臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

輔佐人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月28日台財訴字第09700467920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得新臺幣（下同）5,144,597元，經被告初查依其申報數核定其他所得，原告另將其所有臺中縣太平市○○段5地號土地，持分萬分之7350（下稱系爭土地）所有權捐贈彰化縣員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額5,640,389元，經被告所屬東山稽徵所以其未能提示購入土地取得成本之確實證據，依財政部核定93年度認定標準，按該筆土地公告現值5,640,389元之16%計算，核定土地捐贈扣除額902,462元，併同其餘調整，核定綜合所得總額7,011,461元，綜合所得淨額5,578,630元，補徵應納稅額1,113,632元。原告不服，循序訴經本院96年度訴字第115號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於核定捐贈扣除額部分均撤銷，嗣經被告依撤銷意旨重核復查決定追認土地捐贈扣除額1,423,070元。原告仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：所謂市場行情價值，係指一般正常交易情況之市場價值，並非特殊交易情況，例如法院拍賣、急售、債務清償、競價、人為哄抬、利害關係人之買賣等市場交易價值，該買賣價格於當地顯然偏高或偏低。系爭土地屬於山坡地，山坡地因坡度大小、面積大小、有無道路通行、可否種植水果、有無水源或開發價值等因素，各筆山坡地一般市場價值相差很大，無法直接拿他筆山坡地特殊交易狀況之價值，直接認定為系爭土地一般市場價值，而必須依各種不同情況加以調整，被告未依判決意旨調查市場行情價值，而以特殊交易情況之市場價值作為依據來認定系爭土地之市場行情價值為當時公告現值之41.23%重新核定，有違判決意旨。公告現值為政府機關所評定之土地價值，政府機關徵收土地也依當時公告現值為計算標準，甚至加成計算土地價值加以徵收。公有土地有償撥用也依核撥當日之公告現值為計算標準，若被告無法調查系爭土地之市場交易行情，則應請中華民國不動產估價公會全國聯合會為土地價格之估價鑑定或以當時公告現值來計算價值較為合理，佳宏不動產估價師事務所估價報告書雖將比較標的三也列入參考，但他不是以標的三的價格作為基準，而是將三個比較標的均列入參考。拍賣價格是特殊交易價格，不是一般交易價格，應該予以調整。土地徵收條例規定徵收時要按公告現值加成，原因即是因為公告現值較低於市價，且免增值稅，又國有耕地放領實施辦法第8條規定國有耕地放領是以公告現值放領，且實際上法拍不負瑕疵擔保責任，所以會低於市價。台糖以公告現值賣地，被認為圖利而遭起訴，即是因為他沒有以公告現值加成賣地，所以公告現值一定低於市價，原告主張至少應以公告現值為基準。被告以當時公告現值41.23%計算，又無法說明其為何不到當時公告現值一半價值之理由，有違法制，亦有失公允等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠本件經被告依鈞院96年度訴字第115號判決撤銷意旨就撤銷部分重核復查決定以，經被告按財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋規定，調查原告捐贈之系爭土地捐贈時之市場行情價值，研析具體意見專案報財政部核定原告捐贈系爭土地之列舉扣除額，經財政部97年6月18日以台財稅字第09700259230號函核定原告捐贈系爭土地之列舉扣除額可依該筆土地公告現值之41.23%計算，重行按該筆土地公告現值5,640,389元之41.23%計算，重核後變更核定土地捐贈扣除額2,325,532元，原核定902,462元乃予追認1,423,070元。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見，予以駁回。原告猶起訴爭執，然查，本件原告捐贈之系爭土地，經被告函請彰化縣員林鎮公所查告系爭受贈土地目前使用情形及其具體使用計畫，經該所函復系爭土地現況為林木，未有具體使用計畫，且原告於97年1月9日陳報書中亦自承因鄰地有部份為公有承租地，可能無法擴大開發，故放棄開發系爭土地，是系爭山坡地於捐贈當時並未有種植水果或任何開發情形。次經被告函請信義房屋東區太平店（以下簡稱信義房屋）及永慶房屋太平東區加盟店（以下簡稱永慶房屋）查告該地段附近山坡地之土地市場交易行情，永慶房屋表示受921地震影響，該區之山坡地在市場上鮮少有買賣交易行為；而信義房屋則表示該公司亦查無太平市○○段之土地交易紀錄。又經被告函請承辦臺中縣太平市○○段附近山坡地拍賣過戶事宜之代理人張瑞珍地政士事務所，查告92至94年間臺中縣太平市○○段附近山坡地之每坪土地市場交易行情，張瑞珍表示前揭土地為山坡地保育區，於921大地震時發現是斷層帶，價格較低亦少有市場交易案件。

