臺灣臺中地方法院101年度簡字第33號

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 101年度簡字第33號

原告

林郭鳳嬌

輔佐人

劉天鶴

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

楊婉婷

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101年6月19日府授法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時原聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷，⑵被告應給付原告新台幣（下同）58,230元，⑶訴訟費用由被告負擔，嗣於本院言詞辯論時撤回請求被告給付58,230元部分，並經被告同意在卷，且原告之撤回無礙於公益之維護，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告所有坐落臺中市○○區○○○段0地號土地（下稱系爭土地），面積為12,342.59平方公尺，屬「高速公路豐原交流道附近特定區計畫」之「農業區」，其中8,091.83平方公尺自92年起提供予訴外人甲○○經營大木塊休閒農場（下稱系爭農場）使用，未符合土地稅法第22條第1項所定課徵田賦之要件，被告乃依同法第14條及第16條規定，按一般用地稅率連同其他1筆無異議土地（經查為同段3地號土地）核課100年地價稅計58,230元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡陳述：

⒈原告將系爭土地出租予訴外人甲○○經營系爭農場，該農場為向行政院農業委員會申請合法休閒農場且經準予籌設的休閒農場，所有面積的土地使用皆受農業發展條例休閒農場管理規範，所有的土地也都沒有變更地目，一直是農業用地，在農地農用的大原則下理應不用課徵地價稅，但被告所屬人員確一直羅織法規，找一些不適用的法規強硬解釋內容來要課徵地價稅實屬不合理。系爭農場是行院農業委員會核准准予籌設之農場，該委員會依據休閒農業管理辦法審核土地必須是百分之百農用，才會准予籌設，籌設完成之後也必須是百分之百農用才會核發執照，所以系爭農場在行政院農業委員會認定已經是百分之百農用，這是農政單位專業的認定。而且，系爭農場准予籌設期間至100年10月止，本案是100年度之地價稅，所以1至10月都還是在准予籌設期間，根據行政院農業委員會所示，准予籌設之休閒農場即是符合農業使用，否則會立刻取消籌設許可資格。

⒉被告機關雖提及：『據93年2月2日農企字；第0000000000號函釋，所謂「保育」應係指為維護國土保安、水土保持等需要之設施，至於水土保持之實施，則應該由主管機關針對土地所在區域及開發方式，依水土保持法相關規定，本於職權認有其必要性，始加以規範及要求，尚非土地所有權人自行決定種植草木，即得片面套用法條文字，據稱已符合「水土保持」之定義。』，惟經原告查93年2月2日農企字第0000000000號函釋之內容如下：「查農業發展條例第3條第12款明定「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、『保育』及設置相關之農業設施或農舍使用者。」所稱「保育」應係指為維護國土保安、水土保持等需要而設置之設施。本案簡易水土保持設施經貴府核屬需要並予以備查，應符合前開農業使用之。」並未有被告所稱之「至於水土保持之實施，則應該由主管機關針對土地所在區域及開發方式，依水土保持法相關規定，本於職權認有其必要性，始加以規範及要求，尚非土地所有權人自行決定種植草木，即得片面套用法條文字，據稱已符合「水土保持」之定義，不知被告機關前揭解釋從何而來，有何依據？

⒊農地如何判斷是否農用有『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』可查，91年7月17日農企字第00000000000號函：查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條「…係指農業用地實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等而未閒置不用者。……」所稱「植生」係指人為種植草類、灌木及喬木等植物，並有經營管理之事實，以防止土壤之流失及沖蝕，而有涵養水源等水土保持之功能者。請被告說明原告所種之人為種植草類、灌木及喬木等植物，並有經營管理之事實，以防止土壤之流失及沖蝕，而有涵養水源等水土保持之功能的草類、灌木及喬木等植物是如何不符合『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』之規定。

