最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2027號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2027號

上訴人

台灣鎳業股份有限公司

代表人

施哲民

訴訟代理人

方金寶 律師

訴訟代理人

蔡嘉昇 律師

被上訴人

財政部高雄關稅局

代表人

林清和

上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國99年12月8日高雄高等行政法院99年度訴更一字第31號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之代表人於民國100年1月11日變更為林清和，業據其提出財政部100年1月11日台財人字第10008500680號令，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、緣上訴人於96年2月1日至同年5月11日間委由日昌行報關企業有限公司向被上訴人報運進口未經塑性加工鎳貨物計20批（進口報單號碼：第BC/96/U337/1503號等計20份，下稱系爭貨物），原申報價格分別為CIFUSD33.28645/KGM、CIFUSD33.20616/KGM、CIFUSD34.51604/KGM、CIFUSD33.51734/KGM、CIFUSD39.39561/KGM、CIFUSD40.73213/KGM、CIFUSD42.20933/KGM、CIFUSD43.16397/KGM、CIFUSD44.72592/KGM、CIFUSD46.12074/KGM、CIFUSD45.94236/KGM，為加速貨物通關，准依關稅法第18條第1項規定先行徵稅放行；嗣經被上訴人於96年7月23日以高普核字第0961013869號函，通知實施事後稽核，依上訴人所提供之結算發票，查得系爭貨物之實際交易價格應分別為CIFUSD37.51886/KGM、CIFUSD37.14765/KGM、CIFUSD34.93079/KGM、CIFUSD37.14033/KGM、CIFUSD42.25205/KGM、CIFUSD43.38881/KGM、CIFUSD71.22272/KGM、CIFUSD45.96609/KGM、CIFUSD51.06/KGM、CIFUSD53.41101/KGM、CIFUSD66.00899/KGM、CIFUSD51.62911/KGM、CIFUSD51.75483/KGM，認上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，除追繳所漏稅款合計新臺幣（下同）18,670,404元（含營業稅18,522,228元，推廣貿易服務費148,176元）外，並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰合計55,565,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第718號判決駁回，上訴人仍不服，提起上訴，由本院以99年度判字第916號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為審理，復經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張略以：其於96年2月1日至同年5月11日進口系爭貨物，係按與被上訴人協議「裝船出口時倫敦金屬公開交易市場前一日（或最近一日）現金收盤之價格」之交易慣例，以出口商裝船出口前一日倫敦金屬公開交易市場之鎳金屬現金收盤價格作為上訴人與國外關係企業間之「實際交易價格」報關進口，業經本院99年度判字第916號判決肯認上訴人申報進口時所檢附之相關文件並無錯誤，且無偽造、變造情事；價格亦無不實，依行為時稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第15條第2項第5款規定，至多僅能處以所漏稅額0.5倍之罰鍰。被上訴人未加詳查，逕依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），以上訴人進口貨物涉有逃漏營業稅為由，處上訴人所漏稅額3倍之罰鍰，似有過苛。又上訴人進口系爭貨物，雖未註記「暫估發票」，至多僅有過失責任，並無逃漏稅之故意，相較故意以偽造、變造文件報關者，違章情節輕微，被上訴人怠於依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定裁量，一律按裁罰倍數參考表處上訴人所漏稅額3倍之罰鍰，有違衡平原則。再營業稅法第51條已將罰鍰倍數由「1至10倍」修正為「5倍以下」；依稅捐稽徵法第48條之3「裁罰從新從輕原則」，被上訴人自應適用較有利於上訴人之裁罰規定，並依稅捐稽徵法第48條之2所授與之裁量權，為合義務之裁量等語，爰求為判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。

