臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年12月24日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

陳貴端 會計師

訴訟代理人

易昌運 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800150440號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告之兄許叙銘係帝寶工業股份有限公司（以下簡稱帝寶公司）之代表人，因該公司民國（下同）93年3月間上市前須將部分股權釋出達到分散標準，經被告列為個案調查，進而查得原告之配偶楊麗珍利用他人名義分散93年度營利所得計新台幣（下同）7,279,046元，經被告歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額46,510,599元，補徵稅額2,472,982元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,472,982元處1倍之罰鍰2,472,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠本稅部分：被告並未查得原告利用李安原等23人之獲配股利所得有回流至原告名下，故本案並非真實分散所得案件。帝寶公司開立營利所得之扣繳憑單給李安原等23人，可扣抵稅額比率為30%，而李安原等23人之所得稅適用稅率級距皆為6%至21%，致產生溢退稅款由李安原等23人領取，原告亦提示渠等存摺影本等具體反證資料證實未回流至原告名下，被告不能僅憑承諾書課稅，依財政部62年2月26日台財稅字第31471號函意旨，本案不能認定為分散所得案件。又原告93年度應補稅額中不應加計各受分散者溢退稅額，因被告原核定時係分別對各受分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象。原告確將溢退稅款給予李安原等23人享有，故因分散所產生之股利所得及溢退稅款確未回流，被告將各受分散者溢退稅款加回原告應補稅額中，有違租稅公平原則。

㈡罰鍰部分：本案依財政部62年2月26日台財稅字第31471號函釋意旨並非分散所得案件，原告並無利用分散股權規避稅賦，應無漏稅額產生，無補稅及裁罰之問題。退萬步言，即使本件被告強行要依據分散所得核課稅捐及罰鍰，其漏稅額之計算，被告錯植原退稅額1,513,630元，致影響原處分之罰鍰多計入1,513,630元，此為被告所不爭執。被告不可為了稽徵便利考量而「推計」溢退稅款之租稅利益係原告所享有，將其加回原告應補稅額中，並違法裁法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠綜合所得稅部分：依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函示意旨，有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人應補稅額，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，故原告主張93年度應補稅額計算式中，不應加計各受利用分散者溢退稅額乙節，洵無足採。次依財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋分散所得案件之認定原則，其中規範根據資金流程查明利用納稅義務人已成年子女等以外之名義分散所得者，納稅義務人需提出具體非分散所得之反證，否則一律按分散所得依法補稅送罰。原告之配偶楊麗珍係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，楊麗珍為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，遂利用李安原等23人名義移轉該公司股票金額72,870,000元，並分散93年度營利所得7,279,046元，有受利用分散者名單、分散股數及非扣繳所得清單等資料附被告卷可稽，違章事證明確，被告遂依查得資料，將各受利用分散者系爭營利所得歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。次查，被告之配偶楊麗珍於95年4月20日出具承諾書及分散股數明細表，自承其自92年8月份起利用李安原等23人分散其持有帝寶公司之營利所得，被告既無法提出具體非分散所得之反證，僅以溢退稅款係由李安原等23人享用，及被告未查得各受利用分散者溢退稅款有回流至原告帳戶之證據為由，進而主張本案不得以分散所得案件處理乙節，顯屬誤解，所訴委不足採。

㈡罰鍰部分：原告之配偶楊麗珍係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，楊麗珍為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，遂利用李安原等23人名義移轉該公司股票金額72,870,000元，並分散93年度營利所得7,279,046元，有受利用分散者名單、承諾書、非扣繳所得清單及分散股數等資料附被告卷可稽，違章事證明確，原告既有系爭所得，本應負誠實申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，從而被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,472,982元處1倍之罰鍰2,472,900元，經核並無不妥，所訴委無足採，原處分亦仍予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告是否利用人頭分散所得？被告所為之罰鍰處分，是否適法？經查：

㈠有關綜合所得稅部分：

1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第71條第1項前段所明定。又「納稅義務人分散所得‧‧‧基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」、「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依據本部62年3月21 日台財稅第32131號函‧‧‧係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」分別為財政部62年3月21日台財稅第32131號及97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋在案。該二函釋係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令所為之釋示，就分散所得補徵程序所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，與前引法條意旨無違，自可資以適用。