⒋被告課徵系爭土地地價稅的依據是『行政院農業委員會94年4月27日農企字第0000000000號及同年10月3日農企字第0000000000號函分別釋稱：『農業使用：指農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關農業設施或農舍使用者。』，係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅做庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。』此二解釋函來定義原告農場內原本種植草皮樹木做園藝販售的地方，而且樹木花卉草皮仍持續有在販賣的區域是庭園景觀造景，不屬農用所以必須課徵地價稅。惟前揭函釋提及須零星點綴栽植，僅做庭園景觀始不符合農業使用之定義，原告農場係大面積種植而且還是生產區，何以符合前揭函釋例外排除之情形？況農企字第0000000000號是釋農業用地作假山、庭園造景及水池等使用案；而農企字第0000000000號函是釋農業用地上興建廁所、涼亭、停車場不符農業使用之認定案，均屬行政院農業委員會針對個案所為之函覆，以該個案函復內容當作通案依據廣徵地價稅，尚非合宜？

⒌依行政院農業委員會農輔第0000000000號函：休閒農場體驗分區之使用性質屬農業使用範疇，各項容許使用設施屬休閒農業設施者均係供農業使用，其相關稅賦優惠規定，依農業發展條例第37條38條規定辦理。已清楚說明休閒農場體驗分區之使用性質屬農業使用範疇，且農業土地根據農發條例第3條本條例用辭定義如下：

一、農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。

二、農產品：指農業所生產之物。

三、農民：指直接從事農業生產之自然人。

四、家庭農場：指以共同生活戶為單位，從事農業經營之農場。

五、休閒農業：指利用田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗為目的之農業經營。

六、休閒農場：指經營休閒農業之場地。明文規定休閒農業為農業經營，而休閒農場就是指經營休閒農業之場地，系爭農場為行政院農業委員會審核通過准予籌設的休閒農場，自然是經過行政院農業委員會確認是作為休閒農業使用才會許可，所以由行政院農業委員會農輔第0000000000號解釋函和農業發展條例第3條所解釋的休閒農業均清楚說明休閒農場是屬於農業使用，何以仍適用前揭不知解釋何種狀況的個案解釋函來苛課人民的稅？請說明原告休閒農場的經營體驗區是如何不屬於農用。

⒍農場在申請休閒農場之前本業就是在做草皮和樹木的買賣，申請作為休閒農場之後才改成農業經營體驗區，讓遊客和學生進到農業經營的地方去認識這些樹木花草的特性，農場依舊是在做草藤和樹木的買賣，被告答辯書中提及並辯稱已經高等行政法院判決所以原告難再為異此之爭執，高等行政法院判決被推翻的比比皆是，為何不能再爭執此事。根據被告所依據的解釋函說農地上所種植的樹木草皮沒有在販賣就不算農業使用，但原告農場所種植的樹木和草藤一直都有在買賣且本業就是種植景觀樹木和草藤供販售，而高院的判決是：『惟售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，此應屬原告之附隨業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認系爭土地上開部份原告係作農業使用。』來做解釋，訴願決定亦同為認定，此應為法官自由心證所定，但農業博大精深絕非觀看表面所能判斷。原告種植的是大型景觀樹種，至少需種植10年以上才顯價值，所以要種10到30年的樹才會賣，每年販售數量不可能多，而所賣的『草藤』更是需要3至4個月前預約，預約後即不再割草讓草變長然後再割草藤販售，冬天更需要4到5個月才會變長，一年能賣1、2次草藤算是很有價值了，所以銷售數量和次數也不會多，在沒有農業認知下就說售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，真是粗糙又不專業的判決，相關農業現場判定是否該請農政單位的人到場提供意見，相關爭執問題是否該發函詢問行政院農業委員會呢？而不是讓毫無農業素養的人來判定吧！而且說原告賣樹木和草藤為附屬業務，那請問主要業務為何，主要業務應該就是休閒農場的農業經營體驗區吧，是作為農業經營與體驗、自然景觀、生態維護、生態教育之用，那也是農業使用，真不知本案認為非農業使用的依據為何？本案實屬被告要鑽法律漏動來課徵農民的稅，政府單位都如此惡劣利用法規要課徵人民的稅收，如何能教導百姓不要鑽法律漏洞逃稅呢？因此原告聲明求為撤鎖訴願決定及原處分，即為有理由。

