臺中簡易庭98年度中國簡字第5號

臺灣臺中地方法院民事判決　　　　　　 98年度中國簡字第5號

原告

丙○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

法定代理人

鄭義和

訴訟代理人

甲○○

上列當事人間請求國家賠償事件，由臺中高等行政法院裁定移送前來 (98年度訴字第46號)，於中華民國99年3月30日言詞辯論終結，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、原告之聲明：㈠請求賠償原告新台幣 (下同)499,726 元及自民國94年7月27日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息 (原告原請求金額為50萬元，嗣於本院99年3月30日撤回關於匯費100元、執行費165元、利息差額9元部分，故減縮聲明如上)。㈡訴訟費用由被告負擔。

二、事實摘要：

㈠原告主張：伊於90年間申請89年度綜合所得稅，數年後被告機關通知尚須補稅，惟依法申請復查、訴願及行政訴訟後，經最高行政法院於96年10月4日以96年度判字第1771號判決撤銷原判決、訴願決定及原處分等確定。按公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠儐責任，國家賠償法第2條第2項定有明文。本件原告一再具狀申請勿執行，並願於判決確定後，依判決如須繳納願自行如數繳納，然而，被告機關及彰化行政執行處均未置理，足證所屬公務員確有故意不法侵害原告之權利。請求數額禁止處分登記部分，被告機關曾於94年7月27日以中區國稅投縣四字第0940014441號函請南投縣南投地政事務所，對原告所有之南投市○○段209地號土地為禁止處分登記，雖經原告於94年8月9日具狀請求撤銷，惟仍置之不理，延至95年3月31日始以中區國稅投縣四字第0950006214號函，因至原告於金融機構之帳戶內強行扣款，方以繳清撤銷。實際上該土地之公告價值較之被告機關所主張應核課之金額高出10倍，不符合比例原則，被告之作為顯有違法，原告因遭受違法處分而受有聲譽、信用及無法出賣該土地之損害，其中無法出售土地之損害為20萬元，餘為聲譽、信用之非財產上損害。

㈡被告則以：⒈本件事實經過為：原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬南投縣分局核定租賃所得200萬元，歸課綜合所得總額為2,354,242元，補徵綜合所得稅300,040元。原告不服，申經復查結果追減租賃所得86萬元。原告仍未甘服，續提起訴願及行政訴訟遞遭駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第1771號判決廢棄原判決、訴願決定及原處分 (復查決定)關於駁回上訴人 ( 即本件原告)復查申請部分均撤銷。案經被告機關依撤銷意旨重核復查決定再追減租賃所得1,091,776元，變更核定租賃所得為48,224元。原告猶未甘服，提起訴願遞遭駁回，續提起行政訴訟，合併依國家賠償法第2條規定向被告機關請求給付50萬元，行政訴訟經臺中高等行政法院以98年度訴字第46號判決駁回原告之訴，另以裁定將原告請求國家賠償部分，移送普通法院民事庭審理。⒉按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；又納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行，但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行；前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，稅捐稽徵法第24條第1項前段、第39條第1項及第2項第1款定有明文。⒊本件原告不服復查決定而提起訴願時並未依前揭稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定繳納復查決定之應納稅額半數59,720元，被告機關所屬南投縣分局遂於94年3月10日依同法條規定移送法務部行政執行署彰化行政執行處執行。並於94年7月27日函請南投縣南投地政事務所將原告所有之土地辦理禁止處分登記，嗣彰化執行處於95年2月2日核發執行命令，命原告之各往來金融機構對原告之存款債權於140,628元範圍內予以扣押，經南投縣南投市農會於95年3月10日依執行命令就原告存款140,628元，扣除郵資手續費100元後，開立支票140,528元1紙函送被告機關所屬南投縣分局收取。該分局遂於95年3月31日函請南投地政事務所塗銷上開禁止處分登記。故本件係因原告提起訴願時未依規定繳納復查決定應納稅額之半數，被告機關所屬南投縣分局遂依前揭法條規定，將原告所負公法上金錢給付義務移送彰化執行處強制執行。嗣本案雖遭最高行政法院撤銷，惟其理由係以財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函釋意見，廢止既往稅捐機關據以核定租地建屋所得之財政部82年6月22日台財稅第000000000號及85年5月22日台財稅第851905235號函釋結果。故被告機關所屬南投縣分局之處分，於處分當時核屬依法令之行為，並無違誤，故原告所稱之損害與被告機關執行職務行使公權力之行為間，並無因果關係，其請求與國家賠償法第2條第2項規定之構成要件不符，應不予賠償。⒋綜上，本件被告機關所屬南投縣分局所為之處分及移送執行之行為，既均係依法令之行為，自無不法侵害情事，原告之請求，核與旨揭國家賠償法第2條第2項之國家賠償責任構成要件不符，被告機關自無賠償義務，原告訴請賠償，自有未洽。並聲明：原告之訴駁回。

