最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1800號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1800號

上訴人

交通部高雄港務局

代表人

蕭丁訓

訴訟代理人

王伊忱 律師

訴訟代理人

陳景裕 律師

被上訴人

高雄市西區稅捐稽徵處

代表人

李瓊慧

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年3月3日高雄高等行政法院99年度訴字第68號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人經管坐落高雄市○○區○○段○○段1、2、23地號（下稱系爭1、2、23地號）等3筆土地，原經被上訴人核定免徵地價稅在案。嗣遭舉發上開土地為事業用地，經被上訴人依交通部民國94年11月8日交人字第0940059522號函，認上訴人屬非公司組織型態之事業機構，乃依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，核定補徵89年至94年地價稅，合計新臺幣（下同）16,179,334元，並依土地稅法第54條第1項第1款規定，按89年至93年所漏稅額13,507,842元處3倍罰鍰計40,523,500元。上訴人不服，申經復查結果，撤銷罰鍰，惟維持本稅之核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第385號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。嗣被上訴人復查（重核）決定變更核定稅額為14,324,122元。（復查重核決定書誤載為14,325,122元），上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分關於系爭23地號土地部分撤銷，並駁回其餘訴願。上訴人就遭駁回之系爭1、2地號部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人係商港管理之行政機關為主，例外於部分營運相關業務始兼具事業機構性質，交通部96年10月3日交總字第0960050329號函亦認上訴人屬行政機關兼具事業機構性質。故上訴人經管之國有土地僅於出租民間業者經營港埠事業使用部分方為事業用地而須課徵地價稅。系爭1、2地號土地為上訴人所屬10號碼頭修造工廠，廠區內為上訴人行政辦公處所及為修造港區相關作業所須船舶及車機之修理場域，實際上未供事業使用，依國有財產法第8條應免徵地價稅。又港埠用地亦屬土地稅法第6條得減免地價稅之交通用地，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將港埠用地列入，惟其屬交通用地之性質則無二致，自應類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款予以免稅等語，求為判決訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於補徵系爭1、2地號土地89年至94年地價稅部分均撤銷。

三、被上訴人則以：依交通部高雄港務局組織條例第2條所規定上訴人之掌理事項，並參諸財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋意旨，可知上訴人係兼具行政機關與事業機構性質；其供事業使用之土地，依國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，仍應依法課徵地價稅。又系爭土地位於港區之管制區域內，非屬供不特定多數人使用，核與土地稅減免規則第4條規定「供公共使用之土地」之定義不符。另港埠之交通用地，並非土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定得免徵地價稅之項目，自不得類推適用。查，系爭1地號土地如附圖所示斜線部分，分別為供修造工廠廠房、船塢冷作廠、工廠警衛室、值日室、動力房、修造廠員工機車停放區、泵浦間、廁所，核屬事業用地，應課徵地價稅。系爭2地號土地，除斜線（D）面積1,172.01平方公尺、（Ｄ）車棚面積68.5平方公尺及（E）車棚面積138.96平方公尺，合計1,379.47平方公尺，係作為上訴人辦公室及員工車棚使用，屬行政機關用地，已經被上訴人免徵地價稅，不在本件爭訟範圍外，其餘斜線部分，仍係供上訴人修造工廠事業使用，應課徵地價稅。至系爭1、2地號土地中緊鄰聯外道路部分，屬鼓南段1小段92地號土地範圍，與本件無關等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：（一）依交通部於96年10月3日交總字第0960050329號函謂：「本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』……」等語，上訴人兼具行政機關與事業機構性質，其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等事項，則具有事業機構性質。（二）系爭1、2地號土地如附圖所示斜線部分（除已經被上訴人免徵地價稅部分），係供修造工廠廠房、船塢冷作廠、工廠材料存放、警衛室、值日室、動力房、修造工廠修車廠工作棚使用，又系爭1、2地號土地位處上訴人10號碼頭修造工廠，而10號碼頭為上訴人港埠營運設施，船舶修配又為上訴人營業項目之一，上訴人並就此申請設籍課稅。足見上開用地係供上訴人修造工廠事業使用，又系爭1地號土地如附圖所示空白處係供上訴人修造船不可或缺之船塢、水域及閘門，而系爭2地號土地如附圖所示空白處，從其為緊鄰修造工廠工作棚外圍形成之沿路地形觀之，亦為修造工廠之用地範圍，是系爭1、2地號土地為上訴人之事業用土地，核與國有財產法第8條免徵地價稅之要件不合。再系爭1、2地號土地位於港區之管制區域內，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具始得進入，自非屬供不特定多數人使用，上訴人主張為供公眾使用之行政機關用地，亦無可採。（三）又土地稅法第6條係規定對於「交通」之土地，得予適當之減免，並非凡屬供交通使用者，均應減免地價稅。行政院據此訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款既未將「港埠」用地納入免徵地價稅項目，則系爭1、2地號土地縱屬港埠用地，亦不在該規定之免徵範圍等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨再論斷如下：