⒎被告所述休閒農場也必須徵收土地稅、營業稅等，那是因為休閒農場可以申請百分之十面積變更土地使用，興建餐廳、販賣部等建築物，那部分土地已變更課徵土地稅、營業稅是理所當然的，所以說休閒農業管理辦法才說其餘面積應視其使用狀況而予決定，也就是說農業設施只要不將他挪用就是農業使用，除非用作非農業使用就要課地價稅。

⒏要符合景觀設施有三要件，第一、不供應市場所需，第二、僅作景觀庭園種植，第三、零星栽種花木造景，三者缺一不可，系爭農場這三個條件完全不符合，如何稱它為景觀呢？根據農業用地認定辦法，明確規定植生為農業使用，系爭農場所種植的植物皆符合植生條件。而且，系爭農場為89年行政院農業委員會輔導成立之教育農園，有明確公文及補助款，92年因欲跨足休閒農場才去申請休閒農場籌設，至今仍在教育農園的範圍內經營，所以並不是非法經營休閒農場等語。

四、被告答辯略以：

㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。

㈡陳述：

⒈系爭土地雖經臺中市政府（原臺中縣政府）92年7月25日府農輔字第0000000000號函所載，同意由訴外人甲○○籌設系爭農場，復經行政院農業委員會同意第2次展延籌設期限至100年7月24日，最終仍未取得休閒農場許可登記證，經臺中市政府100年10月14日府授農輔字第0000000000號函廢止前揭籌設同意函；且依該府99年8月30日府農輔字第0000000000號函查復，原核發容許作為「休閒農場設施」使用證明，業已逾期、失效，惟依財政部臺灣省中區國稅局之營業稅主檔查詢資料所載，該農場業自92年7月4日開業迄今，顯已有對外營業事實；又系爭土地地上建物已建築完成，可供使用，並已申請建造執照，但迄今尚未取得合法之使用執照，亦非全部供農業使用，且其地上部分設施迄今尚無依「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」申請核准設置，參照行政院農業委員會94年10月3日農企字第0000000000號函釋意旨，系爭土地上已變更使用部分，不符合農業使用之認定。

⒉原告所稱系爭農場內之售票亭及涼亭等建築，縱係屬固定基礎之「休閒農業設施」，且經臺中市政府認屬休閒農業設施而容許使用在案，然如前所述，該部分並未申請建築執照，即未依規定合法取得建築執照之情形，亦不符合農業使用之認定。至行政院農業委員會94年4月27日農企字第0000000000號函釋，旨在闡明農業發展條例第3條第12款所定農業使用，係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植非屬生產性質及供應市場需求之樹木、盆栽、草皮等，並不符合農業使用之定義，況依現場配置及外觀，並非密集或專區種植，顯係為經營休閒農場之用，以庭園景觀造景之型態呈現，縱使原告稱其有賣出農場種植之樹木、草皮及池中之水生植物等情屬實，惟售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，應屬原告營業所需之附隨業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認屬作農業使用，此見解業經臺中高等行政法院受理系爭土地補徵94年至98年及99年度地價稅事件，於100年7月27日至系爭土地履勘結果所為100年度簡字第99號判決判認有案，繼經原告上訴後，最高行政法院101年度裁字第696號裁定亦持相同之論見，縱系爭100年地價稅核屬另一訴訟標的，惟所據課稅事實相同，原告顯難再為異此之爭執。

⒊至原告另稱其種植草類及灌木等植物，並有經營管理之事實，即屬於「植生」，依資源「保育」面可界定為農業使用乙節，據行政院農業委員會93年2月2日農企字第0000000000號函釋所揭，農業發展條例第3條第12款明定「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、『保育』及設置相關之農業設施或農舍使用者。」所稱「保育」應係指為維護國土保安、水土保持等需要而設置之設施，係個案經水土保持法主管機關核屬有需要並予以備查，始符合前開農業使用之定義；異言之，水土保持之實施，應由主管機關針對土地所在區域及開發方式，依水土保持法相關規定，本於職權認有其必要性，始加以規範及要求，尚非土地所有權人自行決定種植草木，即得片面套用法條文字，據稱已符合「水土保持」之定義。

