最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1371號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1371號

上訴人

廖淑娟

訴訟代理人

郭雨嵐 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23日臺中高等行政法院99年度訴字第185號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人前於民國92年8月13日向金鼎綜合證券股份有限公司（下稱金鼎證券公司）填具放棄緩課大東樹脂化學股份有限公司（下稱大東公司）股票1,951,565股之股東聲請書，大東公司受通知後，於93年1月29日檢附緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及緩課股票轉讓所得申報憑單，向被上訴人所屬臺中市分局完成申報手續，並於93年5月7日辦理92年度綜合所得稅結算申報，列報上述股票股利之營利所得。嗣上訴人於96年7月23日具文主張92年度放棄緩課股票中如附表所示1,801,565股（下稱系爭股票）為屬誤報云云，申請回復系爭股票之緩課原狀，經該局以98年8月21日中區國稅民權二字第0980041504號函復上訴人，所請不予受理。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依79年12月29日公布之促進產業升級條例（已於99年5月12日廢止，下稱行為時促產條例）第16條及80年1月30日公告廢止前獎勵投資條例（下稱廢止前獎投條例）第13條規定緩課股票之課稅事由，僅限於「轉讓、贈與或作為遺產分配」等3種，是僅單純聲明放棄緩課，非緩課股票之法定課稅事由。本件上訴人不僅未將系爭股票轉讓背書，更未為移轉交付，是系爭股票之課稅事由尚未發生，則上訴人將79年與81年間無償受配之股票聲明放棄緩課，並列報為92年度綜合所得額，除其中150,000股因贈與而轉讓外，其餘系爭1,801,565股則屬誤報，上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規定本得逕請求被上訴人退還溢繳之稅款。被上訴人援引財政部98年5月l9日臺財稅字第09804048280號函釋，拒絕受理上訴人之請求，然上開函釋牴觸前揭條例明文，且違反中央法規標準法規定。（二）依財政部70年11月17日臺財稅第39663號函（下稱財政部70年11月17日函釋）、80年8月6日臺財稅第800721156號函釋（下稱財政部80年8月6日函釋）及81年5月12日臺財稅第811708593號函（下稱財政部80年5月12日函釋），放棄緩課應以不逾核課期間為限。上訴人於79年及81年間取得之系爭股票，至92年間應不得放棄緩課，且上訴人放棄緩課當時，財政部72年2月23日臺財稅第31178號函（下稱財政部72年2月23日函釋）並未編入賦稅法令彙編（附錄二摘錄獎勵投資條例部分之釋示僅供參考），不得作為適用之依據。準此，上訴人就已不得放棄緩課之系爭股票，出於誤信而聲明放棄緩課，被上訴人自當准許上訴人回復與退還溢繳之稅款。再者，放棄緩課與財政部87年9月3日臺財稅第871960828號函（下稱財政部87年9月3日函釋）關於送存集中保管之規定，並不相當，故系爭股票無該函釋之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分、被上訴人應准許上訴人將系爭股票回復緩課，並更正註銷上訴人92年度綜合所得中緩課股票之營利所得金額18,015,650元。

