臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年12月9日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

陳貴端 會計師

訴訟代理人

易昌運 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800150450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣帝寶工業股份公司（下稱帝寶公司）於民國（下同）93年3月間上市前，須將部分股權釋出達到分散標準，案經被告列為個案調查，進而查得原告之配偶林瑞珠（即帝寶公司股東）利用他人名義分散93年度營利所得計新臺幣（下同）10,532,986元，經被告歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額49,555,576元，補徵稅額3,105,852元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,105,852元處1倍之罰鍰3,105,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於法定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。本件原告93年度原核定應補稅額為3,105,852元，而中區國稅局彰化縣分局第1次重行核定時將可扣抵稅額留在受利用分散人李安原等32人名下，僅將分散股利總額10,532,986元歸課至原告綜合所得總額名下計算應補稅額，亦即其內含之可扣抵稅額未帶給原告抵減應補稅額，涉有違反兩稅合一精神，致錯誤計算原告應補及裁罰金額。雖經2年多奔走申請更正復查程序，後因本件財政部於97年1月16日以台財稅字第9600451280號函重新解釋應將可扣抵稅額轉正給分散人減除。案經退回中區國稅局彰化縣分局重新核算應補稅額及裁罰金額，卻與重核前一樣，被告所核算加計各受利用分散者溢退稅額1,717,644元金額顯係拼湊得來，復查及訴願階段時亦未從重新計算，僅含混其詞說原核定未有違誤，應請被告提供計算明細表。

㈡依財政部62年2月26日台財稅第31471號函「統一規定分散所得案件之認定原則」辦法：二、．．．且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬分散人時，應認定為分散人利用受利用分散人分散所得，依法重行核定補徵送罰。六、．．．根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。核本件被告查核時並未查得原告利用林碧蓮等32人之獲配股利所得有回流至原告名下，因股利並無回流至分散人名下，故本件並非真實分散所得案件。所投資之公司於隔年度（即94年）亦開立營利所得之扣繳憑單給林碧蓮等32人依法報繳所得稅，因林碧蓮等32位受利用分散人所得稅適用稅率級距皆為6%至21%，而可扣抵稅額比率為30%，致受利用分散人皆產生溢退稅款由林碧蓮等32人領取，原告亦提示渠等存摺影本等具體反證資料證實未回流至原告名下，被告不能僅憑承諾書課稅，故依財政部62年2月26日台財稅第31471號函意旨，本件不能認定為分散所得案件。

㈢又原告93年度應補稅額中不應加計各受分散者溢退稅額，因當初被告原核定時係分別對各受分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象，何以要將各受分散者溢退稅額轉正加回原告應補稅額中？原告確將溢退稅款給予林碧蓮等32人享用，故因分散所產生之股利所得及溢退稅款確未回流，國稅局不能僅憑承諾書將各受分散者溢退稅款加回原告應補稅額中。

㈣被告所提資料中，除有受調查人之所得資料外，另有附上問卷調查表，從該調查表並不能代表受調查人承諾該股權分散係屬虛假，該問卷調查表反而更能證明股權買賣之真實性，因為該調查表明確表示，購買股票之資金來源確實係屬貸款而來，且被告訴代所呈送之調查表上全部未列示問卷之日期，無法得知係於何時所做的問卷調查，其證據力何在？

㈤罰鍰部分：因本件依上開財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨並非分散所得案件，原告並無利用分散股權規避稅賦，應無漏稅額產生，故無補稅及裁罰之問題。退萬步言，即使本件被告強行要依據分散所得核課稅捐與罰鍰，其漏稅額之計算也有錯誤，被告錯植原退稅額1,717,644元，導致原處分時原告漏稅額多計入1,717,644元，也影響原處分之罰鍰多計入1,717,644元，此計算方式有違所得稅法第110條第1項之規定，財政部所發布之解釋令，有違背法令之處等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：

㈠原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其配偶林瑞珠係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，林瑞珠為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，遂利用林碧蓮等32人名義移轉該公司股票金額106,050,000元，並分散93年度營利所得10,532,986元，被告遂依查得資料，通報被告所屬彰化縣分局歸課原告綜合所得稅。

㈡原告復查時主張93年度應補稅額計算式中，不應加計各受利用分散者溢退稅額，因被告所屬彰化縣分局原核定時係分別對各受利用分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象云云。核原告配偶林瑞珠93年度利用林碧蓮等32人名義分散其帝寶公司之營利所得10,532,986元，經被告所屬彰化縣分局歸課綜合所得總額49,555,576元，核定應納稅額18,913,730元，扣除轉正後之扣繳稅額及可扣抵稅額11,196,244元及結算已自繳稅額6,329,278元，並加計受利用分散者溢退稅額1,717,644元，核定補徵應納稅額3,105,852元，核與財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定並無不符，原核定並無不合，應予維持。又有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人應補稅額，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額應轉正為分散人所有外，應一併扣除各受利用分散人溢繳之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵，是計算分散人應補稅額，係將分散人之分散所得轉正為分散人所有，再據以計算分散人正確應納所得稅額，此與各受利用分散者溢退稅款係由何人帳戶兌領及各受利用分散者溢退稅款有無回流至分散者帳戶無涉，故原告主張93年度應補稅額計算式中，不應加計各受利用分散者溢退稅額乙節，洵無足採。