三、法院之判斷：

㈠本件原告於96年11月5日具狀向被告機關請求國家賠償，經被告機關於97年3月27日作成拒絕賠償決定後，原告始提起本件訴訟等情，有原告提出被告機關所不爭執真正之請求書及拒絕賠償書等件影本在卷足憑，故原告提起本件國家賠償訴訟，應已符合國家賠償法第10條、第11條之程序要件，合先敘明。

㈡下列事實為真正，法院得採為判決基礎，業據兩造確認無訛(本院99年3月30日言詞辯論筆錄第3至5頁參照)：

⒈原告在90年4月2日申報其89年度綜合所得稅，列報該年度之綜合所得金額為278,687 元。

⒉嗣被告機關所屬南投分局於91年間，核定原告當年度之綜合所得金額為354,242元，並應退稅5,555元。

⒊又原告及其配偶錢金鐘曾於89年間將所有南投縣南投市三塊厝1之602及1之603地號土地出租予訴外人洪秀幸，約定租賃期間為10年，除自營業首日起每月給付一次租金外，並由承租人出資以原告之子即本件訴訟代理人乙○○為起造人興建房屋，該房屋在89年支出建造成本為400萬元等情。被告所屬南投分局查獲上情後，於93年8月24日以上開建造成本認定屬於原告及其配偶當年度之租賃所得、每人各為200萬元，因而併歸原告89年度綜合所得額共為2,354,242元、應補繳綜合所得稅300,040元。

⒋嗣原告不服就被告機關上述核定，於93年8月24日申請復查。

⒌又被告機關復查後，決定追減租賃所得86萬元 (按43% 減除租賃收入之必要損耗及費用)，於93年11月間變更核定原告在89年度之租賃所得為114萬元、應補徵稅額119,440元。

⒍嗣原告於93年12月8日提起訴願，並於94年4月13日經駁回訴願。

⒎原告又提起行政訴訟，經臺中高等行政法院於94年10月27日以94年度訴字第301號判決駁回在案。

⒏原告提起上訴後，經最高行政法院在96年10月4日以96 年度判字第1771號判決廢棄原判決，以及撤銷訴願及原處分(復查決定)關於駁回原告復查申請。

⒐被告機關於97年6月17日重核複查決定再追減租賃所得1,091,776元，變更核定租賃所得為48,224元，應退稅119,440元。

⒑原告不服而於97年7月16日再提起訴願，並於97年10月15日經駁回訴願。

⒒原告又提起行政訴訟，經臺中高等行政法院於98年4月8日以98年度訴字第46號判決駁回。

⒓原告再提起上訴，刻繫屬於最高行政法院 。

⒔被告因原告經復查後【如上述⒌所載】，未依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，對復查決定之應納稅額繳納半數，因而於94年3月17日（被證三）函送法務部行政執行署彰化行政執行處執行，並於94年7月27日以中區國稅局投縣四字第0940014441號函請南投縣南投地政事務所，對原告所有之南投市○○段209地號土地為禁止處分登記。原告事後於94年8月9日具狀請求被告機關撤銷，但被告機關並未同意撤銷。