㈡依據佳宏不動產估價師事務所估價報告書第9頁第七點㈢勘察結論：1.現場是山坡地保育區林業用地，地勢陡坡，近鄰墳墓及斷層帶，現況為雜木林，有部分種植短期作物、部分荔枝及木架涼棚。2.勘估標的之地質或地質污染等事項非為不動產估價師之專業，委託人並未提供相關資料，故不列入本次估價考慮因素範疇之內；第15頁四、個別因素分析第2點土地位置提到位置不明顯，第5點提到地形是呈不規則形，第6點提到地勢陡坡；第18頁㈡第4行提到本案捐贈價格日期為93年12月，距今4.5年，案例蒐集較為困難，故以法拍價格為基準。另根據第21頁蒐集的三個附近的法拍交易價格，這三個交易中比較標的三是七星段86地號，距離系爭土地較遠，且其日期是97年2月，與本案交易日期93年12月距離較久，所以比較標的三列入比較標的不合理。被告當時是採比較標的二的價格，因為它的年份、地形、土地坐落與系爭土地較鄰近，且該拍賣案是由土地共有人得標，有實際在該地耕作，故被告認為採比較標的二的價格較有參考價值。比較標的一當初被告也有去查證，但比較標的一是由債權人承受，故其價格被告認為不可採，且其日期也距離本案93年12月較遠，故被告當時採用比較標的二的價格陳報財政部。

㈢綜上，被告已就系爭土地之市場行情價值進行調查，原告既無法提示證明系爭土地於93年度捐贈時之市場交易行情與公告現值相當之資料供核，且經被告查證因受921地震影響，該區之山坡地價格較低亦少有市場交易案件，被告乃參酌臺中縣太平地政事務所函復94年間鄰近土地之實際拍賣價格資料，約為土地公告現值之41.23%，乃併同前開調查資料研析具體意見，專案報請財政部核定本案捐贈列舉扣除金額認定標準，變更核定土地捐贈扣除額2,325,532元，並無不合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告捐贈系爭土地，列報土地捐贈扣除金額應如何計算認定？被告以該筆土地公告現值41.23%計算，核定土地捐贈扣除額2,325,532元，有無違法？

五、按「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：‧‧‧扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定，次按「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，‧‧‧個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列扣除金額認定標準，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據‧‧‧除非屬公共設施保留地且情況特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」分別經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在案。經查財政部上開解釋，就政府對公共設施保留地政府限於財力，無法一一徵收，地主既不能使用該公共設施保留地，復無法以市價出售土地，其本人往往並非高所得者，亦無須以捐贈作為綜合所得稅之列舉扣除額，遂以賤價求售，以致諸多高所得者，以低價買受公共設施保留地後捐贈政府機關，作為列舉扣除額，造成不公，財政部為求公平，而解釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依該部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請該部核定。按購買公共設施保留地捐贈政府機關，作為綜合所得稅之列舉扣除額者，因其捐贈之目的係作為列擧扣除額，類皆購入後即時辦理捐贈，故財政部解釋對綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目核實減除之規定；未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依該部核定之標準認定之。其非屬公共設施保留地且情況特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，上開解釋符合公平原則，被告自應依上開解釋意旨核定捐贈之列舉扣除額。