四、被上訴人則以：上訴人申報貨物進口時，檢附之發票所載各單位價格，較之被上訴人事後依職權調查取得國外供應商重新按最終交易價格開立發票所載各實際交易價格均屬為低，被上訴人依關稅法第29條第1項、第2項規定及財政部86年2月3日台財關字第850694011號函意旨，據以認定上訴人虛報所運貨物價值之違法行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，自屬有據。又本件係被上訴人實施事後稽核後所查得之違章案件，非上訴人向海關申請因移轉訂價調整原進口貨物價格案件，核無財政部98年2月19日台財關字第09805003891號函之適用。是上訴人以公開交易市場之暫訂價格（預估發票）報運貨物進口，未依財政部86年2月3日台財關字第850694011號函之規定於報關文件（報單）上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格或於價格調整確定後申請補正，而被查有虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費情事，並無行為時減免處罰標準第15條第2項第5款規定，處以所漏稅額0.5倍罰鍰或裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕裁罰之適用等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、依上訴人所述，本件進口系爭貨物之交易價格係採「浮動計價公式」，即其交易價格之確定係於系爭貨物進口日以後始確定，足見上訴人申報單上列載之價格為暫估價格，並非實際交易價格，惟未據上訴人於報關單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格，且於依關稅法第18條第3項第3款規定繳納相當金額之保證金先行驗放後，並未於相當期限內補送商業發票，供海關審核，是上訴人於申報進口系爭貨物時依規定檢附之相關文件顯有錯誤，自無行為時減免處罰標準第15條第2項第5款按所漏稅額處0.5倍罰鍰規定之適用。㈡、按關稅法係依據WTO關稅估價協定訂定，營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則係根據OECD(經濟合作暨發展組織)移轉訂價指引訂定，兩者法律依據、估價方法、課稅標的、時點均不同，故進口貨物通關有關完稅價格核估根據仍應依現行關稅法規定，尚不得按「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」所定之常規交易方法作為核估依據。又上訴人陳稱本件係依財政部98年2月19日台財關字第09805003891號函及98年3月31日台財稅字第09704135400號函釋相同之移轉訂價方式，調整系爭進口貨物交易價格，並無原處分所認定係以暫訂價格方式申報進口貨物完稅價格，有虛報進口貨物價值致短漏營業稅額之情事，惟本件係被上訴人實施稽核後所查得之違法案件，亦非屬跨國集團營利事業於會計年度結算前向國稅局申請進行一次移轉訂價調整之事件，核無上開2函之適用。故被上訴人依關稅法第29條第1項及第2項所規定，就上訴人報運進口貨物短漏營業稅部分，按財政部關稅總局訂頒「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」均裁處3倍罰鍰，並未逾越母法之規定，亦無裁量濫用情形。另立法院雖於99年11月12日三讀通過營業稅法第51條，並將罰鍰倍數降為5倍以下，惟尚未施行，是被上訴人按上訴人所漏營業稅額處3倍之罰鍰合計55,565,600元（計至百元止)，於法尚無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合等由，因而駁回上訴人之訴。

六、本院查：

㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：…二、進口貨物之收貨人或持有人。…」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條定有明文。次按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」關稅法第29條第1項、第2項著有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項所明定。

㈡、次按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：：…五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」乃行為時減免處罰標準第15條第2項第5款所明定。本件上訴人報運進口系爭貨物，未於報單上註記申報價格僅為預估價格，係以國外供應商裝船出口前一日倫敦金屬公開交易市場鎳金屬現金收盤價作為申報鎳金屬價格，且於供應商開出結算發票，亦未主動向被上訴人申請更正及辦理補繳稅款，而經被上訴人查獲虛報進口貨物價值，逃漏營業稅款18,670,404元（含營業稅18,522,228元，推廣貿易服務費148,176元）；被上訴人追繳本稅18,670,404元部分，且經本院99年度判字第916號判決確定，乃原審合法確定之事實，核與卷內證據並無不符。是原審以上訴人於申報進口系爭貨物時依規定檢附之發票係屬預估發票，申報之價格僅為暫訂價格，且於繳納相當金額之保證金先行驗放後，並未於相當期限內補送商業發票供核，故其申報進口檢附之相關文件有誤，被上訴人認無行為時減免處罰標準第15條第2項第5款按所漏稅額處0.5倍罰鍰規定之適用，按所漏營業稅額處3倍之罰鍰合計55,565,600元（計至百元止)，並無違誤；而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。

㈢、惟依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。且營業稅法第53條之1亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…。」並經行政院定自100年2月1日施行。其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰）為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件營業稅罰鍰部分應適用99年12月8日修正之營業稅法第51條第7款規定。然原處分未及適用上開修正後規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，遞予維持，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴意旨執此指摘，求為廢棄，應認其上訴有理由；又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由被上訴人另為適法之處分。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異