⒋又行政院農業委員會係掌理全國農、林、漁、牧及糧食行政事務之主管機關，而有關稅捐之核課，依稅捐稽徵法第3條規定，稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之。被告當依稅捐相關法令及上級主管機關財政部所發布之解釋函令辦理，且按財政部96年8月29日台財稅字第0000000000號函釋，休閒農場之各項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依土地稅法等相關規定辦理。本案經依航照圖上所攝得系爭土地之實際使用情形，及派員現場實地勘查丈量結果，認定100年未作農業使用之面積為8,091.83平方公尺，並核定100年地價稅為58,230元，洵無不當。

⒌有關原告反覆陳稱休閒農場內植有可供出售之植物，即屬作農業使用乙節，觀諸臺中高等行政法院受理系爭土地94年至99年度地價稅事件，承審法官親臨現場履勘後，所為100年度簡字第99號判決即已揭明，農業用地如係種植非屬生產性質及供應市場需求之樹木、盆栽、草皮等，並不符合農業使用之定義，系爭土地依現場配置及外觀，並非密集或專區種植，顯係為經營休閒農場之用，以庭園景觀造景之型態呈現，縱使原告稱其有賣出農場種植之樹木、草皮及池中之水生植物等情屬實，惟售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，應屬原告營業所需之附隨業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認屬作農業使用，原告繼以提起上訴，最高行政法院101年度裁字第696號裁定亦肯認大院之論見，所據課稅事實已昭公信，原告憑一己之見解異為爭執，甚而歸咎係因未禮遇本局人員始遭挾怨課稅，顯屬無據。

⒍原告另主張系爭土地經有關單位核准籌設休閒農場時，即經認定符合農業使用乙節，依休閒農業輔導管理辦法第17條規定，同意籌設之休閒農場，於完成經營計畫書內容且取得各項設施合法文件後，經勘驗合格者，始得申請核發休閒農場許可登記證。顯見休閒農業主管機關准予籌設與否，僅以其提具之經營計畫書審核結果是否符合相關規定為斷，至當事人獲准籌設後是否依計畫書內容設置相關設施，既非准否籌設之當下可得預見，是否符合農業使用之認定自應以後續施設狀況為準。況查系爭土地雖經臺中市政府92年7月25日府農輔字第0000000000號函同意由訴外人甲○○籌設系爭農場，復經行政院農業委員會同意第2次展延籌設期限至100年7月24日，惟最終蓋因未依規定期限完成經營計畫書內全部各項設施之興建，從而取得休閒農場許可登記證，嗣經該府100年10月14日府授農輔字第0000000000號函廢止前開籌設同意函，同時教示不得以休閒農場名稱對外經營，違者即依農業發展條例第70條規定處分，請即刻回復該土地原編定之使用等語，詎料甲○○無視其未取得許可之事實，仍利用系爭土地以休閒農場名義對外營業，何可再為係合法作農業使用之辯稱。

⒎再原告主張其農場上之設施無須申請建築執照，其申請之容許使用證明並無過期乙節，按「……有關農業發展條例第8條之1第2項但書所規範，符合相關要件之農業設施面積在45平方公尺或250平方公尺以下，得免申請建築執照之執行疑義，查本會於94年6月23日以農企字第0000000000號函說明……，以『農業設施……如設置1處以上，其總樓地板面積應合併檢討』之原則辦理有案。是以，農業發展條例第8條之1第2項規定，農業設施面積在45平方公尺以下者；或92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照，應以1層樓為限，如設置1處以上，其總樓地板面積應合併檢討，合先敘明。……」為行政院農業委員會100年12月20日農企字第0000000000號函所釋示。經查，系爭農場於92年7月始取得籌設函，土地上之農業設施即為92年1月13日後申請興建，參照前揭行政院農業委員會之函釋，如設置1處以上農業設施，應合併計算面積，該面積在45平方公尺以上即應申請建築執照；又查該休閒農場經營計畫書，停車場、公共廁所、教學涼亭及收費亭之總面積為1,157平方公尺，早已超過免申請建築執照45平方公尺之標準，縱實際興建設施與計畫書不符（如實際施設狀況與計畫書不符，尚須向主管機關申請更正），該農場應在93年間取得容許使用，依限申請建築執照，始符合農業使用之認定。詢據主管機關臺中市政府99年8月30日府農輔字第0000000000號函查復，原93年間核發容許作為「休閒農場設施」使用證明，業已逾期、失效，休閒農業主管機關既已認定該證明書失效，原告主張益無可採。