⒕嗣法務部行政執行署彰化行政執行處於95年2月15日（被證六）核發執行命令，命原告之各往來金融機構 (即慶豐銀行南投分行及南投縣南投市農會)對原告之存款債權於140,628元（包含滯納金、利息）範圍內予以扣押，經南投縣南投市農會於95年3月10日據上開執行命令就原告存款140,628元，扣除郵資手續費100元後，開立140,528 元支票乙紙函送被告機關所屬南投縣分局收取。被告所屬南投縣分局因而95年3月31日函請南投地政事務所塗銷上述禁止處分登記。

㈢本件主要爭點在於：被告所屬南投分局查獲原告曾於89年間出租所有南投縣南投市三塊厝1之603、1之602地號土地予訴外人洪秀幸，因而認定原告當年度之租賃所得金額暨應補繳綜合所得稅額，經原告申請復查後，被告機關於93年11月間變更核定原告在89年度租賃所得為114萬元、應補徵稅額119,440 元，嗣因原告於93年12月8日提起訴願時，並未依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，對復查決定之應繳納稅額繳納半數，因而於94年3月17日函送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行，並於94年7月27日以中區國稅局投縣四字第09400 14441號函請南投縣南投地政事務所，對原告所有之南投市○○段209地號土地為禁止處分登記等，是否符合國家賠償法第2條第2項規定而應由國家負賠償責任。茲說明本院就上述爭點得心證之理由如下：

⒈按公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任，公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同，國家賠償法第2條第2項定有明文。足見，依上述規定構成使國家負賠償責任者，除須為公務員因故意或過失執行職務行使公權力之行為致人民之自由或權利受到侵害外，尚須公務員之行為係屬不法，亦即公務人員之行為無法律或法規命令之依據，或公務人員有違背職務之情形，合先敘明。

⒉復按個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得，第二類執行業務所得，第三類薪資所得，第四類利息所得，第五類租賃所得及權利金所得，第六類自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，第七類財產交易所得，第八類競技、競賽及機會中獎之獎金或給予，第九類退職所得，第十類其他所得等，所得稅法第14條定有明文。準此，則個人之租賃所得應併計當年度之綜合所得總額。而關於出租土地予他人興建房屋時，該年度之租賃所得應如何認定，主管機關之財政部曾先後於82年6月22日以台財稅第000000000號釋示：「 (就租地建屋以地主之子為所有人租賃期間承租人無償使用其課稅方式)某證券公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。…」等語；又於85年5月22日以台財稅第000000000號釋示「 (租地後以出租人名義建屋並無償使用其租賃所得之計算)主旨：核釋有關公司承租人於承租土地自費建物，約定以土地出租人為房屋起造人及所有權人，租賃期間公司無償使用房屋，其以各年度實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時，其必要損耗及費用扣除疑義。說明：土地承租人依約定於該房屋建造完成後無償使用該房屋至土地租賃期滿，使用質間所發生之稅捐、修理費、保險費及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，如約定由土地出租人負擔且能提示證明文件者，類依本部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋規定按各該建屋年度承租人實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時，其所得之計算准予減除當年度所核定之必要損耗及費用。」另財政部又於90年1月20日以台財稅第0000000000號釋示，關於核定89年度財產租賃必要損耗及費用標準，其中固定資產：必要損耗及費用減除四十三%。此有被告提出上開財政部釋示附卷足憑。

