臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

吳榮昌律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月3日台財訴字第09700008920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）31,646,681元，經被告認原告捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之臺北市○○區○○段 2小段76地號、臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段 248-55地號、臺北縣永和市○○段518地號及臺北縣板橋市○○段582、582-1、617、617-1地號、新興段161、161-1、177、1373地號、亞東段165、167、221地號等14筆土地（下稱系爭捐贈土地），係原地主以不及公告現值百分之10價格出售，經集團操作，利用三角交叉或多方循環操作手法，虛偽安排資金流程，在不到 1年的時間內，利用多次轉手，藉以墊高系爭土地取得成本，有違一般交易常規，乃依據93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按該筆持分土地之公告土地現值31,646,6 81 元之16%核定土地捐贈扣除額為5,063,469元，並核定綜合所得總額54,052,407元，綜合所得淨額48,415,686元，補徵應納稅額10,633,285元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則，是系爭函釋應予廢棄，以免過度侵害人民受憲法保障之財產權。

㈡有關系爭捐贈土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第 10條第1項、第 3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，如今主管稅捐之被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第 10條及土地稅法第 30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。

㈢於92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準。惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之 16%核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。

㈣退步言，縱使認為財政部系爭函釋合法，則依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，在「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情況，稽徵機關應研析具體意見專案報部核定。系爭捐贈土地皆非公共設施保留地，係原告於93年10月間向訴外人巫國想購買，價金共計31,646,684元，嗣原告將系爭捐贈土地於93年11月間捐贈予員林鎮公所。因此，系爭捐贈土地之取得成本為價金31,646,684元，原告於93年度綜合所得稅結算申報時，以系爭14筆土地之公告現值申報捐贈列舉扣除額31,646,681元，並無違誤。又土地如何買賣，價金如何約定，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依土地取得確實成本31,646,681元申報土地捐贈列舉扣除額。

㈤實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限上綱。立法機關本得基於稽徵經濟原則及社會政策之考量而為租稅優惠措施，故有關捐贈土地之價值計算，就稽徵技術而言，核實認定不符合稽徵經濟原則，故立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，於法律明文規定以公告土地現值為基準。因此，適用法律之機關應予遵守，不得再以實質課稅原則作踰越法律文義之解釋，否則即違反租稅法定主義，應屬違法等情。並聲明求為判決撤銷復查決定及訴願決定。

三、被告則以：

㈠原告捐贈之系爭14筆土地原地主分別以公告現值2.5%、9.33%、7.9%出售，旋於 93年5至8月間出售予第一手承買人楊宏輝、林育正、洪村山及蕭清海等 4人，第一手承買人並於同年8至9月間再出售予第二手承買人賴春霖，賴春霖旋即於同年 9月轉售予第三手承買人巫國想，巫國想隨即於同年10月出售予第四手承買人即原告，原告再將系爭土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值31,646,681元列報93年度綜合所得土地捐贈扣除額。從原地主至原告手上均轉手 4次，且原地主均以極低價格出售予第一手承買人。又第二手承買人賴春霖及第三手承買人巫國想出售系爭土地後，轉向他人購入土地作為捐贈予員林鎮公所之用，賴春霖及巫國想列報93年度土地捐贈扣除額分別為36,343,336元及48,439,469元，實有違經驗法則。

㈡第二手承買人賴春霖 93年度捐贈臺北市○○區○○路1小段205等 13筆土地，係與巫國想、林青憶（配偶巫國想）及案外人陳吳釵（配偶陳瑞榮）、賴淑貞（配偶陳瑞龍）、張美華（配偶陳瑞欽）、鄭陳阿味（配偶鄭森煤）、陳麗美（配偶王坤復）及謝彩雲（配偶賴春霖）等人先以極低價格取得，再分割共有物後交換取得，設定高額抵押權、買賣、分割、贈與配偶及贈與員林鎮公所模式，藉以墊高土地取得成本。另訴外人陳瑞榮、陳瑞龍、陳瑞欽、鄭陳阿味及王坤復93年亦分別申報土地捐贈列舉扣除額20,000,014元、13,999,998元、5,000,033元、91,799,960 元及33,000,029元。綜觀其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃，同出一轍，係由巫國想以低於公告現值甚多之價格，向全省地主購買私設道路及公共設施保留地土地，再利用三角交叉或多方循環操作手法，虛偽安排資金流程，在不到 1年的時間內，利用多次轉手，藉以墊高系爭土地取得成本。

