負擔龐大之廣告及行銷費用，故原告銷售予「總管理處」之出廠價格遠低於「總管理處」之銷售價格。由此可證，查扣之帳冊確有原告及「總管理處」各自獨立之帳冊，且係由原告將藥品銷售予「總管理處」，再由「總管理處」業務人員將藥品銷售給各藥房，原告均於附卷證物內逐筆註記供核對參照，並於準備庭中與被告當庭核對，被告對此亦不否認。⑶原告曾依查扣帳證Ａ０２、０３、０５、Ａ０８、Ａ１２、１３、B－１５
等帳冊資料編列神揚、李俊男公司八十二至八十五年度之銷貨淨額表，於同案營業稅事件（鈞院九十一年度訴字第九一四號），經兩造訴訟代理人於被告處所核認無誤，該案被告訴訟代理人並於九十三年一月十五日準備庭上乃認稱：「八億多元的營業額無法區分，都是李俊男及神揚公司的」等語。⑷查扣帳冊編號Ｂ２０－２之「Ｆ．Ｌ．Ｓ股份有限公司八十四年度銷貨明細分類帳」，其中記載原告八十二至八十五年度銷貨收入分別為八○、八五九、三六二元、六○、五一一、四一七元、四九、一九一、四六○元及四九、七○三、一二一元，合計二四○、二六五、三六○元，與查扣帳冊編號Ｂ０１－１、Ｂ０１－２、Ｂ１４「褔祿壽三仙製藥廠有限公司內帳總帳手抄本」所記載之銷貨收入科目明細帳金額完全相符，亦與Ｆ．Ｌ．Ｓ股份有限公司八十二至八十五各年度損益表所載之銷貨淨額完全相符。此項事實與前項「Ｆ．Ｌ．Ｓ產品進銷存作業－應收帳款明細帳」及「總管理處」各業務人員銷售藥品帳本對照結果，可證明市調處統計製作，被告據以核課之營業額八六九、五三七、七一一元，並非原告之營業額。⑸依原告自查扣帳冊證物憑證所編製之「八十三至八十四年度李俊男及神揚公司（合稱總管理處）支付自福祿壽公司進貨之藥品貨款明細表暨證明單據」，原告銷售藥品予經銷商「李俊男及神揚公司（總管理處）」、高一公司、易興公司及陳明興君之金額，八十三年度為六○、五一一、四一七元，八十四年度為四九、一九一、四六○元，附案之傳票及憑證清楚記錄均由李俊男公司具名按月支付貨款（其他公司貨款係由李俊男公司代收代付），原告亦予以簽收領訖，可證原告確有銷售藥品予「總管理處」之事實，而「總管理處」並非福祿壽公司，否則豈有原告銷售貨品給自己，又向自己收款之理。綜上，可證被告據以核認原告八十三年度漏報營業額之帳證，均非屬原告所有。
㈣依市調處所製作查獲證物啟封紀錄記載，系爭查扣帳冊查獲地點為台中市○○路○段二四之二五號（即原告代表人所有之房屋），然此並非原告之營業處所抑或是工廠地址，且查獲之帳冊除有抬頭為「Ｆ.Ｌ.Ｓ」原告公司之帳冊、報表外，亦有抬頭為神揚、李俊男公司之外帳帳冊、以「總管理處」為抬頭之損益表、帳冊及登記於台北市之公司帳冊等資料。被告僅以查獲地點推定該等帳冊為原告所屬，顯悖於事實且過於率斷。且依陳清秀所著「租稅總論」關於推計課稅之論述，單純之基礎事實關係及稅額本身，並非推計課稅之對象。被告前揭推定係屬事實關係之推論，於稅捐課徵之證明能力即有不適。
㈤被告雖辯稱形式上神揚、李俊男二公司之帳冊，實際上為原告所控制等語，惟其卻無法提出事實證據，證明原告與該二公司係屬同一營業單位。被告另辯稱「原告藥品出貨均透過各縣市地區業務員直接銷貨與各西藥房，退換貨亦由業務員直接退由原告，並未實質出貨予神揚、李俊男等公司，業務員交回之支票亦直接轉入ＦＬＳ公司帳戶」等語，惟神揚及李俊男二公司為原告長期之交易對象，基於商業運轉通習及節省運送成本，均會由原告依「總管理處」之訂單，將供應品直接配送至「總管理處」各區業務人員倉儲管理，以免徒增運送成本。況被告並無證據說明該業務員係交回何等金額之支票，又係轉入原告何等帳戶。被告復指稱「該經銷商設籍台北市，須統合編製總管理處合併損益表，且營運機密資料統置於原告公司」等語，惟該等資料帳冊並非存放於原告營業處所已如前述，況所查扣資料皆為過期之帳冊，而商借他人之空餘處所存放東西亦為常情。至該二公司統合編製損益表，乃因其簽約之廣告時段皆以「時間」為單位，又合購廣告時段得以量制價，更為有利降低廣告成本，而代理廣告產品多項又同時配搭促銷，及廣告節目主持人、業務人員又多重疊雇用，故乃統合編製報表。原告僅係製造商，提供其代理之藥品，所以該統合之損益表，與原告確無關連。
㈥被告另辯稱「扣押證物Ａ０４、Ａ１０帳冊，相關收入支出不乏屬原告之付款憑證，包括攝影機出租收入、專利商標支出、法律顧問、會費等支出、台中新廠工程支出。亦有支付台北公司租金費用、李俊男福利金之情形。原告負責人在神揚公司列報薪資、投保勞工保險」等語，惟原告公司歷史悠久、產品卓著，經銷商常以代理原告產品為榮，商場上常以福祿壽機構對外名之，以廣告商敦佑為例，對神揚公司於廣告託播單亦稱為福祿壽，但請款時即以「此致神揚有限公司」稱之。況該等公司經銷原告產品多年，外人以福祿壽相稱亦不足為奇。至於法律費用乃因經銷商所引起之商業糾紛導致原告受牽連，則該費用由經銷商負責支付，實屬正當。專利商標之使用者當負擔申請費用，亦屬正常。工程支出乃原告向李俊男、神揚公司商借資金，係屬常情。而租借房舍給付租金，亦無不妥，李俊男公司派員駐台中合署辦事，參加原告公司福利會收取三十元福利金，乃公私分明，綜上益可證原告與總管理處二公司，為各自獨立之法人，收支記載分明，並無被告所說混淆之情。另原告負責人曾為名節目主持人，為該等公司策劃節目，收取酬勞參加勞工保險，理屬當然。