臺中高等行政法院判決

原告

甲○○○

輔佐人

戊○○

被告

丙○○○○○○○

代表人

丁○○

訴訟代理人

己○○

送達

上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國97年8月11日府法訴字第0970107546號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落彰化縣埤頭鄉○○段636地號（應有部分比例1/3，應有部分面積296.08平方公尺）及永豐段866、869地號等3筆土地，原課徵田賦。嗣被告所屬北斗分局依據彰化縣北斗地政事務所民國（下同）96年7月24日函送彰化縣永豐段與平原段公共設施完竣地區地號、面積明細表，認定原告所有永豐段866、869地號土地屬公共設施全部完竣地區○○○○段636地號土地公共設施完竣面積為104平方公尺，乃自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，核定96年地價稅為新台幣（下同）7,221元。原告不服永豐段866、869地號土地（以下簡稱系爭土地）之改課，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：系爭土地之深度均不符合建築最小面積14米以上深度之規定，依建築法第44條規定為畸零地不得建築。都市土地之「畸零地」是否為土地稅法第22條及平均地權條例第22條所稱之「依法不能建築」之土地，法律及施行細則均未涉及，被告及訴願機關所引用之內政部93年4月12日所訂定之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」（以下簡稱「作業原則」）第4點，作為決定都市土地畸零地課徵地價稅之唯一依據，實屬有誤，因該「作業原則」僅為行政命令之位階，被告以此為依據，已違反憲法第5條有關人民權利、義務者，應以法律定之之規定，難避違法之嫌。畸零地依建築法不得建築，即土地稅法第22條及平均地權條例第22條所規定之「不能建築」，應課徵田賦，而非課徵地價稅。又上開內政部所定「作業原則」第4點規定，都市畸零地因「尚可協議合併建築」，所以不得視為依法不能建築之土地，惟畸零地依法可協議合併建築，變成可建築用地，其前提為此畸零地所有權人與鄰接土地所有權人能達成協議才行，協議不成，申請調處；調處不成，申請政府徵收後辦理出售，此冗長複雜程序，或可達成畸零地變成可建築用地之結果，但應在變成可建築用地之時，才是依法改徵地價稅之時間點，被告以內政部違法釋示做為處分依據，違反論理法則。另被告答辯所引用之行政命令，包括法務部82年11月82律決24723號函、內政部66年12月28日台內第字第756763號函、財政部82年12月16日台財稅第820570901號函、83年10月28日台財稅第831617497號函及內政部93年4月12日發布「作業原則」等，其中法務部82律決24723號函及內政部台內地字第756763號函，係針對土地稅法、平均地權條例第22條第1項第3款「限制建築之土地」，畸零地是否屬之及適用問題而釋示，而本訴訟系爭問題，則是上述相同二法、同條、同項第4款關於「不得建築土地」，與畸零地之間適用問題，既是不同問題，無可類比之處，上述法務部82律決24723號函及內政部台內地字第756763號函，自不能作為本案答辯引用。而財政部82年12月16日台財稅字第820570901號函及內政部93年4月12日所發布之「作業原則」第4點，將建築法第44條正面規定「不得建築」之反面推論「‧‧‧可以建築」，釋示「畸零地不得視為‧‧‧依法不能建築之土地」，進而推論畸零地不得依土地稅法及平均地權條例第22條第1項第4款規定課徵田賦，被告已用行政命令牴觸法律規定，達其違法課稅之目的等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，而都市土地編為農業區及保護區、公共設施尚未完竣前、依法限制建築、依法不能建築、公共設施保留地等，仍作農業用地使用者，徵收田賦，為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。經查，原告所有系爭土地原課徵田賦，嗣被告所屬北斗分局經依北斗地政事務所及埤頭鄉公所查復資料，認定系爭土地為都市計畫內之住宅區，屬公共設施已完竣地區，其完竣時間為87年7月3日驗收完成，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不合，原處分乃依土地稅法第14條規定自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸前揭法令規定，並無違誤。此有彰化縣北斗地政事務所96 年7月24日北地三字第0960003493號函、彰化縣埤頭鄉公所96年9月20日埤鄉建字第0960009401號函、97年1月30日埤鄉財字第0970001095號函影本附原處分卷可稽。另原告主張系爭土地為「依法不能建築」之畸零地，應課徵田賦等語部分，按財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋規定，公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，非屬土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定。又依平均地權條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣市政府。」本件前經被告將原告96年10月15日之請示轉陳彰化縣政府，業經彰化縣政府於96年10月22日查復略以「永豐段866地號等5筆土地‧‧‧有關平均地權條例第22條第1項第3、4款依法限制建築、依法不能建築之界定，內政部已於93年4月12日訂定作業原則，依該作業原則第4點所示：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。‧‧‧」。上開函釋及規定，係主管機關本於其職掌，就畸零地是否屬於可建築土地所為之釋示，核與平均地權條例第22條第1項第3款、第4款規定、建築法第44條反面解釋均無違（此有最高行政法院95年度判字第673號判決可資參照）。從而，被告依此認定系爭土地無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，並無不合。原告所訴，核有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為系爭土地是否為「依法不能建築」之土地？經查：

㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。又所稱「公共設施尚未完竣」係指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣，而道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力則以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準，為土地稅法施行細則第23條之規定。又「按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦。」亦為財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋有案。

㈡本件原告所有系爭土地原課徵田賦，嗣被告所屬北斗分局經依北斗地政事務所及埤頭鄉公所查復資料，認定系爭土地為都市計畫內之住宅區，屬公共設施已完竣地區，其完竣時間為87年7月3日驗收完成，此有彰化縣北斗地政事務所96年7月24日北地三字第0960003493號函、彰化縣埤頭鄉公所96年9月20日埤鄉建字第0960009401號函、97年1月30日埤鄉財字第0970001095號函影本附原處分卷可稽，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不合，被告乃依土地稅法第14條規定，自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸前揭規定，並無違誤。

㈢原告主張系爭土地為「依法不能建築」之畸零地，應課徵田賦云云，按建築法第42條規定建築基地與建築線應相連接，其連接寬度亦有限制。所謂建築基地並不限於單筆土地，單筆土地如未與建築線連接，固不能單獨申請建築，但如與其鄰地合併建築能符合上開規定者，即非依法不能建築。系爭土地雖其建築基地最小面積之寬度及深度未達14米以上之規定，不能單獨申請建築執照，惟可與其相鄰之之公有或私有畸零地協議合併建築，自非土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款所稱依法不能建築之土地。內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函釋：「畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地」及財政部65 年10月30日台財稅第37378號函釋：「本案納稅義務人所有土地，因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，自仍應課徵地價稅。」82年12月16日台財稅第820570901號函釋：「貴市××地號等不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用。說明：二、本案經函准法務部82年年11月23日法82律決24723號函略以：按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦。」內政部、財政部係本於職權解釋法律內涵，並非限制納稅義務人之權利，尚無違反憲法、中央法規標準法之規定。

㈣又「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，非屬土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定。」業經財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋有案，已如前述。又依平均地權條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣市政府。」本件前經被告將原告96年10月15日之請示轉陳彰化縣政府，業經彰化縣政府於96年10月22日查復略以「永豐段866地號等5筆土地‧‧‧有關平均地權條例第22條第1項第3、4款依法限制建築、依法不能建築之界定，內政部已於93年4月12日訂定作業原則，依該作業原則第4點所示：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。‧‧‧」。上開函釋及規定，係主管機關本於其職掌，就畸零地是否屬於可建築土地所為之釋示，核與平均地權條例第22條第1項第3款、第4款規定、建築法第44條規定意旨均無違，自可採用（最高行政法院95年度判字第673號判決參照）。被告原處分之認定並無違反論理法則及牴觸法律規定之情事。從而，被告依此認定系爭土地無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，而自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，原告主張並非可採。

五、綜上所述，原告所訴並無足採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項前度、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