㈢原告購買捐贈土地款之付款銀行及帳號為台灣中小企業銀行西屯分行支票存款帳號00000000000，該帳戶係於93年8月20開戶，分別於 93年10月22日、11月1日、5日、9日及12日由陳君於同銀行活期儲蓄存款帳戶 00000000000號轉入 6,000,000元、8,000,000元、6,000,000元、6,000,000元及5,991,000元，並於當日以支票付款，該支票存款帳號自此之後即無任何交易往來，應係為安排虛偽資金所設立。是綜上諸多不合常情之處，尚難憑其付款資料，即認定系爭捐贈土地確係以公告現值之價格取得等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於被告以系爭捐贈土地公告土地現值之 16%核定土地捐贈扣除額，是否合法，經查：

㈠按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。 是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時， 既無準用之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。

㈡又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟一依據。又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

㈢至於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，對於所捐贈者為土地時，如何適用，財政部於92年6月3日以台財稅字第0920452464號函釋規定：「．．．三個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，又於 94年2月18日以台財稅字第 09404500070號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」。財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20 %之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，函釋之內容自有其客觀依據。且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事。

㈣另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。

㈤至原告以系爭捐贈土地皆非公共設施保留地，為原告於93年10月間向訴外人巫國想購買，價金共計31,646,684元，嗣原告將系爭捐贈土地於93年11月間捐贈予員林鎮公所。主張系爭捐贈土地之取得成本為價金31,646,684元，原告於93年度綜合所得稅結算申報時，以系爭14筆土地之公告現值申報捐贈列舉扣除額31,646,681元，並無違誤，固提出支票影本6紙為證。惟查：

1、原告購買捐贈土地款之付款銀行及帳號為台灣中小企業銀行西屯分行支票存款帳號00000000000，該帳戶係於93 年8月20開戶，分別於93年10月22日、11月1日、5日、9日及12日由陳君於同銀行活期儲蓄存款帳戶 00000000000號轉入 6,000,000元、8,000,000元、6,000,000元、6,000,000元及5,991,000元，並於當日以支票付款，該支票存款帳號自此之後即無任何交易往來，此一現象，核屬異常，而原告對於此一事實及確有支付上開14筆土地價款予巫國想之事實，則未能進一步，予以舉證說明。

2、又系爭捐贈土地中臺北縣板橋市○○段 161、161-1、177、1373地號及亞東段165、167、221地號等7筆土地，係案外人童玉美、潘童鳳蓮、童玉娩、江童玉雲於 93年5月31日分割繼承取得，於93年7月16日以180,000元廉價出售予楊宏輝， 出售價格占公告土地現值7,277,387元僅約2.5%。有臺北縣板橋地政事務所土地登記簿謄本、異動索引、童玉美、潘童鳳蓮、 江童玉雲95年7月21日談話紀錄、系爭土地買賣契約書及支票等影本可稽。楊宏輝於93年9月1日再將上開7筆土地出售予賴春霖， 賴春霖於同年月24日再出售予巫國想，巫國想旋於同年10月19日出售予原告，原告並於同年11月19日將該7筆土地捐贈予員林鎮公所 ，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。有臺北縣板橋地政事務所土地異動索引及彰化縣員林鎮公所93年11月29日員鎮工字第0930034332號函影本可稽。