⒏綜上，系爭土地中之8,091.83平方公尺不符土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之要件，依土地稅法第14條規定應課徵地價稅，並無不合等語。

五、本件兩造之爭點為：系爭農場實際使用情形是否符合農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定？被告認定系爭土地中有8,091.83平方公尺未依規定作農業使用，依一般用地稅率核課地價稅，是否適法？

六、本院之判斷：

㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人。」、「已規定地價之土地，除依第22規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於作列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。……。」土地稅法第3條第1項第1款、第14條、第16條、第22條第1項分別定有明文。又所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項規定與農業發展條例第3條第10款規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」另農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」另同條例施行細則第2條第2款、第3款、第4款規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：．．．二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」故所謂「農業使用」，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者而言，並非依法編定之農業用地，可不論其使用情形為何，均應課徵田賦。

㈡次按「本條例用辭定義如下：……五、休閒農業：指利用田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗為目的之農業經營。六、休閒農場：指經營休閒農業之場地。……」、「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在四十五平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。……」分別為農業發展條例第3條第5款、第6款及第8條之1第2項所明定。又按「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」、「休閒農場得設置下列休閒農業設施：……五、門票收費設施。六、警衛設施。七、涼亭（棚）設施。……。九、衛生設施。十、農業體驗設施。十一、生態體驗設施。十二、安全防護設施。十三、平面停車場。十四、標示解說設施。……十六、休閒步道。十七、水土保持設施。十八、環境保護設施。十九、農路。……休閒農場土地，除依法得容許使用外，農業用地面積符合下列規定者，得設置前項第一款至第四款之設施，並依規定辦理土地變更或核准使用：一、位於非山坡地土地面積在一公頃以上。二、位於山坡地之都市土地在一公頃以上或非都市土地面積達十公頃以上。……第一項第五款至第二十款之休閒農業設施依規定應辦理容許使用……。」、「休閒農場應依……土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。」分別為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條及休閒農業輔導管理辦法第19條、23條所明定。申請休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用審查作業要點（100年10月3日修正發布，原名稱：「非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點」）第1點至第4點依序規定：「行政院農業委員會（以下簡稱本會）為執行休閒農業輔導管理辦法（以下簡稱本辦法）第十九條第六項規定，特訂定本要點。」「休閒農場內符合申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第二條所定之農業用地，得依本要點規定，申請休閒農業設施之容許使用。」「申請容許使用項目，應屬本辦法第十九條第一項第五款至第二十款之設施，且應符合主管機關核定之經營計畫書內容。」「申請人申請休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用，應先取得主管機關核發之休閒農場籌設同意文件或併同休閒農場籌設提出申請。」第12點規定：「申請人申請休閒農場內農業用地作休閒農業設施容許使用，應先取得主管機關核發之休閒農場籌設同意文件或併同休閒農場籌設提出申請。」上開辦法為中央主管機關分別依農業發展條例第39條第2項、第63條第3項及第8條之1第3項所授權訂立，係關於核發農業用地作農業使用證明及休閒農業輔導管理之細節性及技術性之規定，其內容並無逾越或牴觸農業發展條例及相關法律規定之意旨，自得作為農業用地是否作農業使用之認定基準。