至被告辯稱「原告圖稅法時效消滅之利益，於稅捐核課期間經過後始於行政訴訟改口主張，前後矛盾。由扣押之會議紀錄，內容明確記載由福祿壽本廠統一訂貨發貨，與原告所稱將藥品銷貨給神揚、李俊男等公司，再銷給藥房之情不符」乙節，按被告調查課稅事實為其應盡之職權，不受原告主張拘束，倘事實明確且證據確鑿，原告豈能不服，又何能圖時效消滅之利益？況市調處搜索時即查扣抬頭有神揚、李俊男等公司及原告之帳冊，原告亦列印有原告抬頭之各年度之銷貨報表給市調處，移送被告核處時該等帳冊及銷貨報表帳冊皆附其中。倘被告有依法確實調查，則神揚、李俊男等公司及原告皆須補稅處罰。被告不依法進行調查，將該二公司之銷貨收入強植原告所屬，已違法在先，反指稱原告刻意安排，當非合理。至該會議紀錄所載由原告統一訂貨發貨乙節，由該紀錄上清楚可知係由八十六年起由原告統一訂貨發貨，則依邏輯可知八十六年前並非由原告統一作業，被告刻意忽略紀錄上所載「由八十六年起」之事實，殊無足採。
㈦ 另至扣押證物Ｂ２０－２「總管理處」八十二年度損益表有二份，其中會計年間八十二年一月一日至八十二年十二月三十一日之一份，製表日在前，且有被人手寫塗改，八十年十二月三十一日起至八十二年十二月三十一日止之一份，製表日在後，完整且無塗改，被告應採用製表日在前且有被人手寫塗改之一份，自屬不正確。正確之一份損益表包括八十一年度及八十二年度，因八十一年度核課期間已過，關係原告權益，被告應予調查釐正。
二、再依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函，調查局人員非屬合法之稅務調查人員，蓋其未具備稅務之學術養成教育及專業訓練，亦未通過國家稅務人員任用考試，是市調處所製作之系爭「漏報營業額統計表」即有錯誤之可能性在先，被告又未依職權調查及盡其舉證責任於後，則該等統計表所指之原告銷售額，即無任何意義及證據能力。且依財政部九十三年九月廿九日台財訴字第○九三一三五一二三六○號函所示，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料，核定補稅處罰。又依訴訟上證據法則，談話筆錄亦不得作為認定事實之唯一憑據。本件製作系爭筆錄時，羈押權尚屬檢調職權，原告公司總經理李顏龍恐係受市調處逼迫而於該等統計表上簽名，且李顏龍於各該核課年度期間僅擔任原告廠長，並兼任李俊男及神揚公司之銷售業務人員，未有會計、帳務或法務相關知識，如何能於數小時之內核對數量如此龐大之資料，並確認市調處所編製之統計表正確無誤？李顏龍是否有能力區分被自己混淆的法人概念？依論理及經驗法則，李顏龍於該等統計表上之簽名即不具備證據能力。況原告係在律師不明各公司運作情形下，接受建議做出錯誤之補稅繳款動作。本件被告在未依職權調查，無任何直接證據，僅憑前揭無證據能力之系爭統計表及簽名，臆測作成本件核課稅捐處分，當屬違誤。
三、按市調處以八十六年九月卅日函將本件卷宗移送台中市稅捐稽徵處及被告，分別核課營業稅及營利事業所得稅，被告於收受移送本案後，於八十六年十月「違章案件審查報告」清楚記載「查獲單位：台北市調查處」，「查獲日期：八十六年六月六日」，此審查報告並經被告處長及各主管簽認。又依據財政部七十九年十二月七日台財稅第00000000
0號及八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函
，漏稅額之計算應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。被告於本件相關連之營業稅原處分計算營業稅漏稅額時，係以八十六年六月六日為基準日，將原告各期累積之留抵稅額予以扣除。以上可證被告確係以八十六年六月六日為查獲日即調查基準日，是原告已於調查基準日前即八十六年四月十一日補報補繳，自有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。惟被告卻於八十七年八月（復查審理中）行文函詢市調處，要求查告本案調查基準日，嗣市調處以八十七年九月四日（八七）肆字第七四三六七一號函覆「本處係經檢舉漏稅案而於八十六年三月廿五日依法至台中市該公司執行搜索而查獲」等語，被告即逕行認定八十六年三月廿五日為本案調查基準日。按市調處兩次函文對本件搜索原由，一為「偵辦他案（侵占案）」、一為「經檢舉漏稅案」，前後已有矛盾，被告理應依職權調查，並依行政程序規則給予原告說明答辯之機會。被告未為，即逕自更改調查基準日，並認原告無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰的適用，為不利於原告之決定，顯未依行政程序法進行「有利及不利」之必要調查，其未給予原告答辯機會，更違反「不利益變更禁止原則」。
