臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國96年4月13日府法訴字第0960025810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、緣原告所有座落北斗鎮○○段230地號1筆土地（以下簡稱系爭土地），面積為1,263.95平方公尺，地上建物門牌北斗鎮○○里○○○路99-1號。原告於民國（下同）90年11月26日持經濟部85年11月18日核發之富吉工業社工廠登記證（編號00-0 0 0000-00，負責人劉國昌，為原告之子）、使用執照、營利事業登記證影本資料，申請按工業用地稅率課徵地價稅，經被告所屬北斗分處核准自91年起按工業用地稅率核課地價稅在案。95年4月14日被告所屬北斗分處進行工業用地清查，查獲自91年3月起富吉工業社已不使用系爭土地上建物，將之出租供案外人陳星郎使用，因承租人未申辦工廠登記，應改按一般用地稅率課徵，乃依稅捐稽徵法第21條及土地稅法等規定，補徵92年至94年地價稅之差額分別為新臺幣（下同）4,399元、3,943元、3,943元，合計12,285元，原告不服，提起復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：原處分違法，而訴願決定未依法准予更正或註銷，於法未合。依土地稅法第18條第1、2項規定，只要在工業區劃定之前後，供各該事業直接使用之土地，即可適用工業用地稅率，至於是否未按目的事業主管機關核定規劃使用，其權責機關在工業主管機關，在縣市為縣市政府，其適用、事實是否消滅應以工業主管機關認定為限；又法無規定工廠出租供他人使用，承租人須辦妥工廠登記始為適法，被告既非工業主管機關進而補徵地價稅，逾越權限，顯然違法。又財政部83年7月6日台財稅第831600209號函釋所稱「其使用情形未變更」乙節，意即指仍供「工業用地」使用而言，又經核准按工業用地特別稅率地價稅之土地，縱將其所有權移轉後，如經查明仍繼續供作工廠用地使用，且符合按目的事業主管機關使用者，縱其產品與前手產品不同，應仍有上開函釋之適用，被告有「錯認事實」、「違法越權」之違法，請求依法判決撤銷復查及訴願決定等語。

三、被告則辯稱：查土地稅法第18條規定所稱「工業用地」，必須是按目的事業主管機關核定規劃使用者始屬之；至於「按目的事業主管機關核定規劃使用」，依土地稅法施行細則第14條規定，則應由申請人於申請時，提出工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件證明之；而其為已開工生產者，則應提出工廠登記證證明之。換言之，得申請按工業用地優惠稅率核課地價稅之土地，除實質上須為工廠使用，尚需此工廠符合目的事業主管機關之核定者始屬之，有高雄高等行政法院94年度訴字第00041號判決理由可資參照。原告所有系爭土地上廠房於91年3月起已出租供訴外人陳星郎使用，並經訴外人陳星郎到處訪談承認，則系爭土地自始未按目的事業主管機關核定規劃供富吉工業社工廠使用。雖承租人作塑膠壓出工廠使用，然其未辦妥工廠登記，自無工業用地特別稅率之適用，本件改按一般用地稅率補徵92年至94年地價稅之差額，並無違誤。另查財政部83年7月6日台財稅第831600209號函核釋，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明「其使用情形未變更」，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。至所稱「其使用情形未變更」，財政部再以86年2月20日台財稅第861884090號函補充核釋，指仍供作工業用地使用而言，亦即原經核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地移轉後，如經查明仍繼續供作工廠用地使用，且「符合按目的事業主管機關核定規劃使用者」，縱其產品與其前手產品不同，應仍有上開函釋規定之適用。系爭土地上之廠房雖曾經目的事業主管機關核發富吉工業社工廠登記證在案，惟原告於申請取得適用工業用地稅率課徵地價稅後，既已出租予未取得工廠登記證之案外人陳星郎使用，當無適用工業用地稅率之理，被告據此稽查認定事實依法處分，並無違誤。