㈢又依財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋分散所得案件之認定原則，其中規範根據資金流程查明利用納稅義務人已成年子女等以外之名義分散所得者，納稅義務人需提出具體非分散所得之反證，否則一律按分散所得依法補稅送罰。原告之配偶林瑞珠係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，林瑞珠為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，遂利用林碧蓮等32人名義移轉該公司股票金額106,050,000元，並分散93年度營利所得10,532,986元，有受利用分散者名單、分散股數及非扣繳所得清單等資料附原處分卷可稽，違章事證明確，被告遂依查得資料，將各受利用分散者系爭營利所得歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。再者，原告之配偶林瑞珠於95年4月20日出具承諾書及分散股數明細表，自承其自92年8月份起利用林碧蓮等32人分散其持有帝寶公司之營利所得，原告既無法提出具體非分散所得之反證，僅以溢退稅款係由林碧蓮等32人享用，及被告未查得各受利用分散者溢退稅款有回流至原告帳戶之證據為由，進而主張本案不得以分散所得案件處理乙節，顯屬誤解。

㈣罰鍰部分：原告之配偶林瑞珠係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，林瑞珠為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，遂利用林碧蓮等32人名義移轉該公司股票金額106,050,000元，並分散93年度營利所得10,532,986元，有受利用分散者名單、承諾書、非扣繳所得清單及分散股數等資料附被告機關卷可稽，違章事證明確。原告既有系爭所得，本應負誠實申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，從而被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,105,852元處1倍之罰鍰3,105,800元，經核並無不妥等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於被告加計受分散者溢退稅額1,717,644元，並據以補徵稅款及裁處罰鍰，是否適法？經查：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第71條第1項前段所明定。

㈡本件原告係帝寶公司大股東，於92年8月間透過興櫃交易方式，大量出售持股，成交總價逾1億6仟餘萬元，被告認原告於同時間大量交割，異於常情，經調查結果，發現原告之配偶林瑞珠係利用人頭分散93年度帝寶公司股票之營利所得，並經林瑞珠坦稱此情，於95年4月20日立下承諾書及分散股數明細表(即利用人頭戶名單，原處分卷14-15頁)，載明原告自92年8月份起利用林碧蓮等32人分散其持有帝寶公司股利，乃核定原告93年度營利所得10,532,986元，可扣抵稅額轉正2,824,986元，應補稅額1,388,208元，加計受分散者溢退稅額1,717,644元，開徵稅額3,105,852元(原處分卷第17頁)。

㈢按財政部62年3月21日台財稅第32131號及97年1月16日台財稅字第09600451280號分別函釋：「納稅義務人分散所得．．．基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」、「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依據本部62年3月21日台財稅第32131號函．．．係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰」該2函釋對於分散人及受利用分散人之稅款均轉正歸戶，固屬正當，惟將分散人及受利用分散人之稅款視為一體，彼此間予以調整，以求國家稅收之完整，課稅技術上雖屬簡便。惟國家對人民課處稅捐，其課稅要件及義務，應有法律依據或經法律授權而訂定之行政規則，否則人民並無納稅之義務，此為稅捐法定主義。納稅義務人如有逃漏稅捐，稽徵機關自應依法對其補徵稅捐及處罰鍰，分散人分散營利所得之結果，因利用分散所得者亦將系爭營利所得列入個人綜合所得辦理結算申報，而發生溢退稅款情事，致稽徵機關須將被利用分散營利所得者逐一轉正，回復原可扣抵稅額，如有溢退稅款，應通知其繳回，使稽徵機關之稽徵成本增加，且如無法追回，亦造成國家之稅捐損失，二者間有因果關係，分散者之行為固有可議，然此係另一問題。況受分散者因加計分散之營利所得，致其綜合所得提高，有可能適用較高之稅率，而應繳納較高之綜合所得稅，被告亦自承未就受分散者應退補之金額重行核算，則其逕以原核算之受分散者溢退金額，責令原告補繳，亦顯失真實及公平。財政部上開2函釋，僅為課徵稅捐權宜及便利，而向分散所得者課予未臻真實之稅捐債務，難謂適法，本院自不得予以引用。

㈣綜上所述，被告依財政部上開2函釋，將受利用分散所得者之溢退稅額計入原告之已退稅額欄，並據以補徵稅款及裁處罰鍰，難謂適法，訴願決定疏未詳查仍予維持，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，合將原處分(及復查決定)及訴願決定均予撤銷，由被告查明事證，另為適法之處分，以維法制。另本件核課處分與所處罰鍰，與上揭加入受利用分散所得者之溢退稅額部分係屬不可分，爰將本件全部撤銷。又本件事證已明，原告事後改稱其並無分散所得，被告所稱受利用分散者與其有實施交易買賣股票等情，與本件判決結果不生影響，爰不加以論述，均併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