三、被上訴人則以：（一）自實施有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法之後，緩課股票須先放棄緩課，始能送存集保及進行交易，是以投資人如將持有之緩課股票送存集中保管，應認係其選擇自緩課股票送存集中保管之日起，即放棄享受緩課之權利，並於送存集中保管之日所屬年度，負有納稅之義務。準此，財政部87年9月3日函釋及89年7月26日臺財稅字第0890454416號函釋（下稱財政部89年7月26日函釋），係為貫徹行為時促產條例第16條、第17條及廢止前獎投條例第13條規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，並不違反租稅法律主義。又財政部72年2月23日函釋，業經收錄於91年版「促進產業升級條例、中小企業發展條例賦稅法令彙編」，上訴人於92年度放棄緩課股票，至96年7月23日申請回復緩課狀態，該函釋屬行為時有效之解釋函令，自得援用。（二）上訴人既已於92年度主動選擇放棄享受緩課，其課稅時點已實現，金鼎證券公司及大東公司亦依緩課股票轉讓所得申報憑單查核要點及財政部89年7月26日函釋意旨，完成上訴人92年度放棄緩課股票申報手續，自無逾核課期間之問題。且放棄緩課時點之選擇，既係上訴人出於其意識所主動申請，並於93年5月間辦理申報92年度綜合所得稅結算申報時將系爭股票之營利所得額併計納入，迨96年7月始申請恢復緩課，實難謂有誤報及未知「放棄緩課」為法定歸課事由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時促產條例第16條規定，股東於獲配股票股利之年度得暫緩課徵綜合所得稅或營利事業所得稅，此為權利之一種，依照一般法理，自得許其拋棄，若股東選擇放棄緩課，則終止緩課事由已發生，即應於終止緩課事由所屬年度課稅。準此，財政部87年9月3日函釋及89年7月26日函釋，符合行為時促產條例第16條、第17條及廢止前獎投條例第13條規定意旨，行政機關於辦理相關事務時，自可適用。（二）上訴人已於92年間放棄系爭股票緩課之權利，則上訴人本於股東身分獲配之系爭股票股利之營利所得，即於終止緩課事由所屬年度課稅，並不以該股票事後已移轉為必要。而上訴人主張其於79年與81年間取得系爭股票，該等股票之放棄緩課時點當於法定核課期間屆滿（至遲87年底）止，其於92年度不得再就系爭股票放棄緩課云云，自無可採。至上訴人主張之財政部70年11月17日函釋及81年5月12日函釋，雖核示放棄緩課者，應計入原取得增資股票年度所得額課稅，且以不逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間為限等意旨。惟財政部70年11月17日函釋業經該部免列（參照所得稅法令彙編87年版），非經財政部重行核定，不再援引適用。另財政部81年5月12日函釋後段亦已刪除（參照所得稅法令彙編94年版）。並相同情形，亦經財政部87年9月3日函釋及89年7月26日函釋在案，參照司法院釋字第287號解釋意旨，自應適用解釋在後之函令。（三）另原處分係以「基於一致性及租稅安定性考量」為由駁回上訴人之申請，顯見被上訴人引用財政部72年2月23日函釋僅為以「不受理」形式駁回上訴人申請之程序依據，並非實體上之理由，縱有不當，亦因其駁回之結論尚無二致，故應予維持等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：……」分別為行為時促產條例第16條、第17條及廢止前獎投條例第13條第1項所明定。查上述關於受配股票股利緩課之規定，性質上係賦予該股票股利之持有者對該股票股利得享有延緩課徵所得稅之時間利益。而此賦予所得人利益之權利，權利人本擁有是否願意享有之選擇權，即權利人對是否緩課享有處分權，並因緩課是賦予權利人得延緩課稅之時間利益，是原選擇緩課之權利人，自於上述法定延緩課稅之終止時點發生（即有轉讓、贈與或作遺產分配之情事）前，亦應認原則上仍具有選擇權即有得放棄緩課之權利。又是否緩課，既係權利人之權利行使，則此權利一經權利人為放棄之表示，並完成相關之程序者，應認除有合於意思表示無效或得撤銷之情事外，權利人不得再任意變更。否則，不僅有礙法秩序之安定，更因得藉以操控租稅，而與租稅正義有違。再上述藉由法律明文以延緩已實現營利所得之課稅時點規定，係以該股票股利係符合法定緩課要件為前提，尚與原暫准緩課嗣遭溯及認不合緩課要件之情形有別，故就合於緩課要件而嗣後放棄緩課之股票股利，自應以停止緩課之原因發生即如上述之轉讓、贈與、作遺產分配或權利人放棄緩課時，作為其營利所得之課稅時點，而非溯及於原受配股票股利之取得年度，此觀上述行為時促產條例及廢止前獎投條例係規定以轉讓、贈與或遺產分配時作為此等營利所得之課稅年度亦明。