（一）按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：……3、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。經查：本件上訴人係兼具行政機關與事業機構性質，其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，具行政機關性質，此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等事項，則具有事業機構性質一節，已經原判決認定甚明，依88年7月1日施行之交通部高雄港務局暫行組織規程（92年1月10日廢止）第2條及91年1月31日施行之交通部高雄港務局組織條例第2條規定，並無不合。又系爭1、2地號土地位處上訴人10號碼頭修造工廠，其中如附圖所示斜線部分，係供修造工廠廠房、船塢冷作廠、工廠材料存放、警衛室、值日室、動力房、修造工廠修車廠工作棚使用，另系爭1地號土地如附圖所示空白處係供上訴人修造船不可或缺之船塢、水域及閘門，而系爭2地號土地如附圖所示空白處，從其為緊鄰修造工廠工作棚外圍形成之沿路地形觀之，亦為修造工廠之用地範圍；而上訴人10號碼頭為上訴人之港埠營運設施，且船舶修配為上訴人營業項目之一，故系爭1、2地號土地應屬上訴人事業用之土地等情，亦經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，認定甚明，核與卷內證據並無不合，復無上訴意旨所稱之判決理由與證據矛盾情事。而上訴意旨所為系爭1、2地號土地非供上訴人事業使用之爭執，無非係持其主觀意見就原審之事實認定之職權行使事項再為爭議，並無可採。至原判決所為系爭2地號土地如附圖所示斜線以外空白處「原由上訴人出租遊艇公司使用，惟系爭年度並未續租但仍由遊艇公司堆置物品中」等語之記載，縱如上訴人主張其中關於「系爭年度仍由遊艇公司堆置物品」之事實認定有誤，亦因原判決非據此事實而為此部分土地屬事業用土地之認定，是上訴意旨執以指摘原判決違法云云，核無可採。又本院98年度判字第1397號判決並非本院判例，且其係以土地係遭占用，未經上訴人實際接管，無從認其已供事業使用為由，而認該案土地依國有財產法第8條規定應免徵地價稅。另財政部79年8月16日臺財稅第790232097號函釋亦係以國有土地被占用，且查明確無收益之事實，而認依國有財產法第8條規定應免徵地價稅。惟系爭1、2地號土地均無遭占用之情，已經原判決認定在案，自無從因上述財政部函釋及本院判決而為有利於上訴人之認定。系爭1、2地號土地既屬上訴人供事業使用之土地，則原判決認無國有財產法第8條關於免徵地價稅規定之適用，即無不合。上訴意旨指摘原判決有消極不適用國有財產法第8條規定之判決不適用法規或適用不當之違法云云，要無可採。

（二）又按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」固為土地稅法第6條所明定，惟本條係土地稅法就土地稅之減免所為授權行政院訂定減免標準及減免程序之規定，且本條既言「得予適當之減免」，並其減免標準復授權行政院定之，故是否屬得減免地價稅之關於「交通」使用之土地，除其他法律有明文規定外，即應依本條所授權訂定之土地稅減免規則判斷之。尚非得因上述土地稅法第6條之授權規定，即逕謂因屬交通用地而應減免地價稅。另因稅捐減免之租稅優惠事項，屬租稅法定範圍，自應以法律或法律明確授權之命令定之，尚不得透過「類推適用」方式為之。而土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之免徵地價稅事項，既不含港埠用地，是原判決認系爭1、2地號土地不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅，亦不得因土地稅法第6條規定即得免徵地價稅，即無不合。上訴意旨以「港埠」亦屬「交通」用地範疇，應屬土地稅法第6條規定之減免對象，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將「港埠」用地予以明文列舉，然該條末尾既有「等」之文字，即應回歸母法即土地稅法第6條規定，認「港埠用地」亦屬得免徵地價稅之交通用地云云，核屬其一己主觀意見，則其據以指摘原判決有消極不適用土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第8款規定及適用不當之違法云云，核無可採。

（三）再按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。」土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1款分別定有明文。本件原判決已依調查證據之辯論結果，認定系爭1、2地號土地位於港區之管制區域內，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具始得進入，係限定特定人使用，非屬供不特定多數人使用等情甚詳，則其自非上述土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」，核無同規則第7條第1項第1款免徵地價稅規定之適用甚明。上訴意旨所為系爭1、2地號土地所在之港區雖設有管制站，惟係基於安全需要對進出人車施以安全檢查，對實際有進出港區需要之人均能獲准進出使用，並非僅限特定人使用之土地，而屬供公眾使用云云之主張，無非係其一己見解，則其據以指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，亦無可採。

（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分關於核課系爭1、2地號土地地價稅部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異