臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年12月9日辯論終結

原告

丙○○

訴訟代理人

陳貴端 會計師

訴訟代理人

易昌運 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800147800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣帝寶工業股份公司（下稱帝寶公司）於民國（下同）93年3月間上市前，須將部分股權釋出達到分散標準，案經被告列為個案調查，進而查得原告之配偶楊麗珍（即帝寶公司股東）利用他人名義分散94年度營利所得計新臺幣（下同）3,460,368元，乃輔導原告自動申報該筆所得，並核定原告當年度綜合所得總額為42,542,304元，補徵稅額443,660元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於法定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。本件原告94年度原核定應補稅額為443,660元，而中區國稅局彰化縣分局第1次重行核定時將可扣抵稅額留在受利用分散人李安原等23人名下，僅將分散股利總額3,460,368元歸課至原告綜合所得總額名下計算應補稅額，亦即其內含之可扣抵稅額未帶給原告抵減應補稅額，涉有違反兩稅合一精神，致錯誤計算原告應補及裁罰金額。雖經2年多奔走申請更正復查程序，後因本件財政部於97年1月16日以台財稅字第9600451280號函重新解釋應將可扣抵稅額轉正給分散人減除。案經退回中區國稅局彰化縣分局重新核算應補稅額及裁罰金額，卻與重核前一樣，被告所核算加計各受利用分散者溢退稅額443,660元金額顯係拼湊得來，復查及訴願階段時亦未從重新計算，僅含混其詞說原核定未有違誤，應請被告提供計算明細表。

㈡依財政部62年2月26日台財稅第31471號函「統一規定分散所得案件之認定原則」辦法：二、．．．且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬分散人時，應認定為分散人利用受利用分散人分散所得，依法重行核定補徵送罰。六、．．．根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。核本件被告查核時並未查得原告利用李安原等23人之獲配股利所得有回流至原告名下，因股利並無回流至分散人名下，故本件並非真實分散所得案件。所投資之公司於隔年度（即94年）亦開立營利所得之扣繳憑單給李安原等23人依法報繳所得稅，因李安原等23位受利用分散人所得稅適用稅率級距皆為6%至21%，而可扣抵稅額比率為30%，致受利用分散人皆產生溢退稅款由李安原等23人領取，原告亦提示渠等存摺影本等具體反證資料證實未回流至原告名下，被告不能僅憑承諾書課稅，故依財政部62年2月26日台財稅第31471號函意旨，本件不能認定為分散所得案件。

㈢原告93年度應補稅額中不應加計各受分散者溢退稅額，因當初被告原核定時係分別對各受分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象，何以要將各受分散者溢退稅額轉正加回原告應補稅額中？原告確將溢退稅款給予李安原等23人享用，故因分散所產生之股利所得及溢退稅款確未回流，國稅局不能僅憑承諾書將各受分散者溢退稅款加回原告應補稅額中等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：

㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其配偶楊麗珍係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，楊麗珍為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，遂利用李安原等23人名義移轉該公司股票金額72,870,000元，並分散94年度營利所得3,460,368元，被告遂依查得資料，通報被告所屬彰化縣分局歸課原告綜合所得稅。

㈡原告復查時主張94年度應補稅額計算式中，不應加計各受利用分散者溢退稅額，因被告所屬彰化縣分局原核定時係分別對各受利用分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象云云。經核原告配偶楊麗珍94年度利用李安原等23人名義分散其帝寶公司之營利所得3,460,368元，因未屆綜合所得稅申報期限，乃輔導其自動申報系爭所得，經被告所屬彰化縣分局歸課綜合所得總額42,542,304元，核定應納稅額16,100,021元，扣除轉正後之扣繳稅額及可扣抵稅額10,603,489元及結算已自繳稅額5,496,532元，並加計受利用分散者溢退稅額443,660元，核定補徵應納稅額443,660元，核與財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定並無不符，原核定並無不合，應予維持。又有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人應補稅額，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額應轉正為分散人所有外，應一併扣除各受利用分散人溢繳之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵，是計算分散人應補稅額，係將分散人之分散所得轉正為分散人所有，再據以計算分散人正確應納所得稅額，此與各受利用分散者溢退稅款係由何人帳戶兌領及各受利用分散者溢退稅款有無回流至分散者帳戶無涉，故原告主張94年度應補稅額計算式中，不應加計各受利用分散者溢退稅額乙節，洵無足採。