3、臺北縣板橋市○○段582、582-1、617、617-1地號土地，係案外人吳長榕於 93年1月30日分割繼承取得，吳長榕於93年7月8日將上開土地出售予林育正，林育正於93年9 月1日轉售予賴春霖，賴春霖旋於同年月 24日出售予巫國想，巫國想再於同年10月19日出售予原告，原告並於同年11月19日將該 4筆土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。亦有臺北縣板橋地政事務所土地登記簿謄本、異動索引、及彰化縣員林鎮公所93年11月29日員鎮工字第0930034332號函影本可稽。

4、而臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段248-55地號土地，則係案外人黃秀娟於 93年6月29日分割繼承取得，黃秀娟於93年7月19日以1,200,000元價格出售予洪村山，出售價格占公告土地現值 12,857,000元僅約9.33%。有臺北縣中和地政事務所土地登記簿謄本、異動索引、黃秀娟94年11月22日談話紀錄、系爭土地買賣契約書及支票等影本可稽。洪村山於 93年8月31日將上開土地出售與賴春霖，賴春霖於同年 9月21日出售予巫國想，巫國想旋於同年10月21日出售予原告，原告並於同年11月15日將該土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。有臺北縣中和地政事務所土地異動索引及彰化縣員林鎮公所93年11月24日員鎮工字第0930033844號函影本可稽。

5、臺北縣永和市○○段518地號土地，係案外人周林貴於 88年5月11日繼承取得， 於93年5月27日以260,000元價格出售予張炎明， 出售價格占公告土地現值3,307,157元僅約7.9%，後逕以洪村山之名義登記。有臺北縣中和地政事務所土地登記簿謄本、異動索引、 周林貴95年7月21日談話紀錄、系爭土地買賣契約書及支票等影本可稽。洪村山於93年8月31日將上開土地出售予賴春霖，賴春霖於同年9月21日出售予巫國想，巫國想旋於同年10月21日出售予原告，原告並於同年11月15日將該土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。有臺北縣中和地政事務所土地異動索引及彰化縣員林鎮公所93年11月24日員鎮工字第0930033 849號函影本可稽。

6、另臺北市○○區○○段 2小段76地號土地，係案外人許訓蓬、許陳絹子於 85年5月1日分割繼承取得，其等2人於93年 5月20日將上開土地出售予蕭青海，蕭青海於93年9月2日轉售予賴春霖，賴春霖旋於同年月23日出售予巫國想，巫國想再於同年10月21日出售予原告，原告並於同年11月19日將該土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。有臺北市古亭地政事務所土地登記簿謄本、異動索引、及彰化縣員林鎮公所93年11月29日員鎮工字第0930034331號函影本可稽。

7、本案原告捐贈之14筆土地除臺北縣板橋市○○段165、167、221地號3筆土地地目為「田」外，其餘11筆地目均為「道」；又前揭亞東段165地號等3筆土地雖地目為「田」，惟現況為巷道使用，有系爭土地登記謄本及臺北縣板橋市公所 96年9月28日北縣板工字第0960058685號函影本可稽。

㈥依前開所述，本件原告捐贈之系爭土地雖非全屬公共設施保留地，然因屬既成道路者，其使用之限制甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，其變現性差，交易價格顯較同地段之土地為低，且多數系爭捐贈土地於原告取得之前手購入時價格甚低。揆諸前揭說明，本件情形，尚不符財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函所指捐贈之土地「確實提示土地取得成本證據」，亦不合有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定，亦不得逕以原告主張之以捐贈土地之土地公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。

㈦至92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，稽徵機關於合於所得稅法第 17條第1項第2款第2目第 1小目規定之意旨之情形下，准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，固無不可，若稽徵機關於不合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨之情形，而誤為准許，則屬稽徵機關適用法律之違誤。又「一、自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除，．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」亦經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函說明在案。原告之配偶係於財政部此一函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與原告。是原告既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算，提出上開見解後，仍購地而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，亦應以合法適用法律為前提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」之記載，然尚難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。原告亦難以此認被告本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。

五、綜上所述，本件被告以系爭捐贈土地公告土地現值之 16%核定土地捐贈扣除額，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，自難認為有理由，原告之訴應予駁回。此外，本件兩造之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 195條第1項後段、第98條第1段前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