四、依稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。故對於未確定之違章案件，應依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定辦理。依財政部九十三年三月廿九日台財稅字第○九三○四五一一三三函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，違反所得稅法第一百十條第一項有關應申報課稅之所得額有短報或漏報情形者，漏報額超過新台幣伍萬元者，處所漏稅額一倍之罰鍰；但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者處○．八倍之罰鍰。又依八十五年七月卅日修正公佈之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。所謂之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函所明釋。本件屬裁罰尚未確定案件，自應有前開「從新從輕」處罰原則之適用，故依九十三年三月廿九日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，原告業於八十六年四月十一日補繳八十二至八十四年度營利事業所得稅，且係於被告八十七年十一月四日違章裁罰處分核定前，補繳稅款承認違章事實，已符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」前開但書之規定，是被告原按該漏稅額處一倍之罰鍰，應改按為處○．八倍罰鍰，方為適法。況依財政部九十三年一月八日台財稅字第○九二○四五七六○○號函載明「未經檢舉及調查前已補繳部分稅款於基準日後始補報者，已補繳部分免罰」，故財政部已將違章案件自動「補報補繳」之要件，已更為「補繳」為已足。依舉重明輕原理，適用免罰之要件既以補繳即足，則請求降低處罰倍數之適用條件應以處分核定前補繳稅款，即有適用之理。
五、按所得稅係以實額課稅為原則，推計課稅為例外，因此稽徵機關應儘量取得必要的直接課稅資料，於無法取得充分的直接資料情形，才容許推計課稅（最高行政法院五十六年判字第一八號、五十七年判字六○號判例參照）。捐稽機關之核課如屬推計課稅，則因推計課稅原本係不可能實額課稅時所認許之概算課稅，推計者僅及於課稅之數額，並不及於課稅基礎之事實，故只能據以補稅不得據以處罰。是本稅可以依法進行「推計課稅」，而罰鍰則不得「推計處罰」。本件被告依「同業利潤標準」核定原告應補繳營利事業所得稅，係屬推計課稅之範疇，揆諸前揭說明，被告僅得據以補稅，不得據以處罰。被告既已依同業利潤標準「推計所得」，即不得依此「推計所得」再「推計處罰」原告所漏稅額一倍之罰鍰。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本稅部分：
㈠本件系爭帳冊係市調處於八十六年三月廿五日在原告處所及工廠搜索查獲，扣押帳證經調查人員提示原告總經理李顏龍（原告代表人甲○○之子）確認屬原告所有，而在各帳冊及統計表上加蓋原告與其代表人印章，並經李顏龍於偵訊筆錄上簽名確認各年度銷售額，有李顏龍八十六年六月六日偵訊筆錄及扣押證物明細表可稽，足認該等帳證應係原告所有。原告雖主張該等帳冊係神揚、李俊男公司所有，且該二公司與原告互為獨立之法人等語，惟原告既主張其與神揚、李俊男等公司並非關係企業，則主張由總管理處統籌將兩公司所創造營業收入及成本、損費合併作成一損益表結算盈餘，實無必要，該主張顯然有違一般帳務處理常態，亦與原告表示與前開二家公司彼此獨立之說詞矛盾。又原告原列報八十二年度、八十三年度及八十四年度營業收入淨額一三、五六八、五四七元，一六、四六三、五五五元及二五、九五三、○六二元，經市調處八十六年三月廿五日查獲原告八十二年度、八十三年度及八十四年度銷售貨物未依規定開立統一發票漏報營業收入淨額二八○、三六○、六二五元，二○二、二五二、七○五元及二一九、三八一、七三三元後，原告旋於於八十六年四月及九月間分別補繳及補更正申報八十二年度、八十三年度及八十四年度營業收入淨額為二一六、一九○、四七六元，一六六、六六六、六六七元及一四一、九○四、七六二元，更與其事後為圖稅法時效消滅之利益，於稅捐核課期間經過後，始於行政訴訟階段時改口主張扣案之總管理處損益表及各業務員銷售報表，均係其經銷商即神揚及李俊男等公司所有之主張，前後矛盾。
㈡又原告總經理李顏龍八十六年六月六日於市調處談話筆錄亦坦稱「由於藥廠銷售對象多為小規模之西藥房，一般都不願取得進貨憑證，所以在以前年度開立發票不正常，最近一年已針對此問題正常化。」等語，此與市調處扣押之會議紀錄（Ｂ１０）八十六年一月廿三日及八十六年二月廿七日福祿壽公司業務一、二綫檢討會議紀錄、人參寶力命業務結束會議（業一綫）、素食胃綫結束會議（業二綫），內容明確記載由福祿壽本廠統一訂貨發貨、會計師建議銷售收入開立發票予藥房之方式及與由業務員另成立一家公司節省佣金收入負擔個人稅賦等方案，係由原告統一銷售之營運模式吻合，益證原告經銷業務及帳務處理實由原告統一營運支配管控，均與原告所稱將藥品銷售與神揚、李俊男等公司，再由該二公司經銷賣給下游之藥房之情形不符。由此可證明市調處查扣之「總管理處損益表」所載銷貨收入係原告實際營運狀況，縱部分電視、廣播廣告費等合約、稅捐支出及薪資扣繳等形式資料係由神揚、李俊男等公司支付之憑證，或藥品包裝揭示由神揚、李俊男等公司總經銷，仍不影響原告實質有銷售藥品之事實。至原告訴稱被告訴訟代理人於九十三年一月十五日當庭認稱：「八億多元的營業額無法區分，都是李俊男及神揚公司的。」乙節，按該證詞是指扣押帳證無法區分是李俊男及神揚公司的營業額，原告逕曲解為被告訴訟代理人認諾扣押證物都是李俊男及神揚公司所有，實無可採。綜上，由扣案帳證形式外觀及實質交易內容均能看出，原告所指稱藥廠及經銷兩套內帳，仍均係原告本身對外之營業行為，縱查扣內帳形式區分Ｆ．Ｌ．Ｓ藥廠銷售部分及總管理處經銷部分之損益資料，仍不能逕指稱總管理處之損益資料非原告實際之營運資料。