（二）經查：上訴人係就其於79年及81年間取得之系爭緩課股票，於92年8月13日填具放棄緩課之股東聲請書，並於93年1月29日向被上訴人所屬臺中市分局完成申報手續，且於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，將系爭股票之營利所得併入當年度所得，報繳所得稅。暨嗣於96年7月23日以其前就系爭股票放棄緩課，係屬誤報為由，依稅捐稽徵法第28條規定請求回復系爭股票緩課之原狀等情，已經原審依法認定甚明，足見上訴人已就系爭股票依規定行使緩課權利之放棄。又取得緩課股票股利之股東，以不逾越法定核課期間為限，得放棄緩課，並計入原取得股票股利年度所得課稅一節，固曾經財政部70年11月17日函釋、財政部80年8月6日函釋及財政部81年5月12日函釋分別釋示在案。惟此等函釋，不僅與前述放棄緩課之本旨有違，且與嗣後發布之財政部87年9月3日函：「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。……」之釋示相牴觸，並其中財政部80年8月6日函釋因未編入91年版之「促進產業升級條例、中小企業發展條例賦稅法令彙編」，依財政部92年1月6日臺財稅第0910417051號函不再援引適用。而財政部81年5月12日函釋，亦於90年版之「所得稅法令彙編」中為「自89年9月1日起放棄緩課改依放棄年度課稅」之附註，且於編入94年版「所得稅法令彙編」時將關於計入原取得增資股票年度課稅及以不逾越法定核課期間為限等文字刪除。另財政部70年11月17日函釋，因係關於廢止前獎投條例第13條規定之釋示，雖財政部於獎勵投資條例廢止後，未再訂定有關於獎勵投資條例之賦稅法令彙編，然關於放棄緩課股票之營利所得課稅時點，與財政部70年11月17日函釋相同見解之財政部80年8月6日函釋既已不再援用，而財政部81年5月12日函釋亦將相關部分刪除，足見主管機關之財政部已不採財政部70年11月17日函釋之見解。原判決以財政部70年11月17日函釋因未列入87年版所得稅法令彙編，而謂應不再援用之理由，雖未臻妥釋，然其認不應援用之結論，則無不合。再財政部70年11月17日函釋、財政部80年8月6日函釋及財政部81年5月12日函釋既是關於股票放棄緩課之所得課稅時點之釋示，自應於股票放棄緩課時其等仍屬得予適用之函釋，始生有否依稅捐稽徵法第1條之1規定而應予適用之問題。是於此等函釋（或其中關於放棄緩課之所得課稅時點部分）已不得再適用後之92年8月13日始放棄緩課之系爭股票，自不生應依稅捐稽徵法第1條之1規定而予以適用之情。故上訴意旨以系爭股票屬79年度及81年度取得之緩課股票，援引稅捐稽徵法第1條之1規定，指摘原判決未適用財政部70年11月17日函釋，而適用財政部87年9月3日函釋及89年7月26日函釋，有不適用法規及適用不當之違法云云，亦無可採。此外，上訴意旨所為申請回復緩課係法律賦予人民進行合法租稅規劃之權利，亦合於廢止前獎投條例及行為時促產條例之立法目的，且未侵蝕稅基云云之主張，更屬其一己主觀意見，其據以指摘原判決違法云云，並無足取。從而，上訴人之放棄系爭股票緩課並無無效或得撤銷之情事甚明。則依上述規定及說明，上訴人之放棄系爭股票緩課及據以報繳92年度綜合所得稅，即無上訴人執為請求依據之稅捐稽徵法第28條規定所稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。又已放棄緩課之股票，本無得再請求回復緩課之法令依據，且如上所述，性質上亦不宜准其得任意請求回復，並本件事實亦與上訴人援為請求依據之稅捐稽徵法第28條規定不合。是本件無論被上訴人有否援引財政部72年2月23日函釋為依據，均不影響上訴人所為回復緩課等申請應予否准之結論。況原判決亦未引用財政部72年2月23日函釋作為駁回上訴人請求之論據，甚且為被上訴人引用此函釋縱有不當，亦於駁回結論無影響之說明。故上訴意旨再以財政部72年2月23日函釋違反法律保留原則，指摘原判決有不適用法規及適用不當之違法云云，核無可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異