臺中高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

黃振源 律師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月13日台財訴字第09700155950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國92年9月10日至19日間與其子陳錫宗辦理共有土地分割及贈與，經被告所屬彰化縣分局查獲涉有漏報贈與稅情事，乃核定本次贈與總額新台幣（下同）30,417,200元，併計前次贈與總額19,800元，核定92年度贈與總額30,437,000元，應納稅額8,078,540元，並經被告按應納稅額處以1倍罰鍰8,078,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減本次贈與總額3,550,000元及罰鍰1,242,000元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠按解釋或適用行政機關所發佈之函釋，應以其事實符合函釋事實或同一類型之基本事實時，方得引為個案適用之基準，在實務諸多判決先例中均以之為判斷標準，逾此準則，任意擴張其適用範圍，無疑涉及違反「租稅法定」之基本原則，致生侵害人民信賴保護之疑慮。本件進行分割之兩塊土地為彰化市○○段1099地號（原告權利範圍19751/19760）與彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路土地（陳錫宗權利範圍5875/5880及6885/6890）。其中彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路土地係原告及陳錫宗向張滄海等購買（實際情形正如被告在復查決定中所承認，全部購買價金3,550,000元均由陳錫宗所支付），陳錫宗並非無償取得，更非屬由長輩先贈與子女公共設施保留地，絕非取巧安排，與原處分所引據之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306函釋所示情形截然不同，核該函釋基本事實是以子女取得用於交換、互易之標的物為「無償取得」為其要件，且依「列舉其一排除其他」之法理，自不應擴張解釋認為該函釋亦可適用於子女取得交換、互易之標的物為「有償取得」之案例中。本件經查明之事實，既認為受贈人陳錫宗係以自有之資金取得互易標的物，再與原告土地交換，顯不符「無償取得」之要件，是被告率以前述財政部函釋為本件核課依據，顯違法不當。

㈡關於系爭之彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路用地，原處分之依據係認為該兩筆土地係屬無價值且無償供公眾通行使用之道路用地，亦即免遺產稅之道路土地。惟道路土地在遺產及贈與稅法中有兩種情形，一為為遺產及贈與稅法第16條第12款所規定「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」（為免徵遺產稅之道路土地）；一為同款但書所示「其屬建造房屋應保留之法定空地」（為應徵遺產稅之道路土地的私設道路）。上開兩筆土地經道路主管機關（有權解釋機關）彰化縣政府以96年12月25日府工土字第0960259015號函指稱係屬建築「基地開發之私設道路」，故上開土地為同款但書所示之「其屬建造房屋應保留之法定空地」，並非免徵遺產稅道路土地，擁有該兩筆土地之所有權人如將其贈與他人，即必須按其公告現值報繳贈與稅。從而本件進行分割之土地係為價值對等之共有地分割，且分割前後雙方取得之總價值僅差5,996元（在免申報範圍內），而被告誤以為係1筆應稅土地與2筆免稅道路土地之分割，且其子無償取得大部分有價值之土地，進而向原告課徵贈與稅，顯有違誤。

㈢關於罰鍰部分：

⒈依復查結果，本件贈與總額係以原告土地公告現值之金額，減除受贈人陳錫宗取得互易土地之對價金額後，計算核認贈與總額，基此核課方式，顯屬遺產及贈與稅法第5條第2款所規定之類型。惟被告一方面認為係同法第4條規定之贈與行為，一方面於核課贈與總額時，又以「差額部分」為贈與價值之計算，顯然適用法律互有矛盾。被告既依同法第5條第2款規定核課計算本件贈與稅，本應依財政部67年7月24日台財稅字第34896號函，先通知當事人於收到後10日內申報，如當事人逾限仍未申報，始能依同法第44條規定處罰。被告未踐行前開程序，逕以原告明知有贈與事實，違反同法第4條規定，而按同法第44條規定處以罰鍰，顯有違法。

⒉本件為原告與其子相互間土地之交換之行為，與遺產及贈與稅法第5條第6款規定2親等以內親屬間財產之買賣無異，依財政部76年5月6日台財稅字第0000000號函，屬以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。被告未踐行前開程序，逕以原告明知有贈與事實，違反同法第4條規定，而按同法第44條規定處以罰鍰，亦有違法。