㈢依扣押證物（Ａ０２－Ａ０８）查核，原告藥品出貨均透過各縣市地區業務員直接銷貨與各西藥房，退換貨亦由業務員直接退由原告，並未實質出貨予神揚及李俊男等公司，而統以銷貨予藥房結算交回支票款結算業務員之佣金及沖銷Ｆ．Ｌ．Ｓ進貨應付帳款，結餘支票貨款均存入個人名義帳戶，並無存入神揚及李俊男等公司銀行帳戶之紀錄。且該等業務員之銷貨票款，僅形式上將業務員交回支票款藉傳票紀錄沖轉應收應付款結轉入Ｆ．Ｌ．Ｓ公司帳面，資金實際亦轉入個人銀行帳戶，並無轉入原告銀行帳款之紀錄，是原告所稱各公司間收入面收付款紀錄明確等語，並不足採。又該兩套內帳（即Ｆ．Ｌ．Ｓ公司帳及總管理處經銷帳與各業務員銷售月報表）係市調處依法於原告營業處所及工廠查扣之內帳，並經原告總經理李顏龍坦稱係原告各年度之營業資料，於偵訊筆錄中亦翔實確認各年度漏報之銷售額，原告事後單純以藥廠內帳與經銷內帳有區分二套明細帳，然迄今無法合理解釋何以其經銷商設籍台北市，須統合編製總管理處合併損益表，且經銷商銀行存款帳、應收票據、業務員銷售月報、資產負債表等營運機密資料統置於原告公司受其支配控管之理由，是原告主張其經銷損益內帳與其無關，實無足採。
㈣再經逐一查對原告所舉扣押證物Ａ０４、Ａ１０帳冊支出憑證，相關收入支出不乏屬原告及福祿壽關係機構之付款憑證，包括購貨及設備請款單、青商會會費、攝影機出租收入、專利商標支出、法律顧問、保全費用、同業公會費用、廣告費等支出。另資金面，原告台中新廠營建工程支付予實毅營造、世技水電等公司工程款達一○九、八七三、三七二元，均係從原告所主張之經銷商付款憑證中支付。Ａ１０扣押證物亦發現有大額資金流入Ｆ．Ｌ．Ｓ公司－李美麗個人活儲帳戶。另亦發現李俊男公司營業地址（台北市○○○路二○九號）以原告名義對外營業廣告等之相資事證。而所稱Ｆ．Ｌ．Ｓ公司內帳（Ｂ０１－１）同時亦有支付台北公司租金費用、李俊男福利金之情，其會計紀錄並非獨立。是不論從資金面、收入面、支出面、扣押物查扣地址、調查筆錄及原告會議紀錄等整體營運情形觀之，均可證明藥廠與經銷商間之權利義務主體並非各自獨立，原告藥品經銷及帳務仍由原告統一營運支配與管控；且系爭短漏報營業收入，所指稱屬經銷商營業額部分既未由經銷商依法開立發票申報銷售額，事後推稱扣押帳證經銷部分非其所有，並不足採。次按原告及李俊男廣播節目企業社負責人為甲○○，而神揚公司及李俊男潤業公司代表人分別為李保峰、李顏龍，然甲○○及李保峰薪資及勞保費分由神揚公司與李俊男潤業公司扣繳及列報薪資費用（Ａ１０），益證該等公司實係統合營運無法區分，該等公司縱依形式（外帳）資料分別向稽徵機關列報薪資扣繳、佣金扣繳資料及依形式之外帳資料繳納部分稅捐，仍不足證明其等間實為獨立之權利義務主體。況依所有扣案支出及傳票查核，無論係Ｆ．Ｌ．Ｓ或總管理處內帳資料，其應收票款均流入個人金融帳戶，而所指稱支應廣告費用亦均由個人帳戶匯出，且資金款項亦有大額流入證券公司之情，並無實際流入神揚、李俊男潤業、李俊男廣播等公司行號或有實質依法分配各股東股息紅利之情，而能積極證明該等公司確係各自獨立及原告處所查扣帳證確非原告所有之具體反證。
㈤至扣押證物Ｂ２０－２「總管理處」八十二年度損益表雖有兩份，然所揭露之細項、金額均相同，至扣押前原告自行更正損益表之所屬期間，要非不能採據。況該更正損益表於啟封證物時，已經原告總經理於偵訊筆錄中確認及詳告八十二年度短漏報之營業收入在案，又原據以核定八十二年度總營業收入淨額二九三、九二九、一七二元，亦與原告於訴訟中詳按各業務員八十二年度銷售業績之總營業額二九三、九二九、一七二元相同，更可證明原據以認定之損益表並無不合。原告再以另張損益表執詞主張原核定短報之營業收入跨屬兩年度，實無足採。另依原告銷貨型態，係屬產銷合一之廠商，無需透過神揚、李俊男等二公司銷貨，況該二公司之營業額不大，由其僅得另以外帳申報小額薪資扣繳資料以供抵充以觀，適足徵扣案帳證所載確為原告之銷售額。
二、罰鍰部分：按檢舉牽連案件若經由有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據者，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，有此觀稅捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部賦稅署八十一年七月廿二日台稅二發字第八一○八○四五三一號函釋自明。本件係市調處受理他人檢舉原告代表人父子涉嫌侵占案而前往原告公司搜索扣押帳證，無論所檢舉事由是否因原告銷售貨物未開立統一發票漏報銷售額，惟該處於八十六年三月廿五日依法前往原告公司及工廠地址執行搜索而查獲本件漏報銷售額之事證，有該處查獲證物紀錄可稽，則本件調查基準日為八十六年三月廿五日。又營業稅同一事實，亦經鈞院九十一年度訴字第九一四號及最高行政法院九十四年度判字第一四四九號判決認定其調查基準日為八十六年三月廿五日。原告主張應以其總經理至市調處偵訊日即八十六年六月六日為調查基準日，其已於八十六年四月十一日自動補繳部分稅款，應依稅捐稽徵法第四八條之一規定免予處罰等語，並無依據。