四、按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。」、「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依土地稅法第18條第l項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」分別為稅捐稽徵法第21條、土地稅法第10條第2項、第l8條第l項第l款及土地稅法施行細則第13條第l項第l款、第14條第l項第l款所明定。次按「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」、「公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。」、「主旨：本部83年7月6日台財稅第831600209號函釋，其中所稱：『其使用情形未變更』乙節，依該函釋意旨，應指仍供作工業用地使用而言。說明：二、本案××公司購買○○公司原有，且經核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地後，如經查明仍繼續供作工廠用地使用，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，縱其產品與其前手產品不同，應仍有上開函釋規定之適用。」分別為財政部80年5月25日台財稅第80l247350號、83年7月6日台財稅第831600209號函及86年2月20日台財稅第861884090號函核釋在案。由上開函釋說明得知，稅捐稽徵機關就土地是否供工廠用地使用，而適用特別稅率核課地價稅，係採個案實質審核主義；換言之，必須土地實質上供工廠使用，且使用者無論是土地所有權之買受人或承租人，於其工廠開工時，均應檢具工廠登記證等資料，供稅捐稽徵機關審核，始符適用特別稅率之要件。再按，參照工廠管理輔導法第3條及第二章規定知悉，工廠登記及設立許可，在縣（市）雖為縣（市）政府為主管機關。又依同法第20條第1項、第2項第1款規定，有事實足以認定工廠已停工超過一年者，視同歇業，應由主管之縣（市）政府公告註銷工廠登記；惟於主管機關疏於註銷時，稅捐稽徵機關基於實質核課稅款原則，於核課地價稅時發現原持工廠登記，經核准適用特別稅率課徵地價稅之土地，該原申請使用工廠者已停工不使用系爭土地上之工廠，而將土地（含廠房）出租或出售他人，縱承租人或買受人仍經營工廠，惟未重新領取工廠登記證，向稅捐稽徵機關申請適用特別稅率課徵地價稅，則系爭土地應恢復按一般稅率核課地價稅，不因縣（市）政府疏於註銷原工廠登記而受影響，合先敘明。

五、本件原告所有系爭土地，地上建物門牌為北斗鎮○○里○○○路99-1號，經原告持其子劉國昌申請登記之富吉工業社工廠登記證，獲被告准自91年起按工業用地稅率課徵地價稅；惟系爭土地及廠房自91年3月19日起出租案外人陳星郎，經營威佺企業有限公司、威財企業有限公司或威社塑膠企業廠至今，而富吉工業社亦自91年3月19日起停工未再使用系爭土地與其上廠房，承租人陳星郎因原告未提供資料，供其申請工廠登記，雖陳某在承租廠房作塑膠壓出工作，僅能以批發業、買賣業登記，未提供工廠登記證交原告再向被告申請工業用地稅率核課地價稅等事實，即系爭土地自出租予陳星郎始，未按目的事業主管機關核定規劃供富吉工業社工廠使用。雖承租人作塑膠壓出工廠使用，然其未辦妥工廠登記等事實，有陳星郎訪談筆錄、工業用地登記卡會勘紀錄、房屋租賃契約書、承租人訪談表、現場勘查紀錄表及照片等證據附原處分卷足稽，且為兩造所不爭執（參照本院96年8月1日準備程序筆錄），堪予認定。系爭土地自無工業用地特別稅率之適用，被告改按一般用地稅率，補徵原告92年至94年地價稅之差額分別為4,399元、3,943元、3,943元，合計12,285 元，揆諸首揭規定說明，核無違誤。

六、原告提起本件訴訟，主張之前述二所載理由。然查，土地稅法第18條規定所稱「工業用地」，必須是按目的事業主管機關核定規劃使用者始屬之；至於「按目的事業主管機關核定規劃使用」，依土地稅法施行細則第14條規定，則應由申請人於申請時，提出工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件證明之；而其為已開工生產者，則應提出工廠登記證證明之。換言之，得申請按工業用地優惠稅率核課地價稅之土地，除實質上須為工廠使用外，尚須此工廠符合目的事業主管機關之核定者，始屬之。又首揭財政部83年7月6日台財稅第831600209號函核釋，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明「其使用情形未變更」，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。至所稱「其使用情形未變更」，財政部再以上開86年2月20日台財稅第861 884090號函補充核釋，指仍供作工業用地使用而言，亦即原經核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地移轉後，如經查明仍繼續供作工廠用地使用，且「符合按目的事業主管機關核定規劃使用者」，縱其產品與其前手產品不同，應仍有上開函釋規定之適用。上揭二函，均明確規範承購人仍需以「符合目的事業主管機關核定規劃使用」始有適用。系爭土地上之廠房雖曾經目的事業主管機關核發富吉工業社工廠登記證在案，惟原告於申請取得適用工業用地稅率課徵地價稅後，既已出租予未取工廠登記證之案外人陳星郎使用之事實，已詳述如前。依上開函釋說明意旨，縱富吉工業社工廠登記未經註銷，亦無適用工業用地稅率之理，是原告主張，顯係誤解法令，核無足採。

七、綜上，被告按一般稅率，核課系爭土地92年至94年地價稅，並命原告補徵其差額計12,285元，核無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第 一庭 法 官　林 清 祥