四、被告答辯略以：

㈠贈與稅部分：原告與其子陳錫宗於92年9月10日共同購買彰化縣彰化市○○○段366-3及366-21地號道路用地，原告各持分5/5880及5/6890，其子則各持分5875/5880及6885/6890，同日原告將同縣市○○段1099地號土地持分9/19760贈與其子。嗣原告與其子再於同月19日將前開共有之莿桐段1099地號土地及西門口段366-3、366-21地號道路用地辦理共有物分割，原告取得西門口段366-3、366-21地號道路用地全部及莿桐段1099地號土地持分5925/19760，其子則取得莿桐段1099地號土地持分13835/19760，有土地卡、贈與稅資料清單、共有土地所有權分割契約書及土地異動索引等影本可稽。本件原告與其子共同購買價值甚低之道路用地，持分少於其子，且比例懸殊，再將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子，使渠等2人皆持有該等土地形成共有關係後，經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，其價值增加30,417,200元，實係取巧安排，以遂移轉有價值土地予其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同。至原告利用價值甚低之道路用地為工具，目的乃在無償移轉其他應稅之財產，該工具當不限於贈與人所有之公共設施保留地，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的。又原告之子僅以公告現值11.7%（取得成本3,550,000元/公告現值合計30,447,019元）買賣取得西門口段366-3、366-21地號道路用地，該2筆土地經彰化縣彰化市公所實地勘查結果，係作無償供公眾通行使用道路用地，有彰化縣彰化市公所91年7月4日彰市工務字第0910025461號函可稽，原告空有所有權之名，卻無法作任何使用或收益，益證該土地確屬價值甚低之土地及原告取巧安排移轉應稅財產予子女之事實。原告雖訴稱本件不得適用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函等語，惟該函旨在釋明實質課稅原則之適用，並非限於所涉標的為公共設施保留地時方有適用。原查依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定及上開函釋，就實質贈與事實核定本次贈與並無不合。惟原告與其子共同購買西門口段366-3及366-21地號道路用地，依不動產買賣契約書、支票影本及銀行對帳單，該價金3,55 0,000元係由其子支付，是原告本次贈與總額為26,867,200元，原核定30,417,200元乃予追減3,550,000元，其餘予以維持。

㈡罰鍰部分：本件贈與之事實已如前述，原告未依規定申報贈與稅事證明確，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，自應處罰。惟系爭贈與總額既經追減3,550,000元，重行核算按所漏稅額6,836,580元處1倍罰鍰6,836,500元，原處罰鍰乃予追減1,242,000元。至原告主張應依財政部76年5月6日台財稅第0000000號等函，通知納稅義務人10日內補申報乙節，按本件係屬同法第4條規定之贈與，非同法第5條以贈與論之案件，尚無該函釋之適用，被告之所以扣除受贈人購買道路用地所支付之代價，係基於受贈人於本件規劃案最後所取得之財產價值增加之部分。又納稅義務人違反稅法之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅者，其與故意以不正當方法逃漏稅之行為無異。原告取巧安排將有價值之彰化縣彰化市○○段1099地號土地移轉予其子陳錫宗，與財政部67年7月24日台財稅第34896號函釋共有土地分割情況有別，亦無該函釋之適用。

五、本件兩造之爭點為：原告與其子陳錫宗之系爭土地分割行為，是否為遺產及贈與稅法第4條第2項或同法第5條第2款所規定之贈與？

六、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條第2款所規定。又遺產及贈與稅法第4條第2項規定係指贈與人將財產無償移轉予受贈與人之情形，而同法第5條規定之立法理由，乃在於防杜行為人以該條所列各款方式逃避贈與稅，故明定視同贈與，是該條性質上乃係租稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格或不相當交易之約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉目的之行為，而該條第2款規定以顯著不相當之代價讓與財產者，自不僅限於買賣行為，亦包含將財產互易如土地交換分割之情形，另該款規定贈與之標的係指差額部分，與同法第4條第2項規定之全部無償贈與，其贈與之標的金額，並無所謂不相當代價之差額部分，二者要件並不相同。

七、至財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」該函釋所稱之各種情形，係指受贈人對於財產之買賣、互易及土地分割等過程，自始至終均未支付代價，而最終由贈與人經上開行為，而由受贈人取得現金或建地而言。