理 由
一、本院九十五年度訴字第五四八號、九十五年度訴字第五四九號及九十五年度訴字第五五○號營利事業所得稅事件，依原告所訴事由，係基於同一種類之事實上及法律上原因，爰合併辯論，並合併判決之，合先敘明。
二、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」行為時所得稅法第七十一條第一項定有明文。
三、本件原告八十二年度至八十四年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報營業收入淨額一三、五六八、五四七元，一六、四六三、五五五元及二五、九五三、○六二元，並經被告所屬台中市分局（原黎明稽徵所）依其申報數核定。嗣法務部調查局台北市調查處查獲其銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報營業收入淨額分別為二八○、三六○、六二五元，二○二、二五二、七○五元及二一九、三八一、七三三元，遂移由被告所屬台中市分局核定營業收入分別為二九三、九二九、一七二元，二一八、七一六、二六○元及二四五、三三四、七九五元，全年所得額分別為四一、一五○、二六七元，三○、六二○、六八四元及四、三四七、二二四元，應補稅額分別為一、六三九、九○二元，一、八二一、七三六元及三、六二○、○五一元，並經被告按所漏稅額九、八一二、六二一元，七、○七八、八六一元及七、六七八、三六一元分別處以一倍罰鍰九、八一二、六○○元，七、○七八、八○○元及七、六七八、三○○元（均計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠原告為專責生產藥品之工廠，經營模式係將所生產藥品銷售予具有藥商資格之行銷公司，由其負責廣告推展行銷並各自負擔盈虧。神揚公司及李俊男公司均為原告之總經銷商，該二公司與原告各為獨立法人。被告係依市調處所自行製作移送之「漏報營業額統計表」，逕行核定原告系爭漏報營業額。惟該統計表所依據之查扣帳冊，係神揚公司及李俊男公司所有，並非原告所有，被告據此核課並處罰原告，當有違誤。㈡查扣帳冊編號Ｂ２０－２及Ｂ－１３部分：即「總管理處」八十二、八十四年度損益表，其損益表所載之抬頭及會計科目均相同，應為同一公司所編製。其「佣金支出科目」、「稅捐科目」、「廣告費支付統計表」、「電視廣告費統計表」、「保險費科目」、「汽修費科目」、「顧問車馬費」均為神揚及李俊男公司之支出，該二年度損益表」確為神揚、李俊男等公司所屬，且「總管理處」應係該二公司之合稱。㈢查扣帳冊編號Ａ０５、Ａ０８、Ａ１２部分：即八十三年李國義、李慶祥等業務員手抄保眼線業務帳、出貨清冊及保眼線出貨帳，其內容記載之養肝丸、清血丸、保眼丸等藥品係由神揚、李俊男等公司總經銷，原告出貨予「總管理處」，再由「總管理處」業務人員將藥品銷售給各藥房，另原告曾依查扣帳證Ａ０２、０３、０５、Ａ０８、Ａ１２、１３、B－１５等帳冊資料編列神揚、李俊男
公司八十二至八十五年度之銷貨淨額表，於同案營業稅事件（鈞院九十一年度訴字第九一四號），經兩造訴訟代理人於被告處所核認無誤，該案被告訴訟代理人並於九十三年一月十五日準備庭上乃認稱：「八億多元的營業額無法區分，都是李俊男及神揚公司的」等語。㈣查扣帳冊編號Ｂ２０－２之「Ｆ．Ｌ．Ｓ股份有限公司八十四年度銷貨明細分類帳」，其中記載原告八十二至八十五年度銷貨收入分別為八○、八五九、三六二元、六○、五一一、四一七元、四九、一九一、四六○元及四九、七○三、一二一元，合計二四○、二六五、三六○元，與查扣帳冊編號Ｂ０１－１、Ｂ０１－２、Ｂ１４「褔祿壽三仙製藥廠有限公司內帳總帳手抄本」所記載之銷貨收入科目明細帳金額完全相符，亦與Ｆ．Ｌ．Ｓ股份有限公司八十二至八十五各年度損益表所載之銷貨淨額完全相符，可證明市調處統計製作，被告據以核課之營業額八六九、五三七、七一一元，並非原告之營業額。
㈤依市調處所製作查獲證物啟封紀錄記載，系爭查扣帳冊查獲地點為台中市○○路○段二四之二五號（即原告代表人所有之房屋），此並非原告之營業處所抑或是工廠地址，且查獲之帳冊除有抬頭為「Ｆ.Ｌ.Ｓ」原告公司之帳冊、報表外，亦有抬頭為神揚、李俊男公司之外帳帳冊、以「總管理處」為抬頭之損益表、帳冊及登記於台北市之公司帳冊等資料，被告不得僅以查獲地點推定該等帳冊為原告所屬。㈥依訴訟上證據法則，談話筆錄亦不得作為認定事實之唯一憑據。本件製作系爭筆錄時，羈押權尚屬檢調職權，原告公司總經理李顏龍恐係受市調處逼迫而於該等統計表上簽名，且李顏龍於各該核課年度期間僅擔任原告廠長，並兼任李俊男及神揚公司之銷售業務人員，未有會計、帳務或法務相關知識，並無法能於數小時之內核對數量如此龐大之資料，並確認市調處所編製之統計表正確，亦無能力區分自己及法人概念，依論理及經驗法則，李顏龍於該等統計表上之簽名即不具備證據能力。況原告係在律師不明各公司運作情形下，接受建議做出錯誤之補稅繳款動作。