⒊經查本件原告及其配偶錢金鐘於89年間將所有南投縣南投市三塊厝1之602及1之603地號土地出租予訴外人洪秀幸，約定租賃期間為10年，除自營業首日起每月給付一次租金外，並由承租人出資以原告之子即本件訴訟代理人乙○○為起造人興建房屋，該房屋在89年支出建造成本為400 萬元等情，為兩造所不爭執，已如前述。而被告機關於93年11月間復查決定原告89年出租所得114萬元，無非係依據上開財政部釋示意旨，將上述房屋在89年度之建造成本400萬元，平均分屬原告與其配偶錢金鐘於當年度之租賃所得、每人各200萬元，各先追減租賃所得86萬元，並據以核算原告89年度應補繳之所得稅額為119,440元等情，有原告提出之綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書等件影本在卷足憑 (被證13參照)。嗣後財政部於96年3月16日雖另作成台財稅第0000 0000000號釋示認為：「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1項第5類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入；或依營利事業所得稅查核準則第22條規定辦理。本部82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5月22日台財稅第85190523 5號函及88年3月12日台財稅第881902753號函，自本令發布日起廢止。」等語，變更稅捐機關既往對於出租土地予他人建興房屋之租賃所得認定時所遵循之82年6月22日台財稅第000000000號及85年5月22日以台財稅第851905235號函示。惟財政部96年之釋示既稱本件被告機關於93年11月間變更核定原告89年度之租賃所得為114萬元、應補徵稅額119,440元所依據之82年及85年釋示「自本令發布日起廢止」，顯然該82年及85年之釋示僅自96年3月16日新釋示發布日起向後失效而已、並非使溯及失效，主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，本件被告機關既依當時仍屬有效之主管機關財政部82年及85年釋示而作成復查決定，則在外觀上，自難謂復查決定之承辦公務員無法律或法規命令之依據，或有何違背職務情形。況且，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，亦據司法院大法官第287號解釋在案。由此益見不能僅因財政部事後另作成上述96年釋示結果，遽而推論被告機關先前依據財政部82年及85年釋示所作成之復查決定，即當然具備「不法」之要件。又本院審酌土地承租人於承租之土地上自費建屋後，將建物所有權登記為出租人或其子所有之情形，對於出租人該年度之「租賃所得」究應如何判斷，應類似於「不確定法律概念」之解釋與適用，其客觀上本不大可能有單一正確之絕對結果，故對此所產生之多數意見當中，孰是孰非，恐屬仁智之見而難逕以「合法」或「非法」作區分，被告機關作成上述判斷，既非基於錯誤之事實，例如原告並無出租土地予他人興建房屋而誤認為有此事實，原告復未能指摘被告之復查決定有何違背一般有效之價值判斷原則，且本件亦查無被告機關係基於與事件無關之考慮，或有何未遵行法定程序、組織不合法等情，因此，按諸通常情形仍應認為屬於「法」之所容許範圍，始為允當。

⒋第按納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行，但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行；前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者；納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者，稅捐稽徵法第39條第1、2項定有明文。本件被告機關對於原告申請復查，於93年11月間變更核定原告89年度之租賃所得為114萬元、應補徵稅額119,440元後，原告對於該復查重核之決定雖已提起訴願，但並未依上述稅捐稽徵法第39條第2項規定，對復查決定之應納稅額繳納半數，或以繳納半數稅額確有困難而申請稽徵機關核准提供相當擔保情形，自與該條所規定之「暫緩執行」要件不符，從而，被告機關乃於94年3月17日將原告應補繳89年度綜合所得稅119,440元事件函送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行；另查詢被告財產資料結果 (被證四最後一紙背面之「調卷明細表」參照)，被告共有三筆不動產資料，因而於原告對復查決定所提訴願經駁回後，於94年7月27日又以中區國稅局投縣四字第0940014441號函請南投縣南投地政事務所，選擇其中現值金額最少之南投縣南投市○○段209地號土地為禁止處分登記，使禁止處分之土地價值最接近應納稅額並具有保存稅捐價值。故被告機關上述函送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行，以及函請南投縣南投地政事務所對原告所有土地辦理禁止處分登記等行為，亦屬於依法令之行為，要難認為該等行為有何「不法」情事。

㈣綜上所述，本件被告機關所屬公務員承辦原告89年度綜合所得稅復查決定經過，以及事後因原告未依稅捐稽徵法第39條規定，對復查決定之應繳納稅額繳納半數，或以繳納半數稅額確有困難而申請稽徵機關核准提供相當擔保情形，因而於94年3月17日函送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行，並於94年7月27日以中區國稅局投縣四字第0940014441號函請南投縣南投地政事務所，對原告所有之南投市○○段209地號土地為禁止處分登記等，縱因主管機關財政部作成之釋示有所變更而重作核定，因承辦之公務人員上述行為，尚難認為已符合國家賠償法第2條第2項所規定「不法」之要件，從而，原告據以請求被告負國家賠償責任，要難照准，應予駁回。

四、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。

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