八、經查，原告與其子陳錫宗於92年9月10日共同購買彰化市○○○段366-3及366-21地號土地，原告持分各為5/5880及5/6890；其子則各持分5875/5880及6885/6890，於同日原告旋將同市○○段1099地號土地持分9/19760贈與其子陳錫宗。嗣原告再與其子陳錫宗於同月19日將前開共有之莿桐段1099地號土地及西門口段366-3、366-21地號道路用地，辦理共有物分割，原告取得西門口段366-3、366-21地號道路用地全部及莿桐段1099地號土地持分5925/19760，其子陳錫宗則取得莿桐段1099地號土地持分13835/19760，有土地卡、贈與稅資料清單、共有土地所有權分割契約書及土地異動索引等在本可稽（原處分卷162-174,178-190頁），此事實之過程，被告亦製有原告分割共有物三階段流程表（同卷200頁），亦為原告所不爭。

九、再按彰化市○○○段366-3及366-21地號2筆土地，經彰化市公所派員勘查現場，係作無償供公眾通行使用道路用地，亦經彰化縣稅捐稽徵處依主管機關地目編定為「道」，依法免徵地價稅在案，各有彰化市公所91年7月4日彰市工務字第0910025461號函及彰化縣稅捐稽徵處91年11月7日00000000000號函在卷可佐（同卷176-177頁）。是彰化市○○○段366-3及366-21地號2筆土地，係道路用地，其交易價值甚低，原告之子陳錫宗僅以公告現值11.7%（取得成本3,550,000元/公告現值合計30,447,019元）買賣取得該2筆土地，亦為原告所不否認，是原告與其子陳錫宗2人先共同購買該2筆土地，原告自己持分甚少，其餘持分為其子陳錫宗所有，二者比例懸殊，而彰化莿桐段1099地號土地係屬建地，每平方公尺公告現值為22,000元，其市價當遠高於上開2筆道路用地，原告先將該筆土地少數持分9/19760贈與其子陳錫宗，使渠等2人均持有該筆土地及上開2筆道路用地，形成土地共有關係後，再經由共有土地分割之手段，使其子陳錫宗取得彰化莿桐段1099地號土地之大部分持分，其價值增加30,417,200元，原告亦無法提出與其子陳錫宗先共有土地，再分割之過程，有何正當原因，顯係利用外觀上共有土地分割之法律關係，形式上雖未具備不相當代價移轉土地之情形，然實質上在使其子陳錫宗取得高價值之彰化莿桐段1099地號土地之大部分持分。

十、依上開情形，原告之子陳錫宗雖經上開過程而取得彰化市○○段1099地號土地之大部分持分，惟其係以3,550,000元之代價取得彰化市○○○段366-3及366-21地號土地持分5875/5880及6885/6890，與原告形成共有關係後再分割土地，係以低價值之道路用地與原告交換高價值之建地，並非全部無償取得該建地持分，被告以原告贈與其子陳錫宗該建地之持分為課稅標的，原核定贈與總額30,417,200元，予以追減原告之子陳錫宗取得該2筆道路用地成本3,550,000元，為26,867,200元。足認原告係以顯著不相當之代價，讓與上開建地持分予其子陳錫宗，而此讓與應屬原告與其子陳錫宗間之互易行為，被告再以其中差額為贈與總額，而課徵本件贈與稅，此等情形，原告之子陳錫宗並非全部無償取得，符合遺產及贈與稅法第5條第2款規定之類型，而與同法第4條第2項規定之贈與行為，二者並不相同，是被告依同法第4條第2項規定核課本件贈與總額，自有課稅要件未依實際經濟事實而正確適用法律之違誤。再者，本件被告應依同法第5條第2款規定核課計算本件贈與稅，另依財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋意旨亦同，被告自應依財政部76年5月6日台財稅字第0000000號函釋意旨，先通知原告於文到後10日內申報本件贈與稅，如原告逾期限仍未申報，方得依同法第44條之規定處罰，是被告未踐行上開程序，以原告有本件贈與事實，違反同法第4條規定，按同法第44條規定處以罰鍰，亦有違法。

、綜上所陳，被告復查決定認原告本件贈與，符合遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，以原告其子陳錫宗取得該建地之持分，扣除其取得上開2筆道路用地成本後，為贈與標的，予以補稅及罰鍰，依上開規定及說明，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷復查決定不利於原告之部分及訴願決定，為有理由，應由本院均予撤銷，另由被告另為適法之處分，以維法制。至兩造其他之主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