㈦市調處以八十六年九月卅日函將本件卷宗移送台中市稅捐稽徵處及被告，分別核課營業稅及營利事業所得稅，被告於收受移送本案後，於八十六年十月「違章案件審查報告」清楚記載「查獲單位：台北市調查處」，「查獲日期：八十六年六月六日」。被告於本件相關連之營業稅原處分計算營業稅漏稅額時，係以八十六年六月六日為基準日，將原告各期累積之留抵稅額予以扣除。可證被告確係以八十六年六月六日為查獲日即調查基準日，是原告已於調查基準日前即八十六年四月十一日補報補繳，自有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。㈧依稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。又依八十五年七月卅日修正公佈之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件屬裁罰尚未確定案件，依九十三年三月廿九日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，原告業於八十六年四月十一日補繳八十二至八十四年度營利事業所得稅，被告八十七年十一月四日違章裁罰處分核定前，補繳稅款承認違章事實，被告原按該漏稅額處一倍之罰鍰，應改按為處○．八倍罰鍰，方為適法。㈨本件被告依「同業利潤標準」核定原告應補繳營利事業所得稅，係屬推計課稅之範疇，被告僅得據以補稅，不得據以處罰。被告既已依同業利潤標準「推計所得」，即不得依此「推計所得」再「推計處罰」原告所漏稅額一倍之罰鍰。
五、經查，本件系爭編號Ｂ０１等帳冊，係市調處於八十六年三月廿五日，在原告代表人處所台中市○○路○段廿四之廿五號及工廠台中市○○區○○路十二號分別搜索而查獲，有扣押物明細表及查獲證物啟封紀錄在卷可稽（九十五年度訴字第五四八號原處分卷二七三至二七八頁，以下所稱之原處分卷，均指該事件之原處分卷），該等扣押帳證經調查人員編號，並提示予原告公司總經理李顏龍（原告代表人甲○○之子），經其確認屬原告所有，而在各帳冊及統計表上加蓋原告與其代表人印章。另依市調處查獲上開帳冊，原告公司八十二、八十三、八十四年度帳載收入分別為二九三、九二九、一七二元、二一八、七一六、二六○元、二四五、三三四、七九五元；而申報銷貨收入則分別為一三、五六八、五四七元、一六、四六三、五五五元、二五、九五三、○六二元，有原告公司營業額統計表、支付佣金統計表、養肝線、保眼線、通腸線及業二線等銷貨統計表在卷（原告證物卷二至十二頁）可佐，又該等統計表均註明依據市調處所扣押之證物編號，該證物並經調查人員提示李顏龍，經其認為大致屬實而在各統計表上簽認，亦有八十六年六月六日調查筆錄在卷可證（原處分卷二一○頁），再李顏龍於該筆錄中稱其曾任原告公司藥廠廠長，七十六年出任原告公司總經理迄今，又其為原告公司代表人甲○○之子等語，足認李顏龍身任原告公司要職，對於原告公司營業情況，理應知之甚詳，是其上開調查筆錄之證詞及經其於上開統計表上簽認之資料自可信為真實，原告主張李顏龍恐係受市調處逼迫而於該等統計表上簽名，然並未提出具體事證以實其說，自難以採信。至扣押證物Ｂ２０－２關於「總管理處」八十二年度損益表雖有兩份，惟該二損益表內容所記載之細項及金額均相同，且於扣押前，業經原告自行更正損益表之所屬期間，又將期間改為八十二年一月一日起至八十二年十二月三十一日，亦符合會計年度記載規則，又該更正後損益表於市調處，經調查人員啟封提示證物予原告公司總經理李顏龍，其於上開調查筆錄，確認係原告公司八十二年度短之營業收入在案，是被告據以核定原告公司八十二年度總營業收入淨額二九三、九二九、一七二元，此亦與原告於訴訟中詳按各業務員八十二年度銷售業績之總營業額二九三、九二九、一七二元相同，被告以該損益表，認定原告八十二年度之營業收入，自屬有據，原告稱被告應採八十年十二月三十一日起至八十二年十二月三十一日止期間之損益表，並更正其八十二年度之營業收入，並無可採。
六、次查，原告稱系爭標示有總管理處之帳冊，係神揚、李俊男公司所有，且該二公司與原告互為獨立之法人，神揚公司及李俊男公司均為原告之總經銷商乙節，如有其事，該三家公司之帳冊及財務應各自分開，如彼此間有資金往來，亦應記載交易項目，以求明確，且原告於出貨予神揚及李俊男二家公司時，該二公司應將貨款支付原告，並各有出貨單、開立發票及貨款交付之資金流程。然本件原告公司稱神揚及李俊男公司為總管理處，且將營業收入及成本、損益費合併作成一損益表結算盈餘，自有違事理及帳務處理原則。又原告原列報八十二年度、八十三年度及八十四年度營業收入淨額一三、五六八、五四七元，一六、四六三、五五五元及二五、九五三、○六二元，經市調處八十六年三月廿五日查獲原告八十二年度、八十三年度及八十四年度銷售貨物未依規定開立統一發票漏報營業收入淨額二八○、三六○、六二五元，二○二、二五二、七○五元及二一九、三八一、七三三元後，經調查人員提示李顏龍，其亦認為大致屬實，而在各統計表上簽認，有如前述，原告旋於八十六年四月及九月間，分別補繳及補更正申報八十二年度、八十三年度及八十四年度營業收入淨額為二一六、一九○、四七六元，一六六、六六六、六六七元及一四一、九○四、七六二元，是原告既有承認上開營業收入並補繳及申報之事實，且李顏龍亦為李俊男公司之負責人，衡情亦應對該公司之該等年度營業收入及營業狀況相當熟悉，如系爭帳冊包含李俊男公司之營業額，於市調處查扣系爭帳冊時，即應主張與原告公司營業額區隔，然原告於本件至復查階段並未如此主張，而於該二家公司稅捐核課期間過後，九十五年四月廿一日訴願理由書方行主張此節，自難採信。