⒉原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其配偶楊麗珍係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，楊麗珍為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，利用李安原等23人名義移轉該公司股票金額72,870,000元，並分散93年度營利所得7,279,046元，被告依查得資料，通報被告所屬彰化縣分局歸課原告綜合所得稅。原告不服申請復查，主張93年度應補稅額計算式中，不應加計各受利用分散者溢退稅額，因被告所屬彰化縣分局原核定時係分別對各受利用分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象，何以將受利用分散者溢退稅額加回本人應補稅額中，況被告亦無查得各受利用分散者溢退稅款有回流至原告帳戶之證據。經被告復查決定以：原告配偶楊麗珍93年度利用李安原等23人名義分散其帝寶公司之營利所得7,279,046元，被告所屬彰化縣分局乃歸課其綜合所得總額為46,510,599元，核定應納稅額17,546, 399元，扣除轉正後之扣繳稅額及可扣抵稅額9,182,413元及結算已自繳稅額7,404,634元，並加計受利用分散者溢退稅額1,513,630元，核定補徵應納稅額2,472,982元，核與首揭財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定並無不符，原核定並無不合。至於主張被告所屬彰化縣分局原核定時係分別對各受利用分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象，何以將各受利用分散者溢退稅額加回原告應補稅額中，況被告所屬亦無查得各受利用分散者溢退稅款有回流至原告帳戶之證據乙節，有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人應補稅額，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額應轉正為分散人所有外，應一併扣除各受利用分散人溢繳之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵，是計算分散人應補稅額，係將分散人之分散所得轉正為分散人所有，再據以計算分散人正確應納所得稅額，此與各受利用分散者溢退稅款係由何人帳戶兌領及各受利用分散者溢退稅款有無回流至分散者帳戶無涉，乃駁回原告復查之申請，揆諸千揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。

⒊原告雖起訴仍主張：被告並未查得原告利用李安原等23人之獲配股利所得有回流至原告名下，故本案並非真實分散所得案件。帝寶公司開立營利所得之扣繳憑單給李安原等23人，可扣抵稅額比率為30%，而李安原等23人之所得稅適用稅率級距皆為6%至21%，致產生溢退稅款由李安原等23人領取，原告已提示渠等存摺影本等具體反證資料證實未回流至原告名下，被告不能僅憑承諾書課稅，依財政部62年2月26日台財稅字第31471號函意旨，本案不能認定為分散所得案件。且原告93年度應補稅額中不應加計各受分散者溢退稅額，因被告原核定時係分別對各受分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象。原告確將溢退稅款給予李安原等23 人享有，故因分散所產生之股利所得及溢退稅款確未回流，被告將各受分散者溢退稅款加回原告應補稅額中，有違租稅公平原則云云。

⒋查：

⑴依裁政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函示意旨，有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人。依此，計算分散人應補稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳(例如自繳或核定補徵)之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，故原告主張93年度應補稅額計算式中，不應加計各受利用分散者溢退稅額乙節，並無可。

⑵而財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋分散所得案件之認定原則，其中規範根據資金流程查明利用納稅義務人已成年子女等以外之名義分散所得者，納稅義務人需提出具體非分散所得之反證，否則一律按分散所得依法補稅送罰。本件原告之配偶楊麗珍係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，楊麗珍為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，遂利用李安原等23人名義移轉該公司股票金額72,870,000元，並分散93年度營利所得7,279,046元，有受利用分散者名單、分散股數及非扣繳所得清單等資料附原處分卷可稽（見原處分卷第20頁至第21頁），且原告之配偶楊麗珍於95年4月20 日出具承諾書及分散股數明細表，自承其自92年8月份起利用李安原等23人分散其持有帝寶公司之營利所得，亦有該承諾書及分散股數明細表附原處分卷可按（見原處分卷第17頁及第18頁），原告既無法提出具體非分散所得之反證，僅以溢退稅款係由李安原等23人享用，及被告未查得各受利用分散者溢退稅款有回流至原告帳戶之證據為由，進而主張本案不得以分散所得案件處理乙節，顯屬誤解，蓋各受利用分散者之溢退稅款有無回流至原告帳戶，核與有原告分散所得之行為，自應將該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，依實質課稅原則，自應一併轉正歸戶，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，原告上開主張亦無可採，其違章事證明確，被告以所查得之資料，依財政部62年3月21日台財稅字第321 31號及97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋，將各受利用分散者系爭營利所得歸課原告93年度綜合所得稅，並無違誤，亦無違租稅公平原則。

㈡有關罰鍰部分：

1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋在案。

⒉本件原告之配偶楊麗珍利用他人名義分散93年度營利所得7,279,046元，致漏報所得稅額2,472,982元，違章事證明確，已如前述，被告初查按所漏稅額2,472,982元處1倍之罰鍰2,472,900元。原告不服申請復查，經被告復查決定以，系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無不妥為由，駁回原告復查之申請。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定，亦無違誤。

⒊原起訴仍主張被告不得僅憑臆測將各受利用分散者溢退稅額加回原告應補稅額中並加處1倍罰鍰云云，然查本件原告之配偶楊麗珍利用他人名義分散93年度營利所得7,279,046元，致漏報所得稅額2,472,982元，違章事證明確，已如前述。原告既有系爭所得，本應負誠實申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，從而被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,472,982元處1倍之罰鍰2,472,900元（計至百元止），經核並無違誤，原告上開主張，核無足採。

五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分核定原告93年度綜合所得總額46,510,599元，補徵稅額2,472,982元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,472,982元處1倍之罰鍰2,472,900元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