㈢綜合上開土地稅法、農業發展條例及其授權訂定之相關法規命令規定可知：

⒈休閒農場內符合申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法（依農業發展條例第8條之1第3項授權訂定）第2條所定之「農業用地」，始得依該要點規定申請休閒農業設施之容許使用；且其申請容許使用項目，應屬前揭休閒農業輔導管理辦法（依據農業發展條例第63條第3項授權訂定）第19條第1項第5款至第20款之設施及符合主管機關核定之經營計畫書內容。如該休閒農業設施依建築相關法令規定需申請建築執照者，並應依上列申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第25條規定辦理，暨依公司法、商業登記法、營業稅法、所得稅法、房屋稅條例與土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。

⒉休閒農場經營之「休閒農業」，係屬農業發展條例規定之「農業」，為農業發展條例所規範。經營休閒農場，乃藉由使用及利用「農業用地」之田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，以提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗；並透過上開休閒農業之經營，達到農業發展條例規定「確保農業永續發展，因應農業國際化及自由化，促進農地合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷，增進農民所得及福利，提高農民生活水準」之立法目的。準此，農業發展條例所稱「農業使用」，應以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之呈現甚明；至休閒農場設置之相關「設施」，究應課徵田賦或地價稅，應由主管稽徵機關適用前揭土地稅法及農業發展條例（含相關之法規命令）等相關規定，本諸職權，查核認定。行政院農業委員會94年4月27日農企字第0000000000號及同年10月3日農企字第0000000000號號函分別釋稱：「一查農業發展條例第3條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。二綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條明定『農業用地有下列情形之一，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：……二農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。』所稱『農業設施』應依農業用地容許作農業設施使用審查辦法申請核准，並檢附相關證明文件者，始符合前開規定。因此，本案所稱水保局興建社區景觀設施工程之花架、涼亭等設施，並不符前開規定，故不符合農業使用之認定。」財政部96年8月29日台財稅字第00000000000號函釋：「主旨：休閒農場之土地課徵田賦或地價稅疑義。說明：二按『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……。』分別為土地稅法第14條及第22條第1項所明定。又所稱農業用地，土地稅法第10條亦明定係指非都市土地及都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：「一……。」另休閒農業管理輔導管理辦法第22條規定：『休閒農場應依……土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。』基此，有關該管理辦法第19條規定，休閒農場得設置休閒農業設施，除住宿設施、餐飲設施、自產農產品加工（釀造）廠、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心，因得依同條第2項規定變更編定非農業用地，應改課地價稅外，其餘門票收費設施、警衛設施、涼亭（棚）設施、眺望設施、衛生設施、農業體驗設施、生態體驗設施、安全防護設施、平面停車場、標示解說設施、露營設施、休閒步道、水土保持設施、環境保護設施、農路等項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依上述土地稅法等相關規定辦理。」等語，均符合前揭法律規定意旨，皆得援引適用。

㈣經查，原告所有系爭土地，編定為「高速公路豐原交流道附近特定區計畫」之「農業區」，其土地上除部分種植花卉、蔬菜等作物之外，另有景觀、水池、停車場、貨櫃屋、兒童遊憩設施、磚石步道、碎石步道及涼棚等設施，此有現場配置圖附於100年度原處分卷192頁可稽。系爭土地如符合土地稅法第22條之規定，僅課徵田賦而不課徵地價稅，自應以土地實際上係作農業使用為要件，及以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。本件被告認定系爭土地除種植花卉、蔬菜之部分，符合作農業使用之外，其餘設有建物、景觀水池、停車場、貨櫃屋、兒童遊憩設施、磚石步道、碎石步道及涼棚等設施之部分，則不符合作農業使用之要件，應依一般用地課徵地價稅。又系爭土地面積為12342.59平方公尺，其中種植花卉、蔬菜之區塊（含A、B棚架用餐區，詳見原處分卷第191頁）經內政部國土測繪中心計算為4,454.76平方公尺，而A、B棚架用餐區之面積分別為96（6m×16m＝96㎡）、108（6m×18m＝108㎡）平方公尺，故系爭土地應課徵地價稅之面積為8,091.83平方公尺【12,342.59－（4,454.76－96－108）＝8,091.83】，原告對此面積之計算並不爭執（本院卷45頁）。