另李俊男公司及神揚公司均分設於台北市○○○路二○九號二樓及三樓，該二公司之帳冊，未存於該二公司台北營業場所，而出現於原告代表人處所台中市○○路○段廿四之廿五號及工廠台中市○○區○○路十二號，且二家公司既為各自獨立之法人，何以合併為總管理處之帳務處理，均違事理，顯見Ｆ．Ｌ．Ｓ公司帳及總管理處經銷帳與各業務員銷售月報表，係屬原告公司兩套內帳甚明。原告所提出之其公司與總管理處間之銷售紀錄，及部分李俊男公司之傳票及支付貨款憑證，亦難認定為原告公司及李俊男及神揚公司間實際銷售行為。
七、再查，原告總經理李顏龍八十六年六月六日於市調處談話筆錄中，已坦稱「由於藥廠銷售對象多為小規模之西藥房，一般都不易取得進貨發票，所以在以前年度開立發票不正常，最近一年已針對此問題正常化。」等語（同卷二一○頁），又市調處扣押之原告公司會議紀錄（Ｂ１０）八十六年一月廿三日及八十六年二月廿七日業務一、二綫檢討會議紀錄、人參寶力命業務結束會議（業一綫）、素食胃綫結束會議（業二綫），其內容記載由福祿壽本廠統一訂貨發貨，會計師則建議銷售收入開立發票予藥房之方式，及由業務員另成立一家公司節省佣金收入負擔個人稅賦等方案（同卷二一六至二二一頁）。另系爭帳冊（Ａ０２－Ａ０８），原告藥品出貨均透過各縣市地區業務員（原告證物卷七四至五○六頁），如出貨於謝嘉福、方吉雄及李顏龍等（同卷一八五、一八三及一四六頁出貨單），而直接銷貨與各西藥房，退換貨亦由業務員直接退由原告（本院卷二九○頁退貨單），並未實質出貨予神揚及李俊男等公司，準此，原告經營方式，係由其統一直接銷售所製藥品予藥房，並開立發票，神揚及李俊男公司並非原告實質上經銷商，原告之經銷業務及帳務處理，實際上均由其統一營運支配管控，並以該二公司名義將藥品賣予藥房。再者，如原告為上游廠商，神揚及李俊男為其經銷商，原告自應提出其銷售與該二公司，及此二公司再賣給下游藥房之發票，暨上中下游銷售者之完整付款及資金流程之事證，然原告均未能提出此事證，而僅提出部分李俊男公司代收代付貨款之傳票及憑證，有如前述，尚不足證明原告所生產之藥品僅銷售予神揚及李俊男公司，而非直接銷售予下游藥房等情。
八、另關於原告所舉之扣押證物Ａ０４、Ａ１０帳冊支出憑證，亦有原告與神揚及李俊男公司混合支出之情形，如「李俊男真像」等二件商標之服務費及政府規費，即係向原告而非李俊男公司請款（本院卷一二九頁請款通知單）；原告公司帳冊亦有記載支付台北公司、李俊男公司移轉費、稅捐及信封費用（原告證物卷一五七六、一七六八及一九六一頁）；又李俊男公司營業地址台北市○○○路二○九號，原告亦以該址對外營業廣告（本院卷一八三頁信封）。再者，原告及李俊男廣播節目企業社負責人為甲○○，而神揚公司及李俊男潤業公司代表人分別為李保峰、李顏龍，然甲○○及李保峰，彼等薪資及勞保費分由神揚與李俊男公司扣繳及列報薪資費用（原告證物卷七一二至七四三頁、一二六九至一三三四頁）。均足認原告與神揚與李俊男公司，係統合營運，難以區分，至神揚與李俊男公司之帳冊，其中「佣金支出科目」、「稅捐科目」、「廣告費支付統計表」、「電視廣告費統計表」、「保險費科目」、「汽修費科目」、「顧問車馬費」等項目支出，縱依形式上之外帳資料，有記載相關支出，又分別向稽徵機關列報薪資扣繳、佣金扣繳及繳納部分稅捐，因原告無法提出該二家公司之全部帳證及與其申報相關年度營利事業所得稅相符之資料，自不足證明原告與該二家公司係帳證各自獨立，而非由原告統一營運控制。至原告訴稱於本院九十一年度訴字第九一四號營業稅事件，被告訴訟代理人蘇銀寶於九十三年一月十五日當庭稱：「八億多元的營業額無法區分，都是李俊男及神揚公司的。」乙節，按該證詞應指扣押帳證所載之營業額，無法區分是李俊男或神揚公司之營業額，但是否屬該二公司或原告公司之實際營業額，自應以上開事證為憑，且該事件本院亦不採該證詞，而為原告敗訴之判決，並經判決確定在案，尚難以該證詞為該事件被告訴訟代理人認諾扣押證物係李俊男及神揚公司所有之依據，而為本件有利原告之論證。
九、又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款及所得稅法第一百十條第一項所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』並不包括調查局所屬之處站在內，惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉案件。」、「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準．．．在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」分別經財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號及財政部賦稅署八十一年七月廿二日台稅二發第八一○八○四五三一號函闡明在案。是若以經由有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據者，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以其已補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。又稅捐稽徵法第四十八條之一之立法理由乃針對未經檢舉未經調查之案件加以鼓勵並激勵自新，對於業經檢舉或經調查取得具體證據之案件，自無加以獎勵之必要，上開函釋與首揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定及其立法理由等意旨及精神相符，本件自得予以援用。