六、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，將其所有臺中縣太平市○○段5地號土地，應有部分萬分之7350所有權捐贈彰化縣員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額5,640,389元，經被告初查以其未能提示購入土地取得成本之確實證據，依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋意旨，按該筆土地公告現值5,640,389元之16%計算，核定土地捐贈扣除額為902,462元。經原告循序提起行政訴訟，由本院96年度訴字第115號判決，以原告捐贈之系爭土地，為「山坡地保育區林業用地」，並非公共設施保留地，一般買賣山坡地者，並無以公告現值之16%交易之行情，此為眾所週知之事實，且原告係83年間購買系爭土地，被告要求原告提出購買時之交易價格，期以該價格作為其列舉扣除額，乃係以10年前之交易價格作為捐贈時之土地現值，顯與捐贈時之實際價值不合。經查原告捐贈之系爭土地，係符合財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋所稱「非屬公共設施保留地，且情形特殊者」之情形，被告核定原告之綜合所得稅捐贈之列舉扣除額時，自應調查該地於捐贈時之市場行情，研析具體意見，專案報財政部核定後，以之作為核定原告之列舉扣除額。被告未審酌財政部函釋意旨之內涵，要求原告提出10年前買受系爭土地價格之證明，擬以該價格作為原告綜合所得稅之列舉扣除額，於原告無法提出10年前之買受價格時，即以公告現值之16%作為原告綜合所得稅之列舉扣除額，顯與財政部上開解釋意旨不合，亦不符所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中有關捐贈之扣除額之計算之規定，應以捐贈時之市值作為納稅義務人綜合所得稅列舉扣除額等由，將訴願決定及原處分(復查決定)關於核定捐贈扣除額部分均撤銷，著由被告按財政部上開解釋意旨另為處分。案經被告依撤銷意旨就撤銷部分重核復查決定以，原告93年度將其購入之系爭土地，應有部分萬分之7350，捐贈彰化縣員林鎮公所，有彰化縣員林鎮公所函及土地贈與所有權移轉契約書影本可稽。次查被告按財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋意旨，調查原告捐贈之系爭土地捐贈時之市場行情價值，詳述系爭土地於原告捐贈後，受贈人能為如何之使用，被告並曾函請當地仲介公司查告本件捐贈時一般土地交易行情，據復該地屬斷層帶，因受921地震影響，並無買賣交易紀錄，被告並向地政機關調查土地買賣交易情形，據復僅有法院拍賣之交易紀錄，被告乃調取該地段6筆土地法院拍賣價格為土地公告現值之百分比，經分析選擇其中坐落七星段1地號土地係屬營利事業之債權人承受，認為不應將之列入計算基準，其餘同段10、11、22、24及25地號5筆土地，係由個人買受，且為同日買受，且與系爭土地捐贈日相距僅3個月、使用分區、地形、地勢條件均甚接近，乃以該5筆土地之實際拍賣平均價格與公告現值之百分比，核算系爭土地捐贈時之市值，研析具體意見專案報財政部核定原告捐贈系爭土地之列舉扣除額，經財政部97年6月18日以台財稅字第09700259230號函核定原告捐贈系爭土地之列舉扣除額可依該筆土地公告現值之41.23%計算，改按該筆土地公告現值5,640,389元之41.23%計算，變更核定土地捐贈扣除額為2,325,532元，此有被告提出財政部上開核定函附卷可稽（本院卷第76頁及第73頁）。

七、原告雖訴稱略以：所謂市場行情價值，係指一般正常交易情況之市場價值，並非特殊交易情況，例如法院拍賣、急售、債務清償、競價、人為哄抬、利害關係人之買賣等市場交易價值，該買賣價格於當地顯然偏高或偏低。系爭土地屬於山坡地，山坡地因坡度大小、面積大小、有無道路通行、可否種植水果、有無水源或開發價值等因素，各筆山坡地一般市場價值相差很大，無法直接拿他筆山坡地特殊交易狀況之價值，直接認定為系爭土地一般市場價值，而必須依各種不同情況加以調整，被告未依判決意旨調查市場行情價值，而以特殊交易情況之市場價值作為依據來認定系爭土地之市場行情價值為當時公告現值之41.23%重新核定，有違判決意旨。若被告無法調查系爭土地之市場交易行情，則應以當時公告現值來計算價值較為合理云云。