㈤原告雖以系爭土地全部均符合作農業使用，種植之樹木、草藤亦屬出售之物等前開情詞作為辯解，惟查：

⒈原告前因系爭土地經被告課徵94年度至99年度地價稅而提起行政訴訟（臺中高等行政法院100年度簡字第99號），經該院於100年7月27日至系爭土地履勘結果，認為該土地部分種植農作物而作農業使用（臺中高等行政法院100年度簡字第99號卷57-58頁照片），該部分依法不課徵地價稅，其餘部分設有建物、步道、景觀水池、停車場、貨櫃屋、兒童遊憩設施及涼棚等（同上卷59-69頁照片），則非供作農業使用，被告就此部分予以補徵地價稅，於法並無不合，業經臺中高等行政法院判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院101年度裁字第696號裁定駁回上訴確定在案，並經本院調取上開案卷核閱屬實。而原告又自陳：系爭土地100年度使用情形與前一年度並無差別（本院卷第24頁）等語，足見100年度系爭土地課稅條件並未改變。

⒉至原告陳稱：系爭農場係行政院農業委員會審查通過准予籌設之休閒農場乙節。按依農業發展條例第3條第1款規定，「休閒之事業」雖亦屬「農業」，然依農業發展條例第39條第2項規定授權訂定之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條規定「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」並無休閒項目；且休閒農業設施仍應符合農業發展條例第8條之1第2項規定：「農業用地興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。」另依據該法第8條之1第3項授權訂定之「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」第21條規定：「申請休閒農業設施之容許使用，其許可使用細目及條件應符合休閒農業輔導管理辦法。」又依休閒農業輔導管理辦法第19條第1項第5款至第20款規定之休閒農業設施，位於非都市土地者，應依相關規定辦理非都市土地容許使用，故農業用地上倘興建有固定基礎之「休閒農業設施」，應依「非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點」規定取得容許使用，並依法申請建築執照。同時，該休閒農業設施不得超過核准面積，且依核定用途使用，始符合作農業使用之認定；未依規定合法取得容許使用及建築執照者，即不符農業使用之認定。而系爭農場內之建物、售票亭及涼亭等設施，縱使屬固定基礎之「休閒農業設施」，且經當時臺中縣政府認屬休閒農業設施而容許使用在案，然既尚未申請取得建築執照，即不符合作農業使用之認定。何況，系爭土地雖經臺中市政府92年7月25日府農輔字第0000000000號函同意由訴外人甲○○籌設系爭農場，復經行政院農業委員會同意第2次展延籌設期限至100年7月24日，然最終仍未取得休閒農場許可登記證，並經臺中市政府100年10月14日府授農輔字第0000000000號函廢止前揭籌設同意函，且依該府99年8月30日府農輔字第0000000000號函查復，原核發容許作為「休閒農場設施」使用證明，業已逾期、失效。

⒊系爭土地中經認定應課徵地價稅部分，其上雖栽種有數樹種之樹木、草皮及草藤，惟依其配置及外觀，並非密集或專區種植，顯係為經營休閒農場之用，以庭園景觀造景之型態呈現，縱使原告曾賣出樹木、草藤等，惟售出之數量係零散少數，此為原告所自承，與正常農業生產規模及相當交易量不同，應僅屬原告之附隨業務，而非以該部分土地作為主要農業生產之用，自難認系爭土地應課徵地價稅部分係作農業使用。

⒋原告雖陳稱：原告所種植之草類、樹木等應符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條「…係指農業用地實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等」所稱之「植生」云云。經查，原告所引用之農業使用認定及核發證明辦法第7條條文，係89年7月26日初次訂定時之條文，而該條所規定之「植生」於92年11月18日即已經修訂而不存在，原告未察，容有誤會。

㈥綜上所述，系爭土地雖原告出租予訴外人甲○○經營休閒農業，惟其上之庭園景觀造景、停車場、貨櫃屋、兒童遊憩設施、步道、涼棚及建物等部分，並非供作農業使用，依法應課徵地價稅，是被告以系爭土地100年度應課地價稅之面積為8,091.83平方公尺，連同另1筆無異議之土地，核課地價稅為58,230元，依上開規定及說明，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈦本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

行政法庭法 官 陳文燦