十、經查，本件係市調處受理原告經人檢舉漏稅案，無論所檢舉之事由是否本件原告銷售藥品未開立統一發票，漏報營業銷售額，惟該處於八十六年三月二十五日依法前往原告代表人住處及工廠地址執行搜索，而查獲本件原告漏報營業銷售額之事證，有上開查獲證物紀錄附原處分卷可佐，是被告以該處搜索扣押原告帳證之日即八十六年三月二十五日，為本件之調查基準日，依上開規定，並無不合。是原告此部分主張因台北市調查處於八十六年三月廿五日查扣原告之帳證，並非因第三人檢舉原告漏稅，應以「台中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」所載查獲機關欄記載為「台北市調查處」，查獲日期欄載為「八十六年六月六日」，該日方為本件調查基準日，其於調查基準日前即八十六年四月十一日補報補繳，自有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。難謂有據。至原告主張被告於本件相關連之營業稅原處分計算營業稅漏稅額時，係以八十六年六月六日為基準日，將原告各期累積之留抵稅額予以扣除，可證被告確係以八十六年六月六日為查獲日即調查基準日乙節，按查獲漏稅調查基準日，與計算營業稅漏稅額之各期累積之留抵稅額應以扣除，係屬二事，被告對於營業稅漏稅額之各期累積之留抵稅額，如日期計算有所錯誤，係屬營業稅額核課是否正確之問題，自不影響本件調查基準日之認定。
、再「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」固為稅捐稽徵法第一條之一所明定，惟「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之性質，僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量標準，並非稅捐稽徵法第一條之一所稱之「解釋函令」，又該參考表，並非法律，亦無同法第四十八條之三所規定從新從輕原則之適用（最高行法院九十六年度判字第三九一號判決意旨可資參照），本件被告參酌處分時參考表所定之裁量基準予以裁罰，於法無違。原告稱本件屬裁罰尚未確定案件，依九十三年三月廿九日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其於八十六年四月十一日補繳八十二至八十四年度營利事業所得稅，在被告八十七年十一月四日違章裁罰處分核定前，被告原按該漏稅額處一倍之罰鍰，應改按為處○．八倍罰鍰，亦無可取。另按短漏報營利事業所得稅經查獲者，依所得稅法第一百一十條之規定應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第八十三條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理。是原告主張本件被告係依「同業利潤標準」核定原告應補繳營利事業所得稅，屬推計課稅之範疇，被告僅得據以補稅，不得據以處罰，亦無可取。
、綜上所陳，本件被告原處分以原告八十二年度至八十四年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報營業收入淨額一三、五六八、五四七元，一六、四六三、五五五元及二五、九五三、○六二元，漏報營業收入淨額分別為二八○、三六○、六二五元，二○二、二五二、七○五元及二一九、三八一、七三三元，被告所屬台中市分局核定營業收入分別為二九三、九二九、一七二元，二一八、七一六、二六○元及二四五、三三四、七九五元，全年所得額分別為四一、一五○、二六七元，三○、六二○、六八四元及四、三四七、二二四元，應補稅額分別為一、六三九、九○二元，一、八二一、七三六元及三、六二○、○五一元，並經被告按所漏稅額九、八一二、六二一元，七、○七八、八六一元及七、六七八、三六一元分別處以一倍罰鍰九、八一二、六○○元，七、○七八、八○○元及七、六七八、三○○元，並駁回原告復查之申請，依首開規定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。至本件兩造其他主張及論述，與本件判決結果不生影響，爰不一一審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 27 日第四庭審判長法 官　沈 應 南
法 官　許 金 釵
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日書記官 莊 啟 明