八、惟查本件原告捐贈之系爭土地，經被告函請彰化縣員林鎮公所查告系爭受贈土地目前使用情形及其具體使用計畫，經該所函復系爭土地現況為林木，未有具體使用計畫。原告於97年1月9日陳報書中亦自承因鄰地有部份為公有承租地，可能無法擴大開發，故放棄開發系爭土地，是系爭山坡地於捐贈當時並未有種植水果或任何開發情形。再查本件經被告函請信義房屋東區太平店(以下簡稱信義房屋)及永慶房屋太平東區加盟店(以下簡稱永慶房屋)查告該地段附近山坡地之土地市場交易行情，永慶房屋表示受921地震影響，該區之山坡地在市場上鮮少有買賣交易行為，而信義房屋則表示該公司亦查無太平市○○段之土地交易紀錄，此有被告提出該2公司之復函附卷可證（本院卷第83頁、第84頁）；又經被告函請承辦臺中縣太平市○○段附近山坡地拍賣過戶事宜之代理人張瑞珍地政士事務所，查告92至94年間臺中縣太平市○○段附近山坡地之每坪土地市場交易行情，張瑞珍表示前揭土地為山坡地保育區，於921大地震時發現是斷層帶，價格較低，亦少有市場交易案件，此有該函附原處分卷第274頁及本院卷86頁可按。綜上，被告已就系爭土地之市場行情價值進行調查。本件原告聲請本院選任不動產估價師鑑定系爭土地，經本院選任佳宏不動產估價師事務所予以估價，據該所估價報告書勘察結論：.現場是山坡地保育區林業用地，地勢陡坡，近鄰墳墓及斷層帶，現況為雜木林，有部分種植短期作物、部分荔枝及木架涼棚（第9頁第七點）。個別因素分析第2點土地位置提到位置不明顯，第5點提到地形是呈不規則形，第6點提到地勢陡坡；第18頁㈡第4行提到本案捐贈價格日期為93年12月，距今4.5年，案例蒐集較為困難，故以法拍價格為基準，並選擇在該地區之法院拍賣價格，依估價相關規定，必須以當地3件以上之標的作比較，因而，雖有相距甚遠、拍賣時間相距亦久之拍賣案，仍列入比較，分別以百分之40、40及20之比例，予以計算，並以比較法評估系爭不動產總值。查上開估價方法係以估價之學理為依據，並非著重系爭土地捐贈當時之真正市值予以估價。惟眾所皆知，法院拍賣之不動產，經選任估價師鑑價後，最後拍定價格大都未及估價師鑑定之價格，此為眾所皆知之事實。本件被告經向當地房屋仲介公司及土地代書查詢，均稱921地震後，該地區無交易資料，此部分與佳宏不動產估價師事務所調查結果相同。本件被告經太平地政事務所查告系爭土地5個附近的法院拍賣交易價格，被告陳報財政部核定時亦詳陳其採納與不採之理由。佳宏不動產估價師列舉之太平市○○段86地號（即估價報告標的三），距離系爭土地甚遠，且地勢較平坦，93年12月之公告現值達每平方公尺1,900元，而系爭土地當時之公告現值每平方公尺僅410元，相差達4倍餘，且其拍賣日期為97年2月，與本案捐贈日期為93年12月距離3年餘，與系爭土地條件相去甚遠，被告乃未將之列入比較。其次太平市○○段1地號（即估價報告標的一）土地，其拍賣日期為92年4月17日距系爭土地捐贈日期為93年12月，相距達1年8個月，且係由債權人臺灣施樂事達股份有限公司承受，該債權人係營利事業，承受之目的顯非自任耕作，其價格較不標準。而太平市○○段10地號（即估價報告標的二）土地，其使用分區、地形、地勢均甚類似，拍賣時間與系爭土地捐贈日期亦相近，該筆土地拍定單價與系爭土地單價，應屬相近，被告核定系爭土地捐贈扣除額為2,325,532元，經核與法並無不合。原告雖又主張，系爭土地現場既無土地交易資料，即應以公告現值計算其列舉扣除額云云。查原告就系爭土地曾於92年4月11日以公告現值之價格出售土地代書白金隆，買受人白金隆已支付2%之頭期款，約定餘款向銀行貸款支付，經原告將土地移轉登記予買受人白金隆後，因白金隆無法自銀行貸得該筆款項，而解除契約，此有被告「行政訴訟補充答辯狀」所附該買賣契約附卷可證，原告就該事實亦不爭執，足證系爭土地當地代書亦無法向銀行貸得公告現值98 %之貸款，其亦不願以公告現值買受系爭土地而與原告解除契約，原告主張應以公告現值作為列舉扣除額云云，於法無據。

九、綜上，被告已就系爭土地之市場行情價值進行調查，原告既無法提示證明系爭土地於93年度捐贈時之市場交易行情與公告現值相當之資料供核，且經被告查證因受921地震影響，該區之山坡地價格較低亦少有市場交易案件，被告乃參酌臺中縣太平地政事務所函復94年間鄰近土地之實際拍賣價格資料，約為土地公告現值之41.23%，乃併同前開調查資料研析具體意見，專案報請財政部核定本案捐贈列舉扣除金額認定標準，變更核定土地捐贈扣除額2,325,532元，並無不合。原告所訴，委無足採，從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