㈢又依財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋分散所得案件之認定原則，其中規範根據資金流程查明利用納稅義務人已成年子女等以外之名義分散所得者，納稅義務人需提出具體非分散所得之反證，否則一律按分散所得依法補稅送罰。原告之配偶楊麗珍係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，楊麗珍為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，遂利用李安原等23人名義移轉該公司股票金額72,870,000元，並分散94年度營利所得3,460,368元，有受利用分散者名單、分散股數及非扣繳所得清單等資料附原處分卷可稽，違章事證明確，被告遂依查得資料，將各受利用分散者系爭營利所得歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。

㈣再者，原告之配偶楊麗珍於95年4月20日出具承諾書及分散股數明細表，自承其自92年8月份起利用李安原等23人分散其持有帝寶公司之營利所得，原告既無法提出具體非分散所得之反證，僅以溢退稅款係由李安原等23人享用，及被告未查得各受利用分散者溢退稅款有回流至原告帳戶之證據為由，進而主張本案不得以分散所得案件處理乙節，顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於被告以95年5月間查獲原告利用人頭分散94年度帝寶公司股票之營利所得，乃輔導原告自動申報該筆所得及繳納所得稅，惟因受分散人於同年5月初自行申請退稅，業已收到被告退稅款合計443,660元，依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函，將受利用分散所得者之溢繳稅額計入原告之已退稅額欄，並據以補徵稅款，是否適法？

五、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第71條第1項前段所明定。

六、本件原告係帝寶大股東，於92年8月間透過興櫃交易方式，大量出售持股，成交總價逾1億6仟餘萬元，被告認原告於同時間大量交割，異於常情，經調查結果，發現原告之配偶楊麗珍係利用人頭分散94年度帝寶公司股票之營利所得，並經原告之配偶楊麗珍坦稱此情，於95年4月20日立下承諾書及分散股數明細表(即利用人頭戶名單，原處分卷8-9頁)，載明楊麗珍自92年8月份起利用李安原等23人分散其持有帝寶公司股利，乃輔導原告自動補報該筆所得及繳納所得稅，原告亦按期將系爭營利所得稅列入94年度綜合所得辦理結算申報，經被告核定原告94年度營利所得3,460,368元，可扣抵稅額轉正898,460元後，應補稅額為0元(同卷11頁)。

七、經查財政部62年3月21日台財稅第32131號及97年1月16日台財稅字第09600451280號分別函釋：「納稅義務人分散所得．．．基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」、「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依據本部62年3月21日台財稅第32131號函．．．係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰。」該2函釋對於分散人及受利用分散人之稅款均轉正歸戶，固屬正當，惟將分散人及受利用分散人之稅款視為一體，彼此間予以調整，以求國家稅收之完整，課稅技術上雖屬簡便。惟國家對人民課處稅捐，其課稅要件及義務，應有法律依據或經法律授權而訂定之行政規則，否則人民並無納稅之義務，此為稅捐法定主義。納稅義務人如有逃漏稅捐，稽徵機關自應依法對其補徵稅捐及處罰鍰，分散人分散營利所得之結果，因利用分散所得者亦將系爭營利所得列入個人綜合所得辦理結算申報，而發生溢退稅款情事，致稽徵機關須將被利用分散營利所得者逐一轉正，回復原可扣抵稅額，如有溢退稅款，應通知其繳回，使稽徵機關之稽徵成本增加，且如無法追回，亦造成國家之稅捐損失，二者有因果關係，分散者之行為固有可議，然此係另一問題，與分散者之稅捐義務無涉。又被告並未舉出事證，足資證明受利用分散者有將溢退之稅款，回流至原告，此亦非符合實質課稅原則。如分散者業已繳納其稅捐債務，稅捐稽徵機關對於應向受利用分散者追回溢退之稅款，即非分散者之稅捐債務，財政部上開2函釋，僅為課徵稅捐權宜及便利，而向分散所得者課予法律未規定之稅捐義務，難謂適法，本院自不得予以引用。

八、綜上所述，被告依財政部上開2函釋，將受利用分散所得者之溢退稅額計入原告之已退稅額欄，並據以補徵稅款，有違稅捐法定主義，亦無符合實質課稅原則之情形，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告查明事證，另為適法之處分，以維法制。另本件事證已明，原告事後改稱其並無分散分得，被告所稱受利用分散者與其有實際交易買賣股票等情，與本件判決結果不生影響，爰不